Vydáno: 9. 4. 2014
Účtování rostlinných kultur v zemědělském podniku Ing. Pavlína Vančurová Ph.D. PADIA, s. r. o. Zvláštnosti účtování rostlinné výroby vycházejí z biologických specifik této výroby. Pro správné zaúčtování rostlinných kultur je prvořadá klasifikace plodin z účetního hlediska na dlouhodobá a oběžná aktiva. Hospodářský rok rostlinné výroby se nekryje s rokem kalendářním. Řada plodin je tak v účetnictví zachycována jako nedokončená výroba. Specifickým problémem je také otázka zaúčtování škod. Účetnictví v rostlinné výrobě Zemědělské podniky využívají ke své činnosti různorodá aktiva. Čím se ale odlišují od ostatních firem je mj. využitím majetku typického pouze pro subjekty podnikající v zemědělství. Patří k němu především pozemky zemědělské a lesnické půdy a biologická aktiva, tedy rostliny. Díky svým přirozeným biologickým vlastnostem přenáší tato aktiva specifický charakter zemědělské výroby do jejich vykazování v účetnictví. Účetnictví zemědělských podniků však v České republice upravují právní normy v obecné podobě, stejně jako u jiných podnikatelských subjektů: - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). - Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška pro podnikatele“), ve které jsou podrobněji rozvedena některá ustanovení zákona o účetnictví. - České účetní standardy pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“). Ve vztahu k účtování rostlinné výroby uveďme zejména ČÚS 4 - Rezervy, ČÚS 13 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, ČÚS 15 - Zásoby. Účetnictví sleduje majetek dlouhodobý, který přináší podniku užitek po dobu delší než 12 měsíců, a oběžná aktiva, jejichž smyslem je dokončit cyklus oběhu peněz (z hlediska rentability co nejdříve). Cyklem peněz se rozumí oběh aktiv začínající investováním peněz do zásob, pokračující jejich přeměnou z materiálu přes nedokončenou výrobu po hotové výrobky až na pohledávky, a následně inkasem pohledávek opět na peníze, které lze dále použít na rozvoj podniku. Většina oběžných aktiv je krátkodobého charakteru. Rostlina může být z pohledu účetnictví vnímána jako oběžné aktivum a přitom uskutečnit cyklus oběhu peněz až např. za dva a více let. Rostliny pěstované v zemědělství mohou být jednoleté, dvouleté a víceleté. Aby podnik prosperoval, každý pořizovaný majetek mu má přinášet hodnotu. U oběžných aktiv je touto hodnotou potenciál přeměny tohoto aktiva na peníze ve vyšší částce, než za jakou bylo aktivum pořízeno. U dlouhodobých aktiv spočívá přínos v potenciálu výnosů realizovaných po delší dobu několika let. Pro klasifikaci rostlin z účetního hlediska se vychází v zásadě z toho, zda daná rostlina promění svůj potenciál jednorázově při sklizni, příp. prodeji, tj. jednou za svůj biologický život v daném podniku, nebo vícekrát, kdy podnik pravidelně sklízí její užitky, nijak však neohrožuje další pokračování života rostliny. Pro dlouhodobá aktiva pak bude rozhodující přínos po více než jedno účetní období. Rostlinné kultury jako dlouhodobý majetek Do účetní kategorie dlouhodobého majetku by se podle výše uvedeného řadily dlouholeté rostliny, jakými jsou trvalé porosty stromů a keřů, vinice, či chmelnice. Jejich přínos spočívá ve sklizni plodů, květů, listů, větví apod. Česká právní úprava však vymezuje další podmínky pro zařazení těchto rostlin do dlouhodobého majetku podniku u ovocných stromů a keřů a jejich sadů. V dlouhodobých aktivech jsou samostatně sledovány jen ovocné stromy či keře, a to pouze v případě, je-li plodnost vysázených rostlin (tedy stromů či keřů) delší než jeden rok a splňuje-li výsadba minimální parametry v rozloze a hustotě osázení. Sady ovocných stromů musí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na jeden hektar. Pro sady ovocných keřů je minimální rozloha souvislého pozemku stejná, ale minimální předepsaná hustota je 1 000 keřů na 1 hektar. Tyto limity platí i pro daňové účely. Takto vymezené trvalé porosty jsou evidovány na účtu 02x-Pěstitelské celky trvalých porostů (např. účet 025). Rostliny, které nesplňují kritéria vztažená k době plodnosti, rozloze a hustotě osázení, jsou účtovány v okamžiku výsadby do nákladů. Porosty chmelnic a vinic jsou v dlouhodobých aktivech sledovány bez jakýchkoliv omezujících předpokladů. Nosné konstrukce se však do ocenění vinic a chmelnic nezahrnují. Z pohledu účetního i daňového je tak v případě vinic a chmelnic nutno rozlišit trvalý porost vinic, resp. trvalý porost chmelnic a jejich nosnou konstrukci jako dva různé druhy majetku na dvou různých účtech skupiny 02 - Dlouhodobý hmotný majetek. Z daňového hlediska jsou pěstitelské celky trvalého porostu s dobou plodnosti delší než 3 roky zařazeny ve třetí odpisové skupině, konstrukce vinic ve čtvrté odpisové skupině a konstrukce chmelnic ve třetí odpisové skupině. Trvalé porosty pěstitelských celků se daňově odpisují až po dosažení plodonosného stáří. Např. u vinic je to čtvrtým rokem po výsadbě (různé u různých odrůd). Specifickým majetkem jsou lesy. Hlavním užitkem je těžba dřevní hmoty při poražení stromu, přičemž pochopitelně končí biologický život tohoto aktiva. Rovněž přístup českých předpisů k zachycení lesních porostů v účetnictví je specifický. Obdobně jako lesy, jsou v účetnictví zachycovány i rostliny, které nejsou pěstovány za účelem zemědělské produkce, ale např. jako okrasné rostliny (parky). Pokud jsou lesy vysázeny vlastní činností, účtují se výdaje spojené s jejich výsadbou přímo do nákladů v období, ve kterém byly vynaloženy. V rozvaze se tedy lesy v tomto případě vůbec neobjevují. Lesní porost vypěstovaný podnikem totiž není aktivován do majetku. Pouze, pokud nebyl les vypěstován ve vlastní režii, ale byl pořízen koupí nebo bezúplatně darován s pozemkem, na kterém se nachází, je hodnota lesa evidována v souhrnné částce v rámci ocenění pozemku na účtu 03x-Pozemky (např. účet 031) v rámci účtové skupiny 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Veškeré náklady při pěstování lesa, jakými jsou např. zalesňování, ošetřování, ochrana, či oplocování, jsou provozními náklady podle jejich druhů. O přírůstu lesa se neúčtuje. Výnosem lesních pozemků a z lesní činnosti je vytěžené dříví, které se ocení reprodukční cenou. Vlastník lesních pozemků může vytvářet daňovou rezervu na pěstební činnost. Rezerva na pěstební činnost se týká poplatníků, kteří jsou povinni dle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a dalších právních předpisů provádět obnovu, ochranu a péči o lesní porosty. Výši si stanoví podnik sám podle rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se vytváří v návaznosti na výši vytěženého objemu dřevní hmoty. Její čerpání je vázáno na realizace prací při pěstební činnosti. Poznámka: Do dlouhodobého majetku patří také ložiska nevyhraněného porostu nebo jejich části koupené či nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 2007 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem. Zařazení dlouhodobého majetku do užívání Trvalý porost rostlinných kultur se zařadí do užívání až po dosažení plodnosti, tedy při realizaci výnosů. To je podstatné pro začátek odpisování. K nákladům na výsadbu porostů patří náklady na výsadbu a následnou kultivaci do doby dospělosti vinic, ovocných stromů a keřů. Vysazená vinice je z pohledu dlouhodobého majetku chápána jako nedokončená investice až do doby dosažení plodonosného stáří. Náklady spojené se zakládáním trvalých porostů se zachytí ve skupině 04 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek. Vnitropodnikové náklady se aktivují. Po zařazení trvalého porostu do majetku jsou náklady na jeho ošetřování (včetně výměny nevzešlých rostlin) provozními náklady, které je nutno aktivovat do pořizovací ceny vinic. Až když je dosaženo plodonosné stáří, zahájí se účetní i daňové odpisy z pořizovací ceny, čímž se respektuje zvláštnost reprodukce tohoto dlouhodobého majetku. Následné náklady na ošetřování včetně výměny rostlin jsou již provozním nákladem. U ovocných sadů jsou rostliny, které jsou součástí pěstitelského celku, do dlouhodobého hmotného majetku (na účet 02x-Pěstitelské celky trvalých porostů) zařazeny ihned po nákupu či po uskutečnění výsadby ve vlastní režii, bez ohledu na to, že porost ještě nedosáhl plodonosného stáří. Pěstitelské celky trvalých porostů jsou v rozvaze v plném rozsahu dle § 7 odst. 4 vyhlášky pro podnikatele vykazovány v samostatné položce. V této položce jsou ovšem vykázány jak aktiva plodící, tak i aktiva, která ještě nedosáhla plné plodnosti, tzn., že je vykazován dohromady majetek dokončený i nedokončený. Daňově lze totiž pěstitelské celky trvalých porostů odpisovat právě až po dosažení plodonosného stáří, navíc zmíněné pěstitelské celky trvalých porostů musejí mít dobu plodnosti delší než tři roky. Daňové odpisy se provádějí ve třetí odpisové skupině. Účtování rostlinné výroby v dlouhodobém majetku:
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Účetní případ                                              I  MD   I   D   I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Pořízení pěstitelského celku trvalých porostů nákupem      I  025  I  321  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Pořízení pěstitelského celku trvalých porostů ve vlastní   I  025  I  624  I
I režii (aktivace)                                           I       I       I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Odpis pěstitelského celku trvalých porostů od okamžiku     I  551  I  085  I
I dosažení plné plodnosti                                    I       I       I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Vyřazení pěstitelského celku trvalých porostů z majetku    I  085  I  025  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Vyúčtování zůstatkové ceny v případě prodeje nebo úhynu    I  541  I  025  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
Rostlinné kultury jako oběžný majetek Druhou skupinu tvoří rostlinné kultury, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv. Produkty rostlinné výroby (výpěstky) jsou evidovány v rámci zásob, ať již jde o obiloviny, zeleninu nebo sklizené ovoce. Jedná se zejména o jednoleté či dvouleté rostliny, které jsou pěstovány za účelem sklizně celé rostliny. Patří sem však i rostliny plodící po několik vegetačních období (např. jahodník). Na rozdíl od živočišné výroby, v rostlinné výrobě neexistuje převod mezi oběžnými a dlouhodobými aktivy. Využívá se však kategorie nedokončené výroby (ta je aplikována v živočišné pouze při líhnutí drůbeže či v rybníkářství). Postup účtování nedokončené rostlinné výroby je součástí vnitropodnikových směrnic. Podstatné je rozhodnutí účetní jednotky, kdy končí náklady pro sklizeň běžného roku, zda podmítkou či až hlubokou orbou, které kultivační práce pro podzimní setí již náleží ke sklizni příštího roku. Účtování rostlinné výroby v oběžném majetku Skutečné vlastní náklady, které vstupují do ocenění nedokončené rostlinné výroby, se v průběhu účetního období kumulují na účtu 12x-Nedokončená výroba v rámci účtové třídy Zásoby (např. účet 121). Při sklizni se z nedokončené rostlinné výroby stává výroba dokončená. Sklizené zemědělské produkty je nutné v odpovídající výši ocenění odúčtovat z účtu 12x-Nedokončená výroba a zachytit na účtu 12x-Výrobky (např. účet 123), ideálně s analytickým členěním, např. výrobky rostlinné výroby 123. R, pro rozlišení od výroby živočišných produktů (např. 123. Z) a pomocné výroby (např. 123. V). Jednoleté rostliny mohou být vysévány buď na podzim a sklízeny v následujícím kalendářním roce (ozimy), nebo jsou zasety a sklízeny v témže kalendářním roce. Dvouleté rostliny se sklízejí až ve druhém roce od zasetí (např. některé léčivé byliny). V analytické evidenci je vhodné rozčlenit účet 12x-Nedokončená výroba na sklizeň v běžném období a sklizeň příštích období, a dále podle plodin či skupin plodin a podle honů (osevních, sklizňových ploch). V průběhu roku se přímé náklady, které se stávají součástí ocenění nedokončené rostlinné výroby, účtují narůstajícím způsobem na účet 12x-Nedokončená výroba v rámci vyráběných zásob, souvztažně s účtem 61x-Změna stavu nedokončené výroby (např. účet 611). Nedokončená rostlinná výroba je účtována společně s ostatní nedokončenou výrobou, např. s průmyslovou výrobou provozovanou v rámci přidružených činností. Tento přístup jistě není ideální, protože rostlinná výroba má zcela jinou rizikovost než ostatní typy výrob. Uvedený nedostatek je tedy třeba napravit vhodným analytickým členěním tohoto účtu a rovněž adekvátním komentářem v rámci přílohy k účetní závěrce. Před skončením účetního období je třeba provést inventarizaci nedokončené výroby, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav do souladu se skutečností. Na začátku účetního období se hodnota nedokončené výroby, která bude sklizena v nastávajícím účetním období, převede v rámci analytické evidence z účtu 121. P-Nedokončená výroba se sklizní v následujících účetních obdobích (P - příklad analytického členění pro sklizeň v příštích obdobích) na účet 121. B - Nedokončená výroba se sklizní v běžném roce (B - příklad analytického členění pro sklizeň v běžném roce). Např. náklady vynaložené na podmítku a hlubokou orbu, příp. výsev ozimů jsou již sledovány v analytické evidenci jako nedokončená výroba příštích let, na začátku dalšího roku se převedou na nedokončenou výrobu běžného období. V okamžiku sklizně se odúčtuje nedokončená výroba na vrub účtu 61x-Změna stavu nedokončené výroby. Vzniklá zemědělská produkce se ocení ve skutečných vlastních nákladech a převezme se na sklad s účtováním na účet 12x-Výrobky.
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Účetní případ                                              I  MD   I   D   I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Náklady vynaložené na plodiny se sklizní v příštích letech I 121.P I  611  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Převod na konci roku v analytické evidenci                 I 121.B I 121.P I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Náklady vynaložené na plodiny se sklizní v běžném roce     I 121.B I  611  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Zaúčtování sklizně plodin zařazených do oběžného majetku   I  611  I 121.B I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Převod sklizené produkce (oběžného majetku) na sklad       I 123.R I  613  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Náklady na posklizňovou úpravu plodin                      I 123.R I  613  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Vyskladnění plodin (oběžného majetku) při prodeji          I  613  I 123.R I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Tržby z prodeje plodin při prodeji na fakturu              I  311  I  601  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Úhrada faktury za prodané plodiny odběratelem              I  221  I  311  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
I Tržby z prodeje plodin při prodeji v hotovosti             I  211  I  601  I
I------------------------------------------------------------I-------I-------I
Poznámka: Meziplodiny na zelené hnojení zaseté a sklizené v jednom účetním období je možné a z hlediska vypovídací schopnosti účetnictví vhodné účtovat v rámci nákladů na rostlinnou výrobu pro sklizeň příštího roku, neboť toto hnojení zelenou hmotou ovlivní výnosy příštího roku. Účtování škod v zemědělské výrobě Škoda je fyzické znehodnocení, tedy neodstranitelné poškození či zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních a subjektivních příčin. Škody na rostlinné výrobě jsou poměrně častou záležitostí. Mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, krádežemi apod. Škody na nedokončené rostlinné výrobě mohou mít různou podobu, mohou být úplné či částečné. Úplná škoda je úplné zničení porostů, kde již nebude provedena sklizeň pro úplný úhyn rostlin nebo znemožnění sklizně. Částečnou škodou se rozumí poškození porostů, v jehož důsledku se projeví pouze snížení produkce. Úplnou škodu je třeba v plném rozsahu promítnout do nákladů na účet 54x-Manka a škody (např. účet 549) a v analytické evidenci rozlišit, zda se jedná o škodu, která je daňově uznatelným nákladem, či zda se jedná o škodu, která daňově uznatelným nákladem není (resp. je daňově uznatelným nákladem pouze do výše příp. pojistné náhrady). Obecně jsou daňově uznatelnými náklady škody způsobené živelními katastrofami či neznámým pachatelem. V případě, že účetní jednotce někdo poškodí či zcizí rostlinný porost nebo jeho část, je pro daňovou uznatelnost škody (stejně jako ve všech ostatních případech krádeží) potřebné, aby byla událost nahlášena policii a účetní jednotka dostala potvrzení na základě výsledků vyšetřování, že je škoda způsobena neznámým pachatelem. Částečná škoda se neúčtuje, neboť se jen těžko stanoví, jaký výnos je ve výrobě běžný, a jaká tedy vlastně vznikla škoda např. v případě sucha. Také účet 549-Manka a škody z provozní činnosti je vhodné doplnit analytickou evidencí, např. podle druhu škody (úplná škoda - US, částečná škoda - CS), rozlišení mank a škod (M, resp. S).
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I
I Účetní případ                                             I   MD   I   D   I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I
I Úplná škoda na rostlinných kulturách                      I 549.US I  121  I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I
I Částečná škoda na rostlinných kulturách                   I 549.CS I  121  I
I (ve výši úhrad od pojišťovny)                             I        I       I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I
I Manko způsobené na rostlinných kulturách                  I 549.M  I  121  I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I  
I Škody způsobené živelnou katastrofou (mimořádný náklad)   I  582   I  121  I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I 
I Škody a manka způsobené u zásob sklizených plodin         I  549   I  123  I
I (výrobky na skladu)                                       I        I       I
I-----------------------------------------------------------I--------I-------I
Poškození úrody na trvalých porostech (sadech, vinicích, chmelnicích) totální či částečné se neúčtuje, neboť jde o snížení výnosů, které mohou být zmírněny pojistným plněním.
Zdroj: Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 4/2014.