Už v tom plave i Soudní dvůr Evropské unie

V únoru 2013 Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) vydal své rozhodnutí v případu, jehož kořeny sahají až k nám do České republiky - šlo o spor české daňové správy s městem Žamberk, plátcem DPH. Počet „českých“ případů řešených u SDEU by se dal spočítat na prstech jedné ruky, navíc toto rozhodnutí je zásadní v tom, že může nemile překvapit řadu českých měst, obcí a jiných neziskových subjektů, jež provozují sportovní zařízení (zimní stadiony, plavecké stadiony, aquaparky apod.). SDEU v daném rozhodnutí totiž poukázal na to, že nelze z pohledu DPH přistupovat ke všem takovým zařízením obdobně.

Jak SDEU podotýká, zdanění daní z přidané hodnoty, či uplatnění osvobození od daně, je závislé na konkrétní situaci v daném sportovním zařízení (areálu) - vstupné do jednoho aquaparku může mít jiný DPH režim, než vstupné do jiného aquaparku v sousedním okrese. Mám přitom silné podezření, že na posouzení konkrétních podmínek, jak to SDEU ve svém rozhodnutí požaduje, v praxi mnohdy nezbývají čas ani peníze. Spíše mají čeští plátci (města a obce) tendenci daňová řešení kopírovat jeden od druhého. Proto v následujícím článku podrobně rozebírám pozadí případu, názory českých soudů a to, jak věc nakonec viděl SDEU.

Město Žamberk jako neziskový subjekt je provozovatelem areálu městského koupaliště, jehož součástí jsou plavecký bazén rozdělený na několik plaveckých drah a opatřený můstky pro skok do vody, dětské brouzdaliště, skluzavka a tobogány, masážní vana, přírodní koupaliště-řeka Divoká Orlice, hřiště pro plážový volejbal, vybavení pro stolní tenis a další sportovní náčiní k zapůjčení. Město Žamberk vstupné na plavecký areál zdaňovalo a uplatňovalo nárok na odpočet DPH u souvisejících pořizovaných plnění. Finanční úřad tvrdil, že jde službu související s provozováním sportu, tedy o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

Domněnka, že by vstupné na plavecký areál mělo podléhat osvobození bez nároku na odpočet DPH na vstupu, pramenila z ustanovení § 61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), tj. z textu "poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost". Přitom § 61 písm. d) zákona o DPH není žádný český výmysl. Jde o implementaci článku 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), podle kterého je prakticky shodnými slovy osvobozeno "poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost". To je také důvod, proč spor mezi oběma stranami nakonec rozhodoval SDEU.

Jádro tohoto sporu vlastně lapidárně řečeno tkvělo v tom, co je to „sport/tělovýchovná činnost“, který čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice zmiňuje. Má jít o profesionální, vrcholové či alespoň určitým způsobem organizované sportování? Pokud ano, pak by osvobození nebylo možné aplikovat. V areálu žamberského koupaliště totiž nepůsobil žádný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace a žádná škola či jiný subjekt jej nevyužívala k tělovýchovné činnosti. Nebo postačí, aby šlo o rekreační sport, jehož cílem není účast ve sportovních soutěžích? Pokud by pro aplikaci osvobození postačila určitá „amatérská“, či chceteli „volnočasová“ forma sportu, pak by osvobození bylo aplikovatelné. Hrálo by přitom roli to, že návštěvníkům plaveckého areálu jsou k dispozici i takové prvky, které se sportem v jakkoli širokém významu tohoto slova nemají společného vůbec nic, ale které umožňují relaxaci, odpočinek a zábavu?

První soudní instance, která se ke sporu vyjádřila, byl Krajský soud v Hradci Králové. U něj se sešlo hned několik názorů na to, co je to sport a v jak širokém významu je potřeba jej vnímat pro účely aplikace osvobození od DPH. Krajský soud měl za úkol zorientovat se v podstatě pojmu „sport“ mezi následujícími návrhy předloženými daňovou správou (která pochopitelně zastávala velmi široký výklad) a městem Žamberk [podle něhož je potřeba ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH vykládat přiměřeně úzce]:

Jakkoli mezerovitá byla úvaha města Žamberk, nakonec bylo ve sporu před Krajským soudem úspěšné. Dle názoru Krajského soudu v ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, ve znění pozdějších předpisů, není (ačkoli právě to se daňová správa snažila tvrdit), zda a jak tento zákon definuje „sport pro všechny“. Krajský soud konstatoval, že příslušné ustanovení § 61 odst. d) zákona o DPH pojem „sport pro všechny“ nezná a nepoužívá. Naopak Krajský soud zdůraznil, že pojem „sport“ tento zákon definuje jako všechny formy tělesné činnosti, které si prostřednictvím organizované a neorganizované účasti kladou za cíl harmonický rozvoj tělesné i psychické kondice, upevňování zdraví a dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. Dle Krajského soudu není možné přehlédnout jednoznačně stanovený cíl této tělesné aktivity, a to dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. Krajský soud si dokonce propůjčil i definici z Wikipedie, dle níž „pojmem sport je dnes obvykle označována pohybová (fyzická) aktivita provozovaná podle určitých pravidel a zvyklostí, jejíž výsledky jsou navíc měřitelné nebo porovnatelné s jinými provozovateli téhož sportovního odvětví". Soud tím vším dokládá, že „sport“ pro účely zákona o DPH je o soutěžích a závodění.

Mohu-li poněkud předběhnout, rád bych zde podotkl, že snahy vyjasnit pojem „sport“ prostřednictvím odkazů na český zákon o podpoře sportu jen stěží mohly vést ke správnému výsledku. Nejvyšší správní soud se v následném kasačním řízení tímto směrem vůbec nevydal a zcela správně dovodil, že musí být plně respektována povinnost eurokonformního výkladu, tj. povinnost vzít v potaz transpoziční roli § 61 písm. d) zákona o DPH, a výklad pojmu „sport“ dovodit ze Směrnice. Rovněž SDEU ve svém rozsudku hned v úvodu prohlásil, že pojem „sport“ je eurokonformním pojmem, který musí být v celé EU vykládán jednotně. Na druhou stranu nelze upřít Krajskému soudu logické a strukturované uvažování. Jeho rozbor zákona o podpoře sportu a toho, že argumentace daňové správy se tomuto zákonu vymyká, je velmi dobrý. Nelze mu v zásadě upřít ani určitou snahu o vyhledání obsahu pojmu „sport“ dle Směrnice. Prostudoval pečlivě starší judikaturu SDEU, konstatoval, že službami souvisejícími se sportem je poskytnutí možnosti využití sportovního zařízení, a to zejména amatérským sportovcům bez ohledu na kvalitu jejich sportovních výkonů, a uzavřel, že službou související se sportem či tělesnou výchovou tak budou bezesporu například sportovní kurzy a hodiny tělocviku vedené cvičitelem. Nicméně úvahy Krajského soudu nemohly v dalších řízeních obstát.

Naopak Nejvyšší správní soud svou pozornost soustředil již jen výhradně na otázku výkladu Směrnice. Předestřel, že je skutečně nejasné, zda osvobození se má aplikovat i na pohybové aktivity, které lze považovat za sport pouze v tom nejširším slova smyslu. Své úvahy tedy vedl k jedinému cíli - správně zformulovat předběžné otázky předkládané konečné instanci tohoto sporu, tj. Soudnímu dvoru EU. Jejich podoba byla následující:

1. Lze neorganizované, nesoustavné a rekreační sportovní aktivity, které je možné tímto způsobem provozovat v areálu letního koupaliště (např. rekreační plavání, rekreační provozování míčových her apod.), považovat za provozování sportu nebo tělesné výchovy ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty?

2. V případě kladné odpovědi na první otázku, má být poskytování přístupu za úplatu do takového areálu letního koupaliště, který nabízí svým návštěvníkům uvedenou možnost provozování sportovních aktivit, ovšem vedle jiných druhů zábavy či odpočinku, považováno za službu úzce související s provozováním sportu nebo s tělesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost ve smyslu uvedeného ustanovení směrnice 2006/112/ES a tedy za službu osvobozenou, pokud ji poskytuje nezisková organizace a jsou splněny další podmínky podle této směrnice, od daně z přidané hodnoty?

V rozhodnutí C-18/12 Město Žamberk odpověděl SDEU na první z položených otázek na první pohled jasně a uspokojivě. Jeho výrok zní, že neorganizované a nesoustavné sportovní činnosti, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice. Dozvěděli jsme se tedy podstatnou věc - jako sportovní činnost ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice lze chápat i „amatérské sportování“.

Teprve při pečlivém čtení judikátu lze zjistit, že Soudní dvůr neodpovídá polopaticky, jak by se dle jeho výroku mohlo zdát, ale opět velmi neurčitě a chaoticky. Jakkoli by jednoduché a použitelné odpovědi byly žádoucí (leč obávám se, že dnes už jasné odpovědi od Soudního dvora nikdo neočekává), nejednoznačný tón rozsudků Soudního dvora bohužel opět převládl. Jen je tak dokonale kamuflován, že patrně mnohým zůstane utajen.

Je to bod 22 daného rozhodnutí, který hraje klíčovou roli v tom, že rozhodnutí SDEU se stává neurčitým a obtížně použitelným. V tomto bodu se totiž dozvídáme, že (v citaci zvýrazňuji): „Článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH ke své použitelnosti nevyžaduje, aby sportovní činnost byla provozována na určité úrovni, například profesionální, ani aby dotčená sportovní činnost byla provozována určitým způsobem, a sice pravidelně nebo organizovaně nebo za účelem účasti na sportovních soutěžích, ovšem za předpokladu, že tato (tj. sportovní - poznámka autora) činnost není provozována čistě v rámci odpočinku a zábavy".

Co z toho vyplývá? To, že návštěvník plaveckého areálu, který pro zjednodušení jen plave a jiným aktivitám se nevěnuje, možná provozuje čistě jen sportovní činnost bez jakýchkoli prvků odpočinku či zábavy (například vrcholový sportovec, na kterého ze břehu ostrým tónem pokřikuje trenér), nebo (a to je pravděpodobnější) provozuje sportovní činnost, která je pro něho odpočinkem či zábavou. Zde bychom podle vyjádření SDEU měli posoudit, zda této osobě sportovní činnost (plavání) přináší čistě jen odpočinek a zábavu, nebo zda je provozována i z jiných důvodů (poúrazové rehabilitační, obecně zdravotně preventivní, výkonnostní apod.). SDEU zde zavádí test, který je prakticky neproveditelný.

A teprve na tento velmi dobře v textu ukrytý test takřka navazuje kategoricky se tvářící finální výrok SDEU: „neorganizované a nesoustavné sportovní činnosti, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice". Ano, lze považovat. Tvrzení je to nade vší pochybnost pravdivé, nabývá však na neurčitosti ve spojení s bodem 22 rozhodnutí. Ve výsledku totiž přináší pouze toto prohlášení Soudního dvora: "Předmětné činnosti je možné za určitých (značně subjektivních a nezjistitelných) okolností považovat za osvobozené, za nesplnění těchto okolností to samozřejmě možné není." K dokonalosti už jen stačilo, aby Soudní dvůr udělal na všechny dlouhý nos.

Osobně se domnívám, že bude - ať již nevědomky těmi, kteří přehlédli bod 22, či vědomě těmi, kteří prostě k textu rozhodnutí budou přistupovat pragmaticky - vykládán extenzivně. Třeba tak, že SDEU chtěl říct, že jakýkoli pohyb je osvobozen, ale opalování a chlazení se ve vodě ne. Minimálně ve snaze o obecnou použitelnost judikatury SDEU (a konkrétně v případu města Žamberk ve snaze o vyhnutí se prakticky nemožnému testování míry odpočinku/zábavy) by to bylo vhodné a do značné míiry i nezbytné. Potřebný směr všemu dá soudní rozhodnutí, které bude muset na bázi judikátu C-18/12 udělat NSS. Předpokládám, že zvolí cestu nejmenšího odporu a bod 22 v rámci odpovědi na první otázku „přehlédne“.

Pokud patříte k pragmaticky smýšlejícím lidem, které úhybné manévry SDEU jen tak nerozhodí, pak jste se patrně již přiklonili k tomu, že vstupné do plaveckého areálu by mělo být osvobozené. Zklamu vás, SDEU v rámci odpovědi na druhou otázku namíchal další koktejl plný překvapení.

Vyzdvihl, že návštěvníkovi areálu je nabídnuto několik dílčích plnění (plavání, volejbal apod.). Proto se věnuje otázce tzv. komplexního plnění, které je pro účely DPH považováno za plnění jediné. Připomenul, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, případně pokud jeden nebo více prvků je třeba považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky je třeba považovat za jedno nebo několik vedlejších plnění zvyšujících užitek z plnění hlavního. A ačkoli ve své předchozí judikatuře přišel s několika různými kritérii, jak existenci komplexního plnění určit (mezi nimiž vždy připomínal, že způsob stanovení ceny je podružný), v judikátu C-18/12 bez dalšího uzavřel, že "pokud je vstupenka prodávána do celého areálu za jedinou cenu, je to „významnou indicií existence jediného komplexního plnění". To myslím může mít značný vliv na pohled na doktrínu komplexních plnění (na druhou stranu lze mít za to, že SDEU jiná kritéria neposuzoval, protože prostě neměl potřebné informace k dispozici).

Dále SDEU připomenul, že je nutné existenci jediného plnění posoudit pohledem „průměrného zákazníka“. To není nijak převratná novinka v judikatuře. Co se mi však jeví jako inovace, je to, že SDEU „průměrného zákazníka“ využívá i k určení charakteru tohoto komplexního plnění. V bodu 33 judikátu C-18/12 lze nalézt, že charakter komplexního plnění závisí na tom, zda v rámci takového jediného komplexního plnění je převládajícím prvkem možnost provozovat sportovní aktivity (pak by šlo o osvobozené plnění), nebo možnost provozovat spíše čistě odpočinek a zábavu (pak by se jednalo o plnění zdanitelné). Bod 33 tedy opět opakuje potřebu případ od případu posoudit, co je čistým „odpočinkem/zábavou“ a co už nikoli. SDEU ponechal na českém Nejvyšším správním soudu, aby z tohoto úhlu pohledu zohlednil koncepci žamberského koupaliště, pokud jde o jednotlivé druhy nabízených zařízení, jejich uspořádání, počet a význam vzhledem k celému areálu. To nebude lehký úkol.

Celý příběh končí jako detektivka, ze které někdo vytrhl poslední stránku. Nezávidím vůbec Nejvyššímu správnímu soudu, který bude muset domyslet konec. Zeptal se SDEU, protože měl pochyby o tom, zda sport obsahuje i amatérský sport pro relaxaci a zábavu. A teď aby naopak přemýšlel, jak takové amatérské sportování odlišit od čistého „odpočinku a zábavy“. Asi bude muset „přehlédnout“ i bod 33 rozhodnutí SDEU a dopsat konec příběhu podle svého.