V čísle 10/2011 časopisu jsme se zabývali opravnými položkami a hned v úvodu článku jsme konstatovali, že k tvorbě opravných položek mají účetní jednotky obvykle protichůdný vztah. To plně platí i pro rezervy. Účetní rezervy jsou obvykle odmítány jako zbytečné, pracné, účetním jednotkám snižují účetní výsledek hospodaření a k dovršení všech negativ ještě nejsou daňově uznatelné. Naopak zákonné rezervy jsou vítaným nástrojem ke snížení základu daně a snížení výsledku hospodaření. V následujících řádcích si vysvětlíme funkci účetních a zákonných rezerv a základní pravidla pro zacházení s nimi.
Účetní a zákonné rezervy
Ing.
Ivana
Pilařová
Zásada věrného zobrazení a zásada opatrnosti
Zákon o účetnictví stanoví základní zásady pro vedení účetnictví, kde na prvním místě stojí zásada věrného zobrazení. Účetnictví tedy „nastavuje zrcadlo realitě“ a tu má za úkol zobrazit v účetních výkazech. Pokud realitou je například hrozba náhrady škody z nepříliš dobře se vyvíjejícího soudního sporu, případně řada pozdě podaných daňových přiznání v kombinaci s pozdě placenými úhradami daní na účet správce daně, z nichž naprosto jistě bude vyměřen úrok z prodlení, je úkolem účetnictví toto zobrazit. Na pomoc této zásadě přichází ještě zásada opatrnosti kombinovaná se zásadou „profesního skepticismu“ a zásadou nepodhodnocení pasiv, která v momentě, kdy účetní váhá, zda je zobrazení budoucího rizika, ztráty či znehodnocení opravdu nutné, přiloží na druhou misku vah a riziko zobrazí.
Do třetice uplatňujeme zásadu významnosti. U rezerv je zvláště důležitá. Rezervy budeme tvořit na významné částky. Rizika, ztráty a znehodnocení nebudeme posuzovat izolovaně, ale v celkovém ročním součtu. Významná je taková částka, jejíž nezobrazení by znamenalo možnost chybného rozhodnutí uživatele účetních výkazů. Je to zbytečně teoretické a nekonkrétní? Chceme částku, limit, korunové vyjádření významnosti?
Příklad
Potencionální investor - nový vlastník společnosti zvažuje koupi společnosti. Mnoho informací o ní nemá, čerpá především z aktuálních účetních výkazů. Obchod je nakonec uzavřen a společnost je prodána novému majiteli. Po několika měsících je objevena chyba v loňském účetnictví, která se přenesla do účetních výkazů. Jedná se o středně velkou společnost s obraty do 60 mil. Kč ročně a obvyklým výsledkem hospodaření ve výši 1-2 mil. Kč. Jaká bude reakce nového majitele (neřešme nyní daňové dopady, ale soustře?me se jen na účetnictví), v případě, když:
a)
chyba ve výsledku hospodaření bude ve výši 30 000 Kč,
b)
chyba ve výsledku hospodaření bude ve výši 1 300 000 Kč.
Reakce je snadno předvídatelná. V případě a) se zřejmě z hlediska věrného zobrazení nestane nic mimořádného, i s touto odchylkou bude výsledek hospodaření pořád „věrným obrazem“. V případě b) tomu tak nebude, chyba je významná. Můžeme měnit částky a hledat tenkou hranici mezi situací a) a b). Tak dojdeme k limitu významnosti v praxi. Auditoři mají na určení významnosti „své tabulky“, v praxi však rozhoduje i celkový kontext případu, nejsou důležité jen hodnoty aktiv a výsledku hospodaření.
Zákon o účetnictví kromě uvedených zásad nabízí také nástroje, které máme při dodržování uvedených zásad používat:
*
v případě nutnosti snížení hodnoty aktiv si vybíráme mezi tvorbou opravné položky k aktivům a odpisem aktiv,
*
v případě nutnosti zohlednění budoucích ztrát a rizik, používáme tvorbu rezervy na náklady, které z důvodu rizika, ztráty či znehodnocení vzniknou.
Výběr správného nástroje je u zohlednění budoucích rizik jednoduché - použijeme rezervu. Zda ji skutečně vytvoříme, jak vyhodnotíme významnost a v jaké výši rezervu vytvoříme je uměním, které souvisí částečně se správným rozpoznáním reality a částečně s intuicí. Účetnictví je ale exaktním oborem, není třeba si pořizovat věšteckou kouli. Z výše uvedeného rozhodně vyplývá, že budoucí rizika a rezervy, které je zobrazují, není možné jen tak pominout, ale je třeba se jimi aktivně zabývat a to nejen ve vztahu k účetnictví, ale i ve vztahu k jejich daňovým dopadům.
Rezervy jsou pasivem - nikoliv však stálým, ale „dočasným“, neboť rezervy je nutné zrušit, či čerpat v momentě, kdy:
*
hrozba vzniku rizika, ztráty či znehodnocení pominula, aniž by reálně vznikla - pak hovoříme o zrušení rezervy, nebo
*
riziko, ztráta či znehodnocení se stalo skutečností a náklady s tím spojené vznikly ve výši tvořené rezervy nebo vyšší - pak hovoříme o čerpání rezervy, nebo
*
riziko, ztráta či znehodnocení se stalo skutečností a náklady s tím spojené vznikly v nižší výši, než byla tvořena rezerva - pak hovoříme o čerpání rezervy a rušení zbylé nevyčerpané části.
Účetní rezervy
Ve vztahu k výše uvedeným skutečnostem je zřejmé, že účetní rezervy jsou ve své podstatě povinné. Ve vztahu k základu daně však při tvorbě těchto rezerv vznikají daňově neuznatelné náklady, recipročně při rozpuštění nebo čerpání pak dochází ke snížení základu daně o záporné náklady, které v účetnictví vznikají. Jmenujme si nejčastěji vznikající situace, které si při významnosti částky vyžádají tvorbu účetní rezervy:
a)
Rezerva na sankce od správce daně
- jedná se o případy prodlení s placením daní, z čehož zákonitě vznikají úroky z prodlení, případně pozdní předkládání daňových tvrzení s následky vyměření pokuty, případně reálný doměrek správce daně, který s sebou nese penále, mnohdy pak v kombinaci ještě s úrokem z prodlení. Pokud dosud tyto sankce správcem daně nebyly vyměřeny, tvoříme na jejich předpokládanou výši účetní rezervu.b)
Rezerva na smluvní sankce
- jedná se o podobnou situaci, pouze sankce pocházejí od našich obchodních partnerů v podobě úroků z prodlení podle obchodního zákoníku, smluvních pokut, případě jiných smluvních sankcí.c)
Rezerva na daň z převodu nemovitostí
– rezerva se vytváří v případě prodejů nemovitostí na konci zdaňovacího období, přičemž daňová povinnost k dani z převodu nemovitostí bude řešena až v roce následujícím, kdy bude předloženo daňové přiznání a daň bude také uhrazena.d)
Rezerva na náhrady škody z případných soudních sporů
- pokud společnosti reálně hrozí vznik povinnosti náhrady škody, pokuty od státních orgánů, či jiná sankce, která není na bázi obchodních vztahů, je nutné na její předpokládanou výši vytvořit účetní rezervu.e)
Rezerva na případnou ztrátu ve výnosech z důvodu čerpání nevybrané dovolené zaměstnanců
– především se vyvarujme „plošné“, bezmyšlenkovité a automatické tvorby rezervy ve výši mzdových nákladů na dny nevybrané dovolené zaměstnanců. Pokud by se jednalo o výjimečnou situaci, kdy podle zákoníku práce bude tato nevybraná dovolená v následujícím roce proplacena, tvoříme daňově účinnou dohadnou položku (nikoliv rezervu). Pokud se jedná o dny dovolené, které budou v následujícím roce zaměstnanci vybrány, sledujme riziko nárůstu mzdových nákladů případně nově přijatých zaměstnanců, kteří zastoupí ty, kteří čerpají dovolenou, či riziko poklesu výnosů. Pokud tato rizika vznikají a jsou významná, je rezerva tvořena oprávněně. Pokud takové riziko nepředpokládáme, rezervu netvořme.f)
Rezerva na mzdové náklady, na které je tvořena dohadná položka
- pokud při respektování základních účetních zásad pro tvorbu dohadných položek tvoříme dohadné položky na mzdové náklady například na odměny zaměstnanců za práci v minulém roce, na zákonné pojištění k těmto mzdám tvoříme účetní rezervu.g)
Rezerva na splatnou daň
- přestože formálně patří do „rodiny“ rezerv, jedná se reálně o specifickou dohadnou položku. Tato zvláštní rezerva je tvořena na výši předpokládané výše daňové povinnosti na daň z příjmů právnických osob v situaci, kdy k datu uzavření účetních knih, není možné zjistit skutečnou výši daňové povinnosti. Pokud naopak k datu uzavření účetních knih je skutečná daňová povinnost známá, je také zaúčtovaná a rezerva na splatnou daň se netvoří.Účtování rezerv
+-----------------------------------+----------------------------+ | Tvorba účetní rezervy | 554/45x (nejčastěji 459) | | Zrušení či čerpání účetní rezervy | 45x/554 | | Tvorba rezervy na splatnou daň | 591/45x (např. 454) | | Zrušení rezervy na splatnou daň | 45x/591 | +-----------------------------------+----------------------------+
Zákonné rezervy
Základní rozdíl mezi účetními a zákonnými rezervami je v daňových dopadech - zatímco účetní rezervy jsou daňově neúčinné, zákonné rezervy jsou součástí základu daně. Za tuto výhodu je však třeba „platit“ striktním dodržením všech podmínek zákona o rezervách, které se k zákonným rezervám vztahují. Legislativně jsou tato základní pravidla řešena v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR), a to v:
*
§ 2 až 4 - obecná pravidla vztahující se ke všem zákonným rezervám,
*
§ 7 - konkrétní ustanovení vztahující se jen k rezervám na opravu hmotného majetku,
*
přechodných ustanoveních, která se vztahují například na tvorbu rezerv v hospodářském roce, pokud tvorba započala v kalendářním roce a dále k zavedení uhrazovací povinnosti u rezervy na opravu hmotného majetku a dalším změnám, které si vyžádaly časová omezení.
Tvorba rezerv je daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
Abychom tento článek neproměnili v řadu citací zákona o rezervách a opakování notoricky známých zásad, připomeneme si jen některá fakta a oblasti, kde je možné chybovat. Kdo chce pracovat s rezervami, musí znát pravidla jak pro jejich tvorbu, tak pro jejich čerpání. Pravidel je několik a vzájemně se prolínají.
Pravidla vztahující se k tvorbě rezerv
Při tvorbě rezerv je třeba řešit následující okruhy problémů:
*
rezervy vytváří vlastník majetku, případně nájemce, pokud má majetek pronajatý smlouvou o nájmu podniku nebo jeho části,
*
typ vytvářené rezervy - pokud vynecháme povinné rezervy vytvářené na základě jiných zákonů, nejčastěji se v praxi budeme zabývat rezervou na opravu hmotného majetku. Tomu přizpůsobíme i následující řádky,
*
za jaké období jsou rezervy vytvářeny - vymezení přesného časového intervalu pro tvorbu rezerv a stanovení roku, kdy proběhne oprava majetku, je alfou a omegou dalšího správného postupu,
*
přesné vymezení druhu majetku (konkrétní dům či stroj), který se bude opravovat, stejně tak co nejpřesněji vymezme druh opravy (střecha, podlahy, fasáda domu),
*
posouzení, zda plánované zásahy budou skutečně opravou, nikoliv například technickým zhodnocením,
*
jaký bude plán a rozpočet oprav - na tyto základní dokumenty „je obvykle dost času“, nicméně je třeba si uvědomit, že jsou základním předpokladem a zároveň podkladem pro tvorbu rezerv,
*
jaká bude roční výše tvorby rezervy - zákon trvá na přesně stanoveném způsobu výpočtu a na rovnoměrné tvorbě rezervy,
*
uhrazovací povinnost, související s povinností deponovat výši vytvořené rezervy na specielní vázaný bankovní účet, který je možné použít jen na úhradu nákladů, na které se rezerva vytváří.
Tvorba rezerv je, i přes poměrně jednoznačně napsaný zákon o rezervách, jedním z nejčastějších typů doměrků správců daně. Nebude tedy od věci se zamyslet nad možnými chybami či praktickými radami:
*
K „triviální“ chybě může dojít ve vymezení vlastníka vytvářejícího rezervu na opravu majetku. Jde o elementární otázku - je společnost opravdu vlastníkem budovy, na kterou se chystá tvořit rezervy na opravu? Není vlastníkem budovy ještě prodávající či například společník společnosti? U nemovitostí přechází vlastnické právo dnem nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. Splňuje společnost tuto podmínku? Pokud ano, je vše v pořádku.
*
Podobnou „školní“ chybou je snaha tvořit rezervy na opravu dlouhodobého nehmotného majetku či na opravu hmotného majetku v 1. odpisové skupině. Velký pozor je třeba dát na majetek, který užíváme na základě smlouvy o finančním leasingu. Tento majetek nemáme ve svém vlastnictví - rezervu na opravu na něj vytvářet nelze.
*
V praxi činí problém i další na první pohled jednoduchá věc - oprava. Rozpočty bývají chybně zpracovávány na rekonstrukce, modernizace, přístavby, adaptace atp. či naopak na běžnou každoročně se opakující údržbu. Rozhodně se vyplatí pozorně si rozpočet na opravu přečíst a vyvarovat se záměny opravy a technického zhodnocení, byť by se jednalo jen o nevhodně zvolenou formulaci. Chybou hraničící s úmyslným snížením daně v rozporu se zákonem je neexistence rozpočtu na opravu majetku a následná tvorba rezervy bez těchto podkladů.
*
Z hlediska běžné práce s rezervami je vhodnější vytvořit více rezerv k jednomu majetku, zvlášť pokud se plánuje několik druhů oprav, které mají být prováděny v různých časových obdobích.
*
Poměrně sporným problémem je promítání možného navýšení rozpočtované ceny opravy o inflaci v dalších letech. Přestože existují judikáty, které toto podpořily, doporučovala bych se podržet rovnoměrnosti tvorby rezervy, případně důkladně nastudovat dotyčná rozhodnutí soudu.
*
Předpokládanou chybou u rezerv na opravu tvořených počínaje rokem 2009 bude opomenutí uhrazovací povinnosti na částku účtovanou do nákladů společnosti. Prostředky musí být deponovány do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob a to pod sankcí vzniku daňově neuznatelných nákladů na tvorbu rezervy a to již v roce, ve kterém byla rezerva vytvořena. Naopak je třeba zdůraznit, že rezervy, jejichž tvorba započala do konce roku 2008 a bude pokračovat v letech 2009 a později, tuto uhrazovací povinnost nemají.
Pravidla vztahující se k čerpání a rušení rezerv
Při čerpání a rušení rezerv je třeba řešit následující okruhy problémů:
*
realizace opravy - jedná se o podchycení nejen zahájení opravy, ale i jejího případného pokračování v dalším zdaňovacím období,
*
zrušení a čerpání rezervy - podléhá specifickým pravidlům ve vztahu k zahájení, pozdějšímu zahájení a dokončení opravy či k jejímu pokračování v dalších zdaňovacích obdobích. Důležité jsou také hodnoty oprav a rozpoznání těch druhů oprav, na které byly rezervy tvořeny,
*
inventarizace rezerv - inventarizace je bezpochyby nutnou podmínkou pro podporu existence rezervy a naopak vítaným nástrojem pro objevení případné omylem nezúčtované rezervy,
*
financování oprav z prostředků uložených na vázaném bankovním účtu.
Ani v případě čerpání a rušení rezerv neopomeneme zamyšlení nad možnými chybami:
*
Základní chybou je podcenění inventarizace rezervy do té míry, že v účetnictví zůstane rezerva k majetku, který byl prodán, vložen, zlikvidován či prodán v rámci prodeje podniku. Stejně tak je chybou nezrušení rezervy ve zdaňovacím období následujícím po období, v němž měla být oprava podle plánu realizována.
*
Další chybou je nezúčtování čerpání rezervy v případě realizace opravy majetku.
*
Ve vztahu k přechodu z kalendářního na hospodářský rok je třeba si uvědomit, že v přechodovém období nelze tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, přestože je podáváno daňové přiznání.
*
Chyby lze očekávat v souvislosti s vázaným účtem, kde mají být složeny prostředky rovnající se výši vytvořené rezervy. Tyto prostředky mohou být vynaloženy jen na financování opravy, na kterou byla tvořena rezerva. Pokud budou použity pro jiné účely, jedná se o porušení zákona.
Účtování rezerv
+-----------------------------------+----------------------------+ | Tvorba zákonné rezervy | 552/451 | | Zrušení či čerpání účetní rezervy | 451/552 | | Pro jistotu je třeba dodat, že náklady na opravu majetku jsou | | účtovány bez ohledu na to, zda je na jejich výši tvořena | | rezerva, či nikoliv, na účet 511. | +-----------------------------------+----------------------------+
Závěrem je nutné zdůraznit, že při práci s rezervami bývají ve hře vysoké částky. Z toho vyplývá riziko „velké“ chyby -ať již se jedná o chybnou tvorbu či rušení rezervy, nebo chybnou úpravu základu daně z titulu tvořených rezerv. V případě rezerv dvojnásobně platí pravidlo „dvakrát měř a jednou řež“, aneb lépe si svůj postup zkontrolovat dvakrát, než prohlásíme účetnictví a následně i daňové přiznání za správné.