Zákon č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZU“), ukládá v § 14 účetním jednotkám používat k účtování účetních případů směrnou účtovou osnovu a účtový rozvrh. Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, případně skupin účtů. Hovoří explicitně o syntetických účtech, které musí účetní jednotky používat k účtování pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále pak o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Novela ZU (č. 304/2008 Sb. ) účinná k 1. lednu 2010 zavádí do citovaného paragrafu informaci, že pro vybrané účetní jednotky může směrná účtová osnova určit i označení analytických účtů, resp. podrozvahových účtů. Poslední citovaná změna se však netýká nestátních neziskových organizací (dále jen „NNO“).
Analytická evidence v účetnictví NNO
Ing.
Jan
Stejskal
Ph. D.
Univerzita Pardubice, Fakulta ekonomicko-správní
Směrná účtová osnova
Směrná účtová osnova pro NNO je dána přílohou č. 3 k vyhlášce č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Po nahlédnutí do této přílohy je patrné, že jsou stanoveny pouze účtové skupiny (dvoučíselně označené) a jejich názvy. NNO podle rozsahu účetnictví, které vede, sestaví účtový rozvrh. Ty NNO, které vedou zjednodušený rozsah účetnictví mohou mít ve svém účtovém rozvrhu pouze účtové skupiny, na něž účtují (ty jsou považovány za syntetické účty).
Při plném rozsahu účetnictví je třeba mít v účtovém rozvrhu v každé účtové skupině ještě jednotlivé účty
(obvykle s tří číselným označením).Rozsah vedení účetnictví
Zákonodárce umožnil vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu v období, kdy se uvažovalo o úplném zrušení jednoduchého účetnictví a měla to být „jednoduchá obdoba“. Zapomněl však na to, že z jiných zákonů vyplývají další povinnosti NNO, které ji nutí vést odděleně náklady a výnosy jednotlivých činností podle jejich vztahu k dani z příjmů právnických osob; že pokud přijme NNO dotaci, musí její využití i samotné přijetí vést odděleně atd. Toto všechno se ve zjednodušeném rozsahu velmi špatně realizuje a vyžaduje to použití analytického členění syntetických účtů, které se v konečném důsledku výrazně podobá plnému rozsahu účetnictví. Proto valná většina NNO vedoucí podvojné účetnictví vede plný rozsah účetnictví a ještě k tomu využívá dostupné formy analytické evidence, jejíž systém si stanoví účetní jednotky samy.
Analytická evidence
Analytickou evidencí tedy rozumíme snahu rozčlenit účetní zápisy pomocí vhodných technik tak, aby účetní jednotky měly dostatečně detailní informace z účetnictví a zároveň, aby splnily všechny své „účetní a daňové“ povinnosti.
Nejčastější formou analytické evidence je
analytická evidence v užším smyslu
- tedy pouze rozdělení jednotlivých syntetických účtů na dílčí účty (analytické účty). Označují se většinou třemi čísly za číslem syntetického účtu (211.001-Pokladna centrální; 211.002-Pokladna oddíl jedna; 211.003-Pokladna oddíl dvě). Je logické, že součet obratů stran MD, D, počátečných a konečných zůstatků daných analytických účtů se musí rovnat stejným kategoriím na příslušném syntetickém účtu. Takto je možné sestavit velké množství dílčích - analytických účtů. Ty je možné vytvářet i v průběhu roku a doplňovat je do účtového rozvrhu. Rušit tyto účty v průběhu roku nelze, pouze po uzavření účetního období. Samotný proces tvorby nových analytických účtů by neměl být živelný nebo náhodný. Oba jmenované extrémy jsou v praxi nefunkční. Následkem nepromyšlené tvorby analytických účtů je kontraproduktivnost - účetní sleduje desítky dílčích členění bez zjevného efektu.
Je obvyklé (a správné), že účetní účtují výhradně na analytické účty, což jim umožňuje kdykoliv přidat analytický účet další, aniž by museli „opravovat“ zaúčtování. U velkých NNO je dodatečné přeúčtovávání ze syntetického na analytický účet extrémně komplikované kvůli velkému počtu účetních zápisů. Navíc může být porušena zásada transparentnosti účetnictví.
Před samotnou tvorbou analytických účtů v podrobnějším členění je vhodné se zamyslet nad tím, kvůli čemu analytickou evidenci účetní vytvářejí - jaké informace od ní očekávají.
Často potřebují:
*
vykazovat určité účetní informace (například kvůli vnitroorganizačnímu výkaznictví),
*
vykazovat čerpání rozpočtu v daných položkách,
*
rozklíčovat zůstatek daného syntetického účtu podle příslušnosti k podnikům nebo organizacím,
*
mít jasný přehled o přijatých dotacích a nákladech, které jsou k nim příslušné,
*
rozdělit např. náklady a výnosy vnitřním organizačním útvarům a jednotkám,
*
rozdělit náklady na daňově účinné a neúčinné (například cestovné do limitu a nad limit),
*
a mnoho dalšího.
Tab. 1: Ukázka analytické evidence v užším smyslu
+----------+-------------------------------------------+----------+----------------------------------------------+ | 691.501 | Provoznídotace-DotaceMŠMT | 321.001 | Dodavatelé - VČE, a. s. | | 691.502 | Provoznídotace-DotaceESF | 321.002 | Dodavatelé - Vodovody a kanalizace, a. s. | | 691.503 | Provoznídotace-DotaceMŽP | 321.003 | Dodavatelé - Teplárna Opatovice, a. s. | | 649.601 | Ostatní prov. výnosy - Úč. popl. tábor 1 | 321.101 | Dodavatelé - Lesy ČR, s. p. | | 649.602 | Ostatní prov. výnosy - Úč. popl. tábor 2 | 321.102 | Dodavatelé - Stavební firma Horák, s. r. o. | | 649.999 | Ostatní prov. výnosy - ostatní | 321.999 | Dodavatelé ostatní | +----------+-------------------------------------------+----------+----------------------------------------------+
Dokonce v některých případech samy právní předpisy ukládají účetním jednotkám, aby vedly analytické účty - u NNO jsou to typicky účty 346, 348, 691, 682. V praxi pak přibývají i účty 501, 518, 512, 549, 602, 649, 911 a další.
Hospodářská střediska
I přesto, že za pomoci analytických účtů je možné rozdělit zůstatek syntetického účtu úplně na „prvočinitele“, mnohdy ani tato členění v praxi NNO nedokáží poskytnout efektivně informace, které jsou k řízení organizace potřeba. Z tohoto důvodu mnoho účetních softwarů nabízí možnost využití analytické evidence provedené mimo účty a účtové skupiny
(analytická evidence v širším smyslu).
Nástroji analytické evidence v širším smyslu bývají tzv. hospodářská střediska a příznaky k záznamu o zaúčtování (předkontaci), podle kterých je možné účetní zápisy filtrovat (pojmenování je odvislé od autora softwaru - často to bývají variabilní symboly, kalkulační jednice, činnosti, zakázky atd.).
Hospodářská střediska
jsou odvozena od tzv. vnitropodnikového účetnictví a používají se tam, kde je třeba sledovat odděleně aktivní, pasivní, nákladové a výnosové účty. Bývají často v praxi použity tam, kde má NNO zřízenou samostatnou interní jednotku, která nemá svoji právní subjektivitu, ale je jí svěřen do péče určitý majetek a oprávnění vykonávat nějaké relativně samostatné činnosti. Výhodou je, že účetní softwary umí vygenerovat samostatnou rozvahu a výsledovku pro danou hospodářskou činnost, což poskytuje dostatek informací ke kvalitnímu řízení NNO jako celku a také interní jednotky.Nevýhodou je náročnost při účtování - účetní musí vždy přiřadit hospodářské středisko, a to i těm účetním zápisům, které nelze například jednoznačně rozdělit a přiřadit. Vyžaduje to jistou zručnost a vhodný účetní software. Rozdělení na hospodářská střediska také může mírně komplikovat „čitelnost“ účetních výkazů pro laiky.
Příznak, zakázka, činnost
Příznaky, zakázky, činnosti bývají daleko častěji využívanou formou analytického klíčení. U mnoha softwarů je možné je přiřadit (většinou) výhradně nákladům a výnosům a NNO toto klíčení používají velmi často. Umožňuje jim totiž sledovat náklady a výnosy na jednotlivé akce, aktivity, sledovat čerpání dotačních prostředků a jiných zdrojů financování. To je jeden z největších přínosů této formy členění. Mimo informační funkce má tento způsob analytické evidence i preventivní charakter - zabrání totiž tzv. dvojímu dotování nákladu, neboť účetní vždy pozná, že políčko v účetním zápisu je již obsazeno kódem zakázky/činnosti, a tudíž tam není možné přiřadit kód další a dopustit se tak vážné chyby. Popsaným způsobem mohou NNO naplňovat ustanovení Pravidel pro poskytování dotací ústředními orgány státní správy, že
NNO bude sledovat odděleně čerpání
dotace
.V praxi je možné podle příznaků/středisek/zakázek filtrovat účetní zápisy a také tisknout sestavy, nejčastěji výsledovky.
Určitě je možné používat oba naznačené analytické systémy (hospodářská střediska i příznaky a zakázky) najednou. Je to možné například při potřebě členit každý účetní zápis podle druhu činnosti, v rámci které je realizován (z hlediska daně z příjmů právnických osob) a zároveň jej přiřazovat k příslušným nákladům a výnosům.
Ukázka
Účetní jednotka si nastavila tyto dva paralelní systémy analytické evidence tímto číselníkem:
+------+-------------------------------+------+-------------------------+ | Kód | Popis činnosti (Č) | Kód | Variabilní symbol (V) | +------+-------------------------------+------+-------------------------+ | 1 | Hlavní činnost | 10 | Provoz účetní jednotky | | 2 | Doplňková činnost - reklama | 11 | Letní tábor 1 | | 3 | Doplňková činnost - pronájem | 12 | Letní tábor 2 | | | | 31 | Akce 1 | | | | 32 | Akce 2 | | | | 51 | Kurz pro vedoucí | +------+-------------------------------+------+-------------------------+
Po spojení výše uvedených pojetí analytických členění může vypadat předkontace například takto:
+----------------------------------------+------------------+----------+----+----+----------+----+----+ | Název účetního případu | Účetní doklad | MD | Č | V | D | Č | V | +----------------------------------------+------------------+----------+----+----+----------+----+----+ | Nákup kancelářských potřeb (papír) | VPD1) | 501.999 | 1 | 10 | 211.999 | | | | Vydaná faktura na účastnický poplatek | Vydaná faktura | 311.112 | 1 | | 649.601 | 1 | 11 | | Přijatá faktura na reklamní trička | Přijatá faktura | 501.999 | 2 | | 321.999 | 2 | | | Vydaná faktura za provedení reklamy | Vydaná faktura | 311.800 | 2 | | 602.001 | 2 | | +----------------------------------------+------------------+----------+----+----+----------+----+----+
Rozbor účetních případů v příkladu:
1.
Nákup kancelářských potřeb byl účtován na 501.999, což je účet „Spotřeba materiálu - ostatní“, nákup byl uskutečněn v rámci hlavní činnosti a bude zobrazován v provozu účetní jednotky; na Dal byl použit účet označující pokladnu účetní jednotky, ze které byly prostředky vybrány.
2.
Vydaná faktura na účastnický poplatek byla zaúčtována na pohledávku za odběrateli označenou 311.112 (znamená Odběratelé - Odborový svaz KOVO), patří do hlavní činnosti. Další klíčování není třeba. Souvztažnost je označena jako Ostatní provozní výnosy - účastnické poplatky na LJT 1. oddílu. Ty patří do hlavní činnosti a budou se zobrazovat jako výnos letního tábora 1. oddílu.
3.
Přijatá faktura za reklamní trička byla účtována na MD jako Spotřeba materiálu - ostatní, ale patří do doplňkové činnosti. Na straně D bylo účtováno na účet Dodavatelé - ostatní patřící do doplňkové činnosti.
4.
Vydaná faktura za reklamu je účtována na Odběratele - reklamní a patří do doplňkové činnosti. Souvztažně je účtováno na Tržby z prodeje služeb - reklama patřící taktéž do doplňkové činnosti.
Pokud bychom v účetním software nechali zobrazit například výsledek hospodaření podle doplňkové činnosti (kód 2), pak bychom dostali tyto konkrétní účetní operace (i včetně částek - viz tabulka na s. 6).
Závěr
Závěrem je třeba podotknout, že správné a efektivní nastavení systémů analytické evidence je mnohaletou a stále dynamickou záležitostí, jejíž realizace v praxi je odvislá od potřeb účetní jednotky a od možností účetního software. Při správném nastavení, přísném dodržování a průběžném účtování je velmi dobrým pomocníkem, zvláště pak nestátních neziskových organizací.
Výsledovka podle činnosti 2
- Doplňková činnost - reklama+--------------------------------------+------------------+----------+----+-----+----------+----+-----+ | Název účetního případu | Účetní doklad | MD | Č | Kč | D | Č | Kč | +--------------------------------------+------------------+----------+----+-----+----------+----+-----+ | Přijatá faktura na reklamní trička | Přijatá faktura | 501.999 | 2 | 100 | 321.999 | 2 | 100 | | Vydaná faktura za provedení reklamy | Vydaná faktura | 311.800 | 2 | 150 | 602.001 | 2 | 150 | +--------------------------------------+------------------+----------+----+-----+----------+----+-----+ | Výsledek hospodaření dle kódu 2 - doplňková činnost „Reklama“ Výnosy 150 | | Náklady 100 | | Zisk 50 | +-----------------------------------------------------------------------------------------------------+