Dodatečné daňové přiznání v podmínkách daňového řádu

Daňový řád obsahuje ustanovení o řádných, opravných a dodatečných daňových tvrzeních a pravidlech pro jejich podávání v Hlavě IV nazvané Nalézací řízení. Nalézací řízení je rovněž nový pojem zavedený daňovým řádem, jedná se o jedno z dílčích daňových řízení zahrnující mimo jiné řízení vyměřovací, související s podáním řádného, popř. opravného daňového tvrzení, a řízení doměřovací, které může být zahájeno buď z úřední povinnosti, nebo z podnětu daňového subjektu, nejčastěji podáním dodatečného daňového přiznání.

A právě důvody, podmínky a okolnosti vedoucí ke vzniku povinnosti, popř. možnosti podání dodatečného daňového přiznání jsou předmětem tohoto článku.

Dodatečné daňové přiznání jak z časového, tak předmětného hlediska následuje po podání řádného daňového přiznání. Jedná se o institut umožňující daňovému subjektu v případě zjištění, že poslední známá daň byla stanovena v nesprávné výši, tuto chybu napravit, a to po celou dobu běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (viz § 148 DŘ).

Zákonnou povinnost podat dodatečné přiznání má daňový subjekt vždy, zjistí-li, že daň má být vyšší než je jeho poslední známá daň. Daň je v tomto případě chápána jako legislativní zkratka zahrnující nejen daň samotnou, tj. daň v užším slova smyslu, ale i daňovou ztrátu a daňový odpočet (viz § 2 odst. 3 a 4 DŘ). Povinnost podat dodatečné daňové přiznání tedy vzniká daňovému subjektu i v případě, kdy zjistí, že daňová ztráta, popř. nadměrný odpočet má být nižší oproti poslední známé dani. Pod pojmem poslední známá daň se rozumí výsledná daň, tak jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani (viz § 141 odst. 1 DŘ).

Daňový řád stanoví pro podání dodatečného přiznání zákonnou subjektivní lhůtu, která se odvíjí od data, kdy daňový subjekt výše uvedenou skutečnost, tj. změnu daně, zjistil. Dodatečné daňové přiznání je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo ke zjištění. Ve stejné lhůtě je rozdílná částka daně rovněž splatná. Splatnost, která je v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ stanovena, je však splatnost náhradní a tato skutečnost se následně promítá do sankce za pozdní úhradu daně.

Povinnost podat dodatečné daňové přiznání trvá po celou dobu, kdy běží pro stanovení daně (viz § 148 DŘ).

Ustanovení § 141 DŘ stanovuje nejen povinnost podat dodatečné daňové přiznání, ale zároveň dává daňovému subjektu i možnost, tj. právo podat dodatečné daňové přiznání, a to:

V obou uvedených případech je subjekt oprávněn dodatečné přiznání podat, tudíž záleží pouze na jeho uvážení, zda této možnosti využije. Subjektivní lhůta pro podání přiznání je stejná jako v případě prvním, tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo ke zjištění. V případě, že doměřením na základě podaného dodatečného daňového přiznání (viz bod 1. výše) vznikne vratitelný přeplatek, má daňový subjekt možnost požádat o jeho vrácení správce daně v souladu s ustanovením § 155 DŘ.

K bodu 1. je vhodné připomenout skutečnost, že podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší má přednost před podáním návrhu na povolení mimořádného opravného prostředku, tj. před obnovou řízení. Ustanovení § 117 odst. 2 DŘ stanoví, že nalézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání. Přitom důvody pro použití obou těchto institutů (dodatečného daňového přiznání i obnovy řízení) jsou v podstatě shodné, liší se pouze tím, že u obnovy řízení musí nové skutečnosti nebo důkazy vyjít najevo bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně, u dodatečného přiznání se míra zavinění nezkoumá.

Otázkou zůstává, co je míněno novými skutečnostmi nebo důkazy. Toto ustanovení lze vykládat extenzivně a za nové skutečnosti lze brát i skutečnosti ovlivnitelné daňovým subjektem (např. neuplatnění nezdanitelných částí základu daně dle ustanovení § 15 DŘ, popř. slev na dani dle ustanovení § 35ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezahrnutí některého z dokladů do řádného daňového přiznání atd.).

V dodatečném daňovém přiznání uvádí daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění (od něj se odvíjí lhůta pro podání viz výše). Novinkou oproti předchozímu procesnímu zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je povinnost uvést důvody pro podání přiznání v případech, kdy je daňový subjekt oprávněn podat přiznání, tj. v bodech 1. a 2. Důvody pro podání dodatečného daňového přiznání je třeba uvádět do tiskopisu dodatečného daňového přiznání, případně do přílohy, která je součástí podání (viz § 141 odst. 5 DŘ).

Daňový řád řeší i případy, kdy je podání dodatečného daňového přiznání nepřípustné (viz § 141 odst. 3 a 6 DŘ).

Dodatečné daňové přiznání obecně, bez ohledu na skutečnost, jakým způsobem se mění daň, není přípustné k dani:

Blokace možnosti podání dodatečného daňového přiznání se týká pouze daně a zdaňovacího období, na kterém probíhají výše specifikovaná řízení. Na jiných daních, popřípadě na stejné dani, ale jiném zdaňovacím období, lze dodatečná přiznání podávat.

Výše citované skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a nová lhůta počne běžet:

Podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší než je poslední známá daň navíc není přípustné v případech, kdy některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.

Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání ve výše uvedených případech i přesto, že zákon takové podání nepřipouští, zastaví správce daně řízení rozhodnutím, neboť jde o zjevně právně nepřípustné podání [§ 106 odst. 1 písm. b) DŘ].

Daňový řád pamatuje i na variantu, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání předčasně ještě před vyměřením daně, například je-li podáno řádné daňové přiznání, které správce dosud nevyměřil, tzn. že vyměřovací řízení, jehož účelem je stanovení daně, nebylo ukončeno, a v tomto období je podáno dodatečné daňové přiznání. V takovém případě správce daně sice řízení zahájené tímto podáním zastaví, ale zároveň údaje z dodatečného přiznání využije při vyměření (viz § 141 odst. 7 DŘ).

Ke splnění povinnosti podat dodatečné daňové přiznání může být daňový subjekt vyzván i správcem daně, a to tehdy, zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na základě kterých lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena (viz § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 DŘ). Pokud daňový subjekt výzvě vyhoví a podá dodatečné přiznání, neuplatní správce daně zákonnou sankci, tj. penále dle ustanovení § 251 DŘ z částky doměřené daně. V opačném případě, kdy po výzvě přiznání nepodá, má správce daně možnost buď zahájit daňovou kontrolu, nebo stanovit daň podle pomůcek. V obou případech dochází k doměření z moci úřední a z částky doměřené daně se vypočte i příslušné penále.

Smyslem dodatečného daňového přiznání je opravit nesprávnou výši daně, a pokud je tato chyba v neprospěch státu, tzn. daňový subjekt v řádném termínu přiznal a odvedl nižší daň než by dle daňových zákonů měl, zaplatí správci daně z tohoto rozdílu úrok z prodlení dle ustanovení § 252 DŘ. Lhůta splatnosti rozdílné částky daně uvedená v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ, tj. do konce měsíce následujícího po dni zjištění důvodů pro podání přiznání, je, jak již bylo řečeno výše, náhradní lhůtou splatnosti. Úrok tudíž vzniká za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni splatnosti až do dne platby včetně, nejdéle však po dobu pěti let, a jeho výše odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Kromě úroku z prodlení přichází v úvahu ještě další sankce, kterou je pokuta za pozdní podání dodatečného daňového přiznání dle ustanovení § 250 DŘ, a to v případě, že daňový subjekt podá dodatečné přiznání po stanovené lhůtě a toto zpoždění bude delší než pět pracovních dnů. Lhůta pro podání dodatečného přiznání je v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ stanovena do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém subjekt zjistil rozhodné skutečnosti pro změnu daně. Přitom pokuta přichází v úvahu pouze v případě, kdy má daňový subjekt povinnost podat dodatečné přiznání, tj. je-li výsledkem zjištění daň vyšší. Pokuta za opožděné tvrzení daně postihuje dle ustanovení § 250 odst. 1 DŘ pouze případy, kdy daňovému subjektu vzniká povinnost přiznání podat. Netýká se proto případů dodatečného daňového přiznání, kdy zákon daňový subjekt opravňuje k jeho podání na daň nižší (viz § 141 odst. 2 a 4 DŘ).

Je vhodné upozornit, že podání dodatečného daňového přiznání má vliv na lhůtu pro stanovení daně (viz § 148 DŘ). Na rozdíl od minulé právní úpravy, tj. zákona o správě daní a poplatků, je totiž podání dodatečného daňového přiznání úkon, prodlužující o jeden rok lhůtu pro stanovení daně, a to tehdy, pokud je podání učiněno v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. Totožné účinky má i oznámení výzvy k podání dodatečného přiznání dle ustanovení § 145 odst. 2 DŘ v této době, ovšem jen pokud výzva vedla k doměření daně.