Pracovní oděvy a stejnokroje v daňové judikatuře

Spory u pracovních oděvů a stejnokrojů se vedou i o zdanění u příjemce (obvykle zaměstnance firmy). Ty pak mohou být ve své podstatě ještě komplikovanější než otázka uznání předmětných plnění do daňových nákladů firmy. Je tomu tak proto, že v případě, kdy by se firma smířila s tím, že bude provedeno zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti (a odvedeno sociální a zdravotní pojištění), příslušný „sporný“ výdaj si u sebe daňově obhájí, pokud dané plnění vykáže jako součást mzdy (ať již v peněžní či naturální podobě). To však není výhodné ani pro firmu (z důvodů nutnosti odvést sociální a zdravotní pojištění), ani pro zaměstnance (tomu je navíc sražena ještě daň ze závislé činnosti). Proto firmy vede snaha tato plnění obhájit jako stejnokroje či pracovní oděvy. Důvodem je především § 6 odst. 7 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, ve kterém zjistíme (mimo jiné), že: „Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou...

Oblast pracovního oblečení a stejnokrojů není jednoduchá ani pro soudy. V daném případě nešlo o doměrek daně z příjmů, ale o posouzení pro účely placení pojistného na sociální pojištění. Protože však předmětem sporu byla právě definice pracovních oděvů a stejnokrojů ve smyslu ustanovení zákona o daních z příjmů, je daná kauza plně využitelná i daňově.

Podstata prvního rozsudku by se dala zjednodušit tak, že daňový subjekt požadoval uznání i takových oděvů, které nebyly označeny logem a Nejvyšší správní soud je neuznal za stejnokroje (a v podstatě tak akceptoval názor státní správy, který není obsažen přímo v zákoně ale „pouze“ v metodických pokynech ( č. 1). Daňový subjekt se však s výsledkem sporu nespokojil a věc předal k Ústavnímu soudu ( č. 2). Ten Nejvyššímu správnímu soudu vytknul, že se ve svém rozsudku zabýval pouze pojmem „stejnokroj“ a nevypořádal se s případnou možnou zařaditelností daného plnění do jiných variant výše zmíněného § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Tím se kauza vrátila zpět k Nejvyššímu správnímu soudu. Ten se pak ( č. 3) zaměřil především na skutečnost, že v daném případě nebylo oblečení poskytováno v naturální podobě, ale formou peněžního příspěvku zaměstnavatele. Předmětem sporu pak byl výklad pojmu „hodnota“ pracovního oblečení, tedy zda tím může být myšleno i poskytnutí v peněžní podobě či zda je připuštěna pouze naturální podoba. Soud došel k názoru, že peněžní příspěvek v daném případě neakceptuje a nepřiznal tedy osvobození od daně ze závislé činnosti.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 3 Ads 35/2011-59 ze dne 26.1.2012.)

Podstatou projednávané věci byla právní otázka, zda žalobci vznikl nedoplatek na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti z důvodu, že nezahrnul do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti příspěvek na ošatné v úhrnné výši 699 900 Kč, který zúčtoval zaměstnancům v období měsíce únor 2007. Za účelem zodpovězení této otázky pak bylo stěžejní objasnit, zda uvedený příspěvek byl příjmem ve smyslu § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona o daních z příjmů, přesněji řečeno, zda uvedený příspěvek nebyl za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučen z důvodu vymezeného buď v § 6 odst. 7 písm. b) nebo v § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů.

V žalobě žalobce argumentoval tím, že na skutkovou podstatu dané věci dopadá ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) citovaného zákona. Žalobce vydal s platností od 1.1.2007 „Vnitropodnikovou směrnici k používání stejnokrojů pro personál prodejen Letiště - Ruzyně“. V ní zavázal vyjmenované zaměstnance povinností používat stejnokroj a povinností udržovat stejnokroj v čistém stavu a bez viditelného opotřebení. Náklady na pořízení stejnokroje hradil žalobce formou paušálních částek na období kalendářního roku. Tyto náklady vyplácel zaměstnancům formou záloh a to ve výši 1/12 za každý měsíc, který byl zaměstnanec v pracovním poměru. A právě na existenci a obsah uvedené směrnice žalobce odkazoval, pokud zastával názor, že jsou v daném případě naplněny podmínky dle § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů. Uváděl, že zaměstnanci si směrnicí předepsané stejnokroje kupují sami, jde o jejich ošacení, za jehož užívání je jim následně vyplacena náhrada.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že aplikace tohoto ustanovení není v daném případě na místě. Předně nutno konstatovat, že jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) nelze podřadit pod pojem „nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce“, na něž se ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) vztahuje. Pokud by tomu tak mělo být, zákonodárce by nepochybně použil pojem „stejnokroj“ i zde, stejně jako tak výslovně učinil v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Již tento fakt aplikaci uvedeného ustanovení na skutkový stav věci brání. Navíc je nepochybné, že pracovní oblečení bylo pořizováno na náklady žalobce coby zaměstnavatele. Nešlo tedy o opotřebení vlastního majetku zaměstnanců.

S právním závěrem městského soudu, že předmětný příspěvek žalobce zaměstnancům nelze považovat za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů z důvodu specifikovaného v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, však již Nejvyšší správní soud souhlas vyjádřit nemohl.

Jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) je užíváno v celé řadě profesí a to ať už z důvodů hygienických, funkčních, z důvodu podpory prodeje, image zaměstnavatele či vytvoření určitého stylu a charakteru prostředí, v němž zaměstnanci působí. Jedním z takových prostředí mohou být právě prodejní místa, jako je tomu v žalobcově případě.

Městskému soudu lze dát za pravdu v tom, že zákon blíže nedefinuje, jak má takový stejnokroj vypadat, ani výslovně nestanoví, že by měl být označen nějakými identifikačními znaky zaměstnavatele. Nejvyšší správní soud je ale toho názoru, že pokud má být nějaký oděv považován za jednotné pracovní oblečení, musí na něj být určité požadavky kladeny. Pokud by tomu tak nebylo, mohl by být za stejnokroj považován jakýkoliv oděv vymezený zaměstnavatelem ve vnitřním předpise či dohodnutý smluvními stranami v kolektivní smlouvě.

by tak za stejnokroj mohl být považován běžný občanský či společenský oděv, jehož „jednotnost“ by mohla být spatřována třeba právě v jeho „různorodosti“. Tím by se však zcela ztratily shora popsané důvody potřebnosti jednotného pracovního oblečení a také by zcela ztratilo smysl a praktický význam citované ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Jednotné pracovní oblečení zaměstnanců by určitě mělo být nezaměnitelné s občanským nebo společenským oděvem a také s jednotným pracovním oblečením jiného zaměstnavatelského subjektu. Za tím účelem by mělo vykazovat určité nezaměnitelné identifikační a individualizační znaky zaměstnavatele (a tolik diskutované logo zaměstnavatele může být jen jedním z příkladů), z nichž by bylo pro třetí osoby (zákazníky, návštěvníky, veřejnost) bez větších obtíží seznatelné, že se jedná o jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) toho kterého zaměstnavatele. Za další nezbytný znak stejnokroje považuje Nejvyšší správní soud skutečnost, že je užíváno (ve shodě se svým účelem) výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití.

A těmto požadavkům oblečení zaměstnanců žalobce stanovené shora citovanou vnitřní směrnicí nedostojí. Z jejích příloh je zřejmé, že stejnokroje zaměstnanců žádnými individualizačními a identifikačními znaky zaměstnavatele vybaveny být nemusely. Jednalo se v podstatě o oblečení, které si zaměstnanci mohli obstarat ve veřejné obchodní síti a které bylo definováno poměrně obecně (např. „TRIKO - bílé tričko ke krku nebo s véčkem, s rukávem nebo 3/4 rukávem, ideální materiál je s příměsí LYKRA“, nebo „KALHOTY - dlouhé dole rozšířené, vyšší sed/nesmí při dřepu být vidět záda, délka musí být úměrná k obuvi“, nebo „OBUV - černá s plnou špičkou, volnou patou nebo lodičky“). Zaměstnanci také směli nosit uvedené oblečení mimo pracoviště a pracovní dobu.

Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že oblečení stanovené žalobcem ve shora uvedené vnitřní směrnici nesplňovalo znaky jednotného pracovního oblečení (stejnokroje) ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příspěvek na jeho pořízení tak byl příjmem dle § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona o daních z příjmů. Z toho titulu jej žalobce měl zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného dle § 5 odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení a do vyměřovacího základu zaměstnavatele.

(Ústavní stížnost k výše uvedenému rozsudku NSS -podle nálezu Ústavního soudu čj. II. ÚS 2429/12 ze dne 6.6.2013.)

Nejvyšší správní soud omezil svůj přezkum pouze na pojem „stejnokroj“, přestože dosavadní řízení bylo vedeno a založeno na otázce, zda sporné náhrady (příspěvek) nebyly za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučeny z důvodu vymezeného v § 6 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších změn, který se zdaleka nevyčerpává samotným tímto pojmem, přičemž nutnost poměřit tyto příjmy prizmatem celého ustanovení přitom sám deklaroval v napadeném rozsudku. Nejvyšší správní soud postupoval zcela překvapivě, nepřípustně zúžil rozsah svého přezkumu, a svoji argumentaci tak založil na ústavně nekonformním základě, čímž porušil právo stěžovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.

Stěžovatelka v ústavní stížnosti podotkla, že veškeré argumenty obsažené rozsudku Nejvyššího správního soudu se svou povahou vztahují toliko ke stejnokrojům, jejichž nejtypičtější podobu lze spatřovat zřejmě v uniformách, přičemž kasační soud dle ní zcela přehlíží, že samotné ustanovení § 6 odst. 7 ZDP rozlišuje stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Zatímco v případě výrazu „stejnokroj“, jak jeho etymologie napovídá, by se skutečně mělo jednat o jednotný oděv, u kterého je namístě požadovat dostatečné distinkce (zejména logo či jiný jednotný znak), v případě výrazu „pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání“ není dle mínění stěžovatelky možné z jeho stavby ani vývoje, natožpak z jakéhokoliv právního předpisu vyvodit, že by takové oblečení mělo splňovat stejné náležitosti jako stejnokroj. V této souvislosti stěžovatelka zpochybnila argumentaci Nejvyššího správního soudu, která dle ní vede k absurdním závěrům, a sice že připouští-li zákon a z předmětu daně z příjmu vylučuje kupříkladu náhradu za opotřebení vlastní vrtačky dělníka, kterou tento používá při výkonu svého zaměstnání, aniž by zároveň vyžadoval, aby taková vrtačka byla zcela jasně odlišitelná od jiných vrtaček, jež je možno „obstarat ve veřejné obchodní síti“, jak dle ní ve vztahu k oblečení požaduje v rozsudku kasační soud, není prý jediného důvodu klást jiná kritéria na oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání.

Stěžovatelka rovněž poznamenala, že rovněž tak smysl postrádající argument spatřuje v požadavku kasačního soudu, aby oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání bylo použitelné výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití, když právní řád naopak předpokládá, že zaměstnavatel bude platit zaměstnanci náhrady za opotřebení vlastních věcí, tedy věcí, které jsou ze své podstaty použitelné zcela univerzálně.

V projednávané věci dospěl Ústavní soud k závěru, že podmínky pro jeho kasační zásah, jak jsou nastíněny v předchozích odstavcích, byly splněny. Ústavní soud shledal, že rozhodnutí kasačního soudu (a na něj navazující rozsudek městského soudu) v otázce posouzení paušálních náhrad za pořízení pracovního oblečení účtovaných stěžovatelkou je založeno na nadmíru formalistickém hodnocení směrnice stěžovatelky, jakož i na nepřípustně restriktivním výkladu ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, kterýžto postup vede ve svém posledku k porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny.

Ústavní soud však musí přisvědčit té části argumentace, ve které stěžovatelka zpochybňuje závěry Nejvyššího správního soudu, pokud jde o posouzení otázky, zda uvedený příspěvek nebyl za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučen z důvodu vymezeného v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Kasační soud se zde totiž bez dalšího soustředil pouze na posouzení toho, zda požadavky na pracovní oděv, jak byly nastaveny směrnicí stěžovatelky, vykazují znaky stejnokroje, jinými slovy, zda pracovní oděv předepsaný stěžovatelkou bylo lze subsumovat pod pojem „stejnokroj“ obsažený v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, avšak již nezkoumal, zda takový oděv bylo možno podřadit pod jiný pojem uvedený v témže ustanovení, a to obzvláště za situace, kdy Městský soud v Praze ve svém původním rozsudku, Nejvyšším správním soudem následně zrušeným, oděv předepsaný stěžovatelkou označil za pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, kterýžto pojem je uveden v témže zákonném ustanovení () a je pojmem odlišným od pojmu stejnokroj, jakož i od dalších pojmů, které se v uvedeném ustanovení nacházejí.

Nejvyšší správní soud tedy omezil svůj přezkum pouze na jediný pojem v ustanovení, přestože dosavadní řízení bylo vedeno a založeno na otázce, zda sporné náhrady (příspěvek) nebyly za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučeny z důvodu vymezeného v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, který se zdaleka nevyčerpává pojmem „stejnokroj“, přičemž nutnost poměřit tyto příjmy prizmatem celého ustanovení přitom deklaroval i sám kasační soud v napadeném rozsudku. Nejvyšší správní soud postupoval zcela překvapivě, nepřípustně zúžil rozsah svého přezkumu, a svoji argumentaci tak založil na ústavně nekonformním základě, čímž porušil právo stěžovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.

Z odůvodnění napadeného rozsudku kasačního soudu je zřejmé, že ten vycházel z pojmu „stejnokroj“, který ve vzpomínané směrnici užila stěžovatelka (a proto se zřejmě jen na něj i zaměřil). Z tohoto postoje kasačního soudu je možno dovodit, že stěžovatelka si vlastně újmu v podobě nedoplatku na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 238 690 Kč a penále z tohoto nedoplatku ve výši 65 658 Kč způsobila sama tím, že užila pojem užitý v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, ale nesprávně jej uchopila, resp. nenaplnila jej parametry dle představ Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud je ovšem na tomto místě nucen konstatovat, že samotné užití určitého pojmu ve vnitřním předpisu zaměstnavatele jako daňového subjektu neznamená, že se správní orgány či soudy při šetření toho, zda finanční prostředky, vynaložené na základě takového vnitřního předpisu, tvoří či netvoří předmět daně ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, formalisticky omezí pouze na zkoumání toho, zda vnitřní předpis dle jejich názoru pojmově koresponduje s termíny použitými zákonodárcem, nýbrž jsou povinny porovnat smysl a účel vnitřního předpisu a na jeho základě poskytovaných plnění s tím, jaký smysl a účel sleduje dané zákonné ustanovení.

Sama terminologická inkoherence mezi vnitřním předpisem a citovaným ustanovením zákona o daních z příjmů nemůže bez dalšího představovat důvod pro vyměření daňovému subjektu nedoplatku a jeho stižení sankcí za tento nedoplatek. Tento přístup by totiž byl projevem přepjatého formalismu, který v podmínkách demokratického právního státu a v kontextu práva na spravedlivý proces nemá své místo a který Ústavní soud dlouhodobě ve svých rozhodnutích kritizuje.

Ostatně daňový subjekt (vystupující jako zaměstnavatel) nemusí ve svém vnitřním předpisu použít žádný z pojmů uvedených v ustanovení § 6 odst. 7 ZDP, přesto může příspěvek na jeho základě vyplácený (a následně zúčtovaný) být způsobilý naplnit důvod (smysl a účel) uvedený v tomto ustanovení zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud tudíž pochybil, pakliže se úzce soustředil na pojem „stejnokroj“ a nepřihlédl k vlastnímu smyslu a účelu stěžovatelkou vydané směrnice, jakož i k dalším pojmům uvedeným v diskutovaném ustanovení ZDP.

Další porušení práva na spravedlivý proces, pro který Ústavní soud přistoupil ke kasaci stěžovaných soudních rozhodnutí, spočívá v tom, že stěžovatelka byla s obsahem pojmu „stejnokroj“, resp. s konkrétními požadavky kladenými na oblečení, jež má splňovat, aby mohlo být za stejnokroj pokládáno, seznámena až v řízení o kasační stížnosti podané vedlejším účastníkem, neboť z dosavadní judikatury kasačního soudu takové předpoklady neplynou a sám kasační soud v této spojitosti ostatně ani žádný svůj nezmiňuje, přičemž ani zákon o daních z příjmů legální definici pojmu „stejnokroj“ (či jiné přiblížení, seznání jeho obsahu recipientovi právní normy) nezná.

Nadto s pojmem „stejnokroj“ se lze v právním řádu České republiky setkat v různých podobách, a to nejčastěji v předpisech veřejného, především pak správního práva (kupříkladu § 14 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, v platném znění, § 25 zákona č. 99/2004 Sb., o rybářství, v platném znění, § 82 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, v platném znění, atd.), přičemž podzákonné právní předpisy, které provádějí příslušná zákonná ustanovení o stejnokrojích, naplňují tento pojem z hlediska jeho obsahu různým způsobem, a to vždy s přihlédnutím k postavení a funkci té osoby, která je povinna či oprávněna stejnokroj nosit.

Ústavní soud dále odkázal i na zahraniční praxi - např. ruský ústavní soud podotkl, že v případech, kdy zákon stanoví ty či jiné úlevy, které osvobozují od povinnosti platit daň nebo které umožňují snížit výši daňových odvodů, je nepřípustné vyvozovat odpovědnost daňového subjektu z jeho jednání, které - ač ve svém důsledku vedlo k neodvedení daně nebo odvedení v její nižší výši -spočívá ve využití jemu poskytnutých práv spojených se zákonným osvobozením od placení daně nebo s volbou pro něho nejvýhodnější formy podnikatelské činnosti, a tím i optimálního způsobu platby. Lze tudíž přisvědčit argumentaci stěžovatelky v jejím tvrzení, že účelu osvobození sporných plateb mohla dosáhnout jiným, týmž zákonem, resp. ustanovením předvídaným způsobem.

Jestliže se stěžovatelka rozhodla pro poslední z výše uvedených možností a zároveň se zavázala zaměstnancům hradit formou paušální částky opotřebení určeného oblečení, je Ústavní soud nucen sdělit, že samotná tato skutečnost jí nemůže jít k tíži, a zajisté i proto bylo namístě zkoumat, zda způsob jejího jednání celkově odpovídá smyslu existence a účelu ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a nikoli se soustředit jen na formalistické posouzení toho, zda směrnice přijatá stěžovatelkou naplňuje ve svých požadavcích definiční znaky stejnokroje, které v napadeném rozsudku předestřel a blíže konkretizoval až Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti vedlejšího účastníka.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 3 Ads 35/2011-105 ze dne 23.10.2013.)

Nejvyšší správní soud předmětnou otázku znovu posoudil a nevyloučil, že oblečení určené vnitřní směrnicí žalobce nemusí být nutně stejnokrojem, ale může se jednat i o pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání ve smyslu téhož zákonného ustanovení. Ze shora vyložených důvodů při takovém rozlišování totiž opravdu nelze striktně vycházet z pojmu „stejnokroj“, který žalobce ve směrnici užil.

Z vnitřního předpisu žalobce „Vnitropodniková směrnice k používání stejnokrojů pro personál prodejen Letiště - Ruzyně (platná od 1.1.2007)„ (v textu tohoto rozhodnutí „směrnice“) je patrné, že žalobce zavázal některé ze svých zaměstnanců užívat určité oblečení, které nazval stejnokroj. Ve směrnici je dále uvedeno, že náklady na pořízení stejnokroje hradí žalobce formou paušálních částek (dále „náhrada“) na období kalendářního roku. Na náhradu vyplácí žalobce každý měsíc některým zaměstnancům zálohu ve výši 1/12 náhrady. Směrnice rovněž obsahuje tabulky s vyčíslením náhrad pro jednotlivé pracovní profese (asistent/ka prodeje, skladník/údržbář, skladový operátor/ka). Z uvedeného se podává, že pravým smyslem směrnice může být nastavit pravidla pro vyplácení paušálních (měsíčních) částek, ze kterých si zaměstnanci žalobce nakupují oblečení, jež je pro výkon práce vyžadováno. Pokud je takové oblečení směrnicí označeno za stejnokroj, jedná se pouze o vnitřní označení pro potřeby zaměstnavatele, z kterého není možné vyvozovat konkrétní právní následky.

Nejvyšší správní soud zároveň setrvává na vymezení stejnokroje, které formuloval již v předchozím zrušeném rozhodnutí, neboť se domnívá, že pod pojem stejnokroj je možné podřadit pouze jistý druh pracovního oblečení, splňující určité podmínky. Stejnokroj by měl splňovat některé další atributy a měl by být nezaměnitelný s občanským nebo společenským oděvem a také se stejnokrojem jiného zaměstnavatelského subjektu. Pravdou však zároveň zůstává, že zákon bližší specifikaci stejnokroje neobsahuje a konkrétní význam mu přiřadil až Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí. Za takové situace nelze žalobci přičítat k tíži, že ve směrnici použil pojem, o jehož významu se dozvěděl až z rozhodnutí o kasační stížnosti, neboť v době vydání směrnice nemohl předpokládat, že užitím pojmu „stejnokroj“ bude pracovní oblečení posuzováno ve světle výše nastíněných kritérií. Z takto zjištěného skutkového stavu ovšem plyne, že nemůže být povaha oblečení, nýbrž povaha žalobkyní poskytovaného plnění, náhrad ve smyslu uvedené směrnice.

V tomto ohledu stěžovatelka namítá [kasační důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] v tom smyslu, že pokud jsou zaměstnavatelem poskytnuty stejnokroje či pracovní oblečení, není jejich hodnota příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. V takových případech by však nebylo možné poskytovat zaměstnancům finanční paušál dle § 6 odst. 8 uvedeného zákon, neboť by se zřetelně nejednalo o náhradu „prokazatelně stanovenou na základě kalkulace skutečných výdajů“.

V nyní posuzovaném případě dostávají zaměstnanci žalobce příspěvky (paušální částky), které mohou užít (ale také nemusí) na pořízení žalobkyní požadovaného (pracovního) oblečení. Náhrady žalobce určil ve výši 8 100 Kč, 4 500 Kč, nebo 6 600 Kč ročně v závislosti na pracovní pozici. Z přiložené kalkulace vyplývá, že částky stanovil dle průzkumu trhu, kdy jako bral ceny daného oblečení a obuvi v obchodních řetězcích C&A, Marks&Spencer a Baťa. Zaměstnancům jsou každý měsíc vypláceny zálohy ve výši 1/12 náhrady. Ve skutečnosti je jím tak poskytována každý měsíc paušální částka (její výše je závislá na pracovní pozici), ze které si mohou hradit náklady na pracovní oblečení v průběhu celého roku. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů však dopadá pouze (myšleno vzhledem k relevantnímu plnění v dané věci) na hodnotu poskytovaných stejnokrojů a hodnotu pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Při výkladu zmiňovaného ustanovení je důležité, že slovo hodnota se vztahuje pouze na nepeněžité plnění.

Příspěvky (paušální částky) poskytované žalobcem však nelze podřadit ani pod ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů, neboť u tam uvedených příjmů je paušalizace výdajů prakticky vyloučena. Dle § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou totiž z předmětu daně vyloučena pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. záloha, která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů). Ustanovení tak nedopadá na příspěvek, nýbrž na náhradu plné výše uskutečněných výdajů. Z povahy žalobcem poskytovaných náhrad je však zřejmé, že se ve skutečnosti jednalo o příspěvek na pracovní oblečení a nikoli o náhradu skutečných výdajů na jeho pořízení. Ve směrnici uvedený průzkum trhu totiž sloužil pouze k představě o výši cen daného oblečení a zaměstnance nezavazoval k nákupu tam uvedeného oblečení za uvedené ceny. Zaměstnanci si tak mohli za poskytnutou náhradu pořídit oblečení v jiné cenové relaci a ušetřené peníze si ponechat. V takovém případě by se proto nejednalo o náhradu uskutečněných výdajů, která by nebyla předmětem daně z příjmů dle § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Jinými slovy lze také vycházet z toho, že to byla sama pokračování žalobkyně, která zvolila takovou formu poskytování náhrad, která svou povahou představuje zdanitelný příjem zaměstnance.

Nejvyšší správní soud již ve shora zmíněném předchozím rozsudku vysvětlil, proč se nemůže jednat ani o náhradu dle § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů. Tento jeho závěr Ústavní soud aproboval, a není proto důvod, aby se od dříve vysloveného názoru soud nyní odchýlil.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že je nezbytné se nově zabývat shora rozvedenými úvahami pro posouzení povahy příspěvku na oblečení zaměstnanců určené citovanou směrnicí žalobkyně. Na základě takových úvah je teprve možné uzavřít, zda uvedené příspěvky (náhrady) jsou příjmem dle § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona o daních z příjmů. V takovém případě by ovšem musely být zahrnuty do vyměřovacího základu zaměstnavatele dle § 1 a § 2 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. a do vyměřovacího základu pro odvod pojistného dle § 5 odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení. Důvodem pro takový závěr by nemohlo být formální nazírání na povahu oblečení zaměstnanců podle označení směrnicí, jak zdůraznil Ústavní soud, nýbrž pravý smysl paušálního příspěvku na pracovní oblečení zaměstnanců žalobkyně. Takovým způsobem však městský soud svou argumentaci nezaměřil a kasační námitka ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je proto důvodná.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je ve shora uvedeném smyslu důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 50/2013-34 ze dne 3.7.2013, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2013 pod č. 2914/2013.)

Podstata tohoto případu souvisí s výkladem rozdílů mezi peněžním a nepeněžním plněním v oblasti pracovních oděvů, stejnokrojů a příspěvků na jejich údržbu. Tento rozsudek tak je možno v oblasti výkladu pojmu „hodnota“ stejnokrojů, pracovního oblečení apod. vnímat i jako podrobnější rozvedení problematiky výše uvedeného judikátu č. 3, který na níže uvedený rozsudek výslovně odkazuje. Nejvyšší správní soud tak požaduje pro osvobození od daně ze závislé činnosti v případě poskytnutí stejnokrojů a pracovních oděvů nepeněžní plnění (a nikoli paušální finanční příspěvky). Paušální finanční příspěvky na základě provedené kalkulace jsou naopak možné v případě příspěvku na údržbu stejnokrojů a pracovních oděvů.

I zde pak soud otevírá možnou cestu „proplácení“ nákladů na stejnokroje či pracovní oděvy buď v situaci, kdy zaměstnanec dostane finanční zálohu na nákup těchto plnění pro zaměstnavatele, kterou následně vyúčtuje, popř. zakoupí dané oblečení „ze svého“, ale „pro zaměstnavatele“, který mu následně účet proplatí. Jinými slovy řečeno, pokud bude naplněn pojem „stejnokroj“ či „pracovní oblečení“, není nutné, aby ho zaměstnavatel nejprve „centrálně“ nakoupil do svých skladů a pak je vydával jednotlivým zaměstnancům. Je přípustná i varianta, kdy zaměstnanec provede nákup ze zálohy předané mu zaměstnavatelem či „ze svého“ (ale „pro zaměstnavatele“) a následně dostane nákup proplacen. Naopak, obdržení paušálního příspěvku na pořízení stejnokroje či pracovního oděvu bez následného vyúčtování a doložení skutečných nákupů pro osvobození od daně neuspěje.

„Peněžité paušalizované plnění vyplácené zaměstnavatelem zaměstnanci za účelem pořízení pracovního oděvu a obuvi nespadá pod § 6 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“

Nejvyšší správní soud se zabýval výkladem § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů (znění dotčených ustanovení je uvedeno v úvodu tohoto článku). Dle názoru soudu má tato právní norma složenou alternativní hypotézu.

První její část představuje hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků, které je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci dle § 133a zákoníku práce. Předmětem daně nejsou ani náklady na udržování osobních ochranných pracovních prostředků.

Druhou část hypotézy tvoří hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování.

Třetí část pak tvoří hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování.

Předmětem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je použit ve všech třech částech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud jej vyložil jako hodnotu nepeněžitého plnění (hodnota se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů dle zákona o oceňování majetku). Stěžovatel naproti tomu poukazuje na to, že pokud by zákonodárce chtěl přiřadit pojem hodnota pouze nepeněžitému plnění, učinil by tak výslovně jako v případě některých dalších ustanovení zákona o daních z příjmů.

Žalovaný při výkladu pojmu hodnota postupoval systematicky. Vyšel z předpokladu, že tento pojem je třeba interpretovat stejně v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. První část hypotézy se týká osobních ochranných pracovních prostředků. Ustanovení § 133a zákoníku práce, které upravuje poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, výslovně zakazuje, aby toto věcné (naturální) plnění ze strany zaměstnavatele bylo nahrazeno plněním finančním. Z toho tedy žalovaný logicky dovodil, že pokud se v první části hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních příjmů používá pojem hodnota, je potřeba jí rozumět toliko hodnotu nepeněžitého plnění. Žalovaný současně ve svém rozhodnutí uvedl, že si je vědom toho, že v případě stěžovatele nejde o poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, nýbrž o poskytování pracovního oblečení (třetí část hypotézy).

Žalovaný dospěl k závěru, že slovo hodnota užité v první části hypotézy vykládané právní normy je třeba vztáhnout pouze na nepeněžité plnění. V rámci zachování jednotnosti výkladu téhož pojmu v rámci jedné právní normy pak slovo hodnota vztáhnul pouze k nepeněžitému plnění i ve vztahu k třetí části hypotézy (hodnota pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon povolání).

S tímto systematickým výkladem, který provedl žalovaný, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. V daném případě si nelze vystačit pouze s gramatickým výkladem, neboť § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ustanovením dosti komplexním a je to právě systematický argument, jenž dokáže rozkrýt pravý obsah právní normy. Přesto lze doplnit, že ve vztahu ke stejnokrojům (druhá část hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení „hodnota poskytovaných stejnokrojů“ rovněž k tomu, že jde o nepeněžité plnění, neboť zaměstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv hodnotu ve smyslu peněz), jejichž hodnota není předmětem daně. Gramatický argument druhé části hypotézy tak vede ke stejnému výsledku jako argument systematický.

Závěr žalovaného i krajského soudu, dle nichž je pojmem hodnota třeba rozumět hodnotu nepeněžitého plnění, lze podpořit i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b) ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou předmětem daně částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel. V daném případě jde jednoznačně o peněžité příjmy, které obdrží zaměstnanec od zaměstnavatele, aby z nich na místo zaměstnavatele pořídil věci, na které jsou tyto částky určeny. Toto ustanovení tak vyjímá z předmětu daně peněžité plnění, které zaměstnavatel poskytne zaměstnanci, aby z něj zaměstnance pořídil např. pracovní oblečení či obuv. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů dopadá jednak na zálohy, které z povahy věci je třeba vyúčtovat (tj. následně prokázat výši skutečně vynaložených výdajů), jednak na prokázané výdaje vynaložené zaměstnancem. Paušalizace těchto výdajů, jakkoliv je obecně připuštěna § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je tímto fakticky vyloučena, neboť § 6 odst. 7 písm. c) téhož zákona vylučuje z předmětu daně pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. zálohu, která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů). Nejedná se o příspěvek, nýbrž o náhradu plné výše uskutečněných výdajů.

Z toho lze tedy zpětně usuzovat na to, že § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní ochranné pracovní pomůcky). Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec, jenž následně zálohu svému zaměstnavateli vyúčtuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu následně zaměstnavatel proplatí.

Jediné plnění peněžité povahy, upravené § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, jsou příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení. Vzhledem k tomu, že jde toliko o příspěvky, tedy podíl na nákladech zaměstnance, není zde mezi výší příspěvku a prokázanou výší skutečných nákladů na údržbu stejnokrojů či pracovního oblečení. Proto je možné, aby toto plnění bylo stanoveno paušálem dle § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů.

Odkazuje-li tedy § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, který umožňuje stanovit výši finančního příspěvku paušálem, na § 6 odst. 7 písm. b) téhož zákona, míří tím na tu část tohoto ustanovení, dle níž nejsou předmětem daně příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení.

Žalovaný zcela jednoznačně a srozumitelně ve svém rozhodnutí uvedl, že v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů dochází ke kombinaci různých plnění, z nichž některá mají nepeněžitou povahu (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení) a některá mohou mít peněžitou povahu (příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení). S tímto výkladem žalovaného se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.

Stěžovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů tvrdí, že paušalizovat lze nejen peněžitá, ale i nepeněžitá plnění. Nepeněžité plnění lze dle zdejšího soudu paušalizovat pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství např. bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo třeba před „nafasováním“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný kus přestal být použitelný. Přitom zaměstnavatel vychází z průměrné spotřeby, životnosti apod. Pokud však jde o hodnotu nepeněžitého plnění, tu paušalizovat nejde, neboť ji vždy lze vyčíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Paušalizovat lze tedy toliko množství poskytnutého nepeněžitého plnění, nikoliv však hodnotu poskytnutého nepeněžitého plnění, neboť tu je vždy možné konkrétně stanovit dle předpisů o oceňování majetku. Tato otázka se však případu stěžovatele dotýká toliko okrajově, neboť v jeho věci je podstatné, že poskytoval svým zaměstnancům peněžité plnění.

Ustanovení § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů odnímá zdanění i paušálně poskytované příjmy, ovšem pouze za podmínky, že je lze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. b) až d) téhož zákona.

To znamená, že pokud § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů vyjímá z předmětu daně příjmy nepeněžité povahy (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení), nelze paušál mající formu peněžního plnění, které slouží ke krytí nákladů na pořízení těchto věcí, považovat za plnění, jež není předmětem daně.

Ze zákona jednoznačně vyplývá, že pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci paušálně stanovenou finanční částkou na pořízení pracovního oblečení a obuvi, není tato částka vyňata na základě § 6 odst. 7 písm. b) zákona o dani z příjmů z předmětu daně. Jde o plnění, které splňuje podmínky § 3 odst. 2 a § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a proto je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 66/2009-113 ze dne 7.10.2009.)

Jak bylo naznačeno v předcházejících případech, paušální příspěvek na pořízení stejnokroje či pracovního oděvu osvobodit od daně ze závislé činnosti nepůjde, zatímco příspěvek na údržbu téhož osvobodit lze. Problém pochopitelně nastane, když zaměstnavatel vyplatí „souhrnný“ paušální příspěvek zahrnující jak pořízení tak údržbu. V takovém případě je nutno jej „rozklíčovat“ na jednotlivé části. Paušál pak musí být podložen řádnou kalkulací paušalizovaných nákladů.

Správce daně vyzval žalobce, aby uvedl, na základě jakých údajů stanovil paušál na pořízení pracovního oblečení, jeho údržbu a na čisticí prostředky ve výši 500 Kč, resp. 300 Kč. Po prostudování předložených směrnic vydaných žalobcem dospěl správce daně k závěru, že v nich obsažené kalkulace nesplňují požadavky § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, neboť ve směrnicích není blíže specifikováno, z jakých konkrétních údajů byla stanovena cena, doba použitelnosti a počet kusů potřebných na rok u jednoho zaměstnance. Z kalkulací navíc plyne, že je v nich zahrnut i příspěvek na pořízení obuvi a ochranného oděvu.

Tento příspěvek však mohl žalobce poskytnout toliko na základě § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Na základě těchto závěrů přepočetl správce daně výši paušálu na čisticí prostředky tak, že z kalkulace vypustil příspěvek na ochranný oděv a obuv.

Dle správce daně je předmětem daně z příjmů zaměstnanců příspěvek vyplacený jejich zaměstnavatelem na pořízení pracovního oblečení, jestliže je zaměnitelné s běžným občanským nebo společenským oděvem. Za druhé - jestliže je příspěvek na pořízení pracovního oblečení vyplácen ve formě peněžního paušálu, jedná se o příjem zaměstnance, který je předmětem daně. Správce daně připouští, že za jistých okolností nelze zaměstnanci pořídit pracovní oblečení bez jeho součinnosti, v takovém případě je však nutno postupovat dle § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů (poskytnout zaměstnanci zálohu, či mu nahradit, co vydal ze svého na místo zaměstnavatele). V neposlední řadě správce daně transparentně vysvětlil, na základě jakého propočtu došel k nové výši měsíčního paušálního příspěvku vypláceného zaměstnancům, který není předmětem daně z příjmů. Správce daně dostatečně srozumitelně formuloval skutkové i právní důvody rozhodnutí, jeho závěry nelze označit ani za rozporné.

Nemůže obstát ani argument žalobce, že jej správce daně zcela nadbytečně vyzýval k předložení podrobné kalkulace paušálního příplatku na čisticí prostředky a na ošacení.

Jak se totiž ukázalo, tento paušální příplatek v sobě zahrnoval jednak předpokládané náklady na čisticí prostředky, jednak náklady na pořízení oblečení. Správce daně uznal, že prvně uvedená složka příplatku není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců, kdežto druhá složka předmětem daně je. Bylo tedy nezbytné určit poměr, jakým se tyto složky podílejí na paušálním příplatku. Na základě těchto zjištění pak správce daně stanovil výši paušálního příplatku, která nepodléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Ze zbylé části naopak doměřil žalobci daň. Výzvy k předložení podrobné kalkulace a k jejímu zdůvodnění proto nebyly nadbytečným zatěžováním žalobce, ani nesvědčí o nekonzistentnosti názorů správce daně.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 90/2007-64 ze dne 13.2.2008.)

V předposledním případu dnešního výběru nebyla dostatečně vedena evidence ochranných pomůcek. Daňový subjekt sice argumentoval výslechem svědka - dodavatele těchto pomůcek, který potvrdil jejich nákup. To však bohužel k prokázání daňového nákladu nestačí. Dodavatel totiž nemůže dosvědčit, že tyto ochranné pomůcky byly skutečně ve firmě i spotřebovány. Vzhledem k tomu, že nebyla k dispozici dostatečná evidence o jejich vydávání a spotřebě zaměstnanci, nepodařilo se předmětný náklad obhájit.

V případě výdajů na osobní ochranné pracovní pomůcky předložila žalobkyně správci daně směrnici o ochranných pomůckách a dále osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných pomůcek za roky 2002 a 2004 a skladní karty zásob; za rok 2003 nebyly žádné osobní evidenční listy předloženy a navíc osobní evidenční listy neprokazují spotřebu v návaznosti na skladové karty. Rozdíl mezi zůstatkem na zásobách osobních ochranných pracovních pomůcek k 31.12.2002 a zůstatek těchto zásob k 31.12.2003, který žalobkyně uplatnila jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, proto žalovaný označil za manko, které nelze do těchto výdajů zahrnout. Pokud žalobkyně nepředložila osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných pracovních pomůcek zaměstnanců za rok 2003 a nemá k dispozici osobní evidenční listy zaměstnanců, kteří již u ní nejsou v pracovním poměru resp. jiné důkazní prostředky, a není schopna prokázat, že ke spotřebě skutečně došlo a že se o manko nejedná, znamená to, že neunesla důkazní břemeno. Ani tvrzení žalobkyně, že řádně účtovala o výdajích na ochranné pracovní pomůcky, neprokazuje oprávněnost zahrnutí těchto výdajů do výdajů sloužících k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Samotná účetní evidence je totiž jen formálním aktem, z něhož nelze bez dalšího seznat, zda skutečně došlo ke spotřebě ochranných pracovních pomůcek. Spotřebu přitom nepotvrzují ani jiné důkazy provedené v rámci daňové kontroly - výslechy svědků. Svědek Ing. P. B. v této souvislosti sdělil, že o konkrétních dodávkách s panem Kyusem, jednatelem žalobkyně, nejednal.

Je možné, že doporučil dodavatele, konkrétně neví koho, a peníze nepřebíral. Rovněž svědecká výpověď M. S. se týkala způsobu dodávky předmětných osobních ochranných pracovních pomůcek a platby za ně; jejich spotřebu u žalobkyně však neprokázala. Zcela irelevantní je potom námitka žalobkyně, že od jiného subjektu než od společnosti FEBCZ s. r. o. pracovní pomůcky nenakupovala: osoba prodávajícího totiž nijak nevypovídá o tom, zda kupující nakoupené osobní ochranné pracovní pomůcky spotřeboval.

Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 39/2007-170 ze dne 27.6.2008.)

Na závěr tohoto výběru judikatury jsme vybrali rozsudek, který sice jednoznačně nerozhodl, zda výdaj uznat či nikoli, pokáral však krajský soud za to, že není možno jen převzít argumentaci žalovaného finančního ředitelství a nezabývat se přitom všemi námitkami žalobce. Odůvodnění soudního rozhodnutí představuje kreativní intelektuální činnost, kladoucí vysoké nároky na argumentační schopnosti příslušných soudců.

Argumentaci stran neexistující definice stejnokrojů a pracovních oděvů v zákoně musíme ale v dnešní době brát již opatrně. Výklad pojmu „stejnokroj“ provedl mezitím Nejvyšší správní soud (viz č. 1) s tím, že v podstatě převzal názory státní správy vyjadřované v pokynech k zákonu o daních z příjmů. Proto je vhodné při sestavování vnitropodnikových směrnic k výše zmiňovanému judikátu přihlédnout.

Nejvyšší správní soud označil za nedostatečné odůvodnění krajského soudu, dle kterého stěžovatel nepředložil takové důkazy, které by potvrdily, že výdaje v částce 18 918 Kč na pracovní oblečení byly skutečně vynaloženy v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel v žalobě vyjádřil nesouhlas s tím, že žalovaný výdaje na pracovní oděvy neposoudil jako náklady na pracovní ošacení s odkazem na Pokyn MF č. D-190. Pokyn a požadavky v něm uvedené jdou dle stěžovatele nad rámec zákona. Argumentoval tím, že zákon o daních z příjmů platný pro rok 2002 hovoří o pracovním oděvu bez jakékoliv další definice. Neodkazuje ani na definici ochranných pracovních pomůcek podle předpisů pro hygienu práce, neklade žádné požadavky na označování takových oděvů logy, jmény firem apod. Dovozování jakýchkoliv dalších podmínek pro uplatňování výdajů nad rámec zákona je v hrubém rozporu s ústavním právem zakotveným v Listině základních práv a svobod. Za porušení zákona označil stěžovatel výroky žalovaného, že jsou pro něj nevěrohodné důkazy ve formě prohlášení zaměstnanců, že dané oděvy používali v souvislosti se svým pracovním zařazením při výkonu povolání a tyto měli označeny jménem firmy pro její reprezentaci a šíření reklamy. Nelze totiž vyslovit pouhou domněnku, že něco není věrohodně prokázáno, když ZSDP jednoznačně definuje povinnost žalovaného prokázat nesprávnost údajů předkládaných žalobkyní.

V replice pak stěžovatel napadl postup žalovaného při ověřování výše uvedených výdajů a to nejdříve místním šetřením a teprve následně umožněním procesně správného výslechu svědků. Tento postup označil za nezákonný, neboť jde o předchozí ovlivnění svědků.

K výše uvedeným žalobním námitkám krajský soud uvedl, že v přezkoumávaném případě dospěl na základě obsahu správního spisu a odůvodnění rozhodnutí žalovaného k závěru, že se žalovaný zabýval všemi důkazními prostředky stěžovatelem předloženými a vyhověl všem jeho důkazním návrhům v daňovém řízení uplatněným. Řízení doplnil i v tom směru, že k jednotlivým uplatněným dokladům o nákupu oděvu vyslechl svědky. V odůvodnění rozhodnutí velmi podrobně a jasně vyjádřil všechna skutková zjištění z těchto důkazních prostředků seznaná a každý důkaz podrobil samostatnému hodnocení, na které soud v plném rozsahu odkazuje. V daném případě bylo bezpředmětné, podle čeho žalovaný posuzoval charakter oděvů jako oděvů pracovních, stěžejní otázkou bylo, zda stěžovatel prokázal, že předložené důkazy potvrzují beze zbytku, že se jedná o výdaje vynaložené na pracovní oděvy.

Krajský soud proto stejně jako žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatel nepředložil v daňovém řízení takové důkazy, které by potvrdily, že výdaje, které jsou předmětem sporu, byly skutečně vynaloženy v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů.

Krajský soud, aniž by posoudil stěžovatelem namítanou nezákonnost postupu žalovaného při ověřování výdajů, aniž by podrobil přezkumu hodnocení provedených důkazních prostředků, převzal bez dalšího závěry žalovaného.

Jak již tento soud judikoval ve svém rozhodnutí čj. 2 As 18/2007-109 ze dne 9. října 2007: „Odůvodnění soudního rozhodnutí představuje kreativní intelektuální činnost, kladoucí vysoké nároky na argumentační schopnosti příslušných soudců. Za uspokojivý výsledek této činnosti však nelze považovat prostou reprodukci názorů jednoho z účastníků řízení, jak učinil v daném případě krajský soud.“

Výše uvedenými zásadami se krajský soud v projednávané věci neřídil, pouze převzal závěry žalovaného bez svého hodnotícího úsudku a stěžovatelem žalobou napadená rozhodnutí nepřezkoumal v rozsahu všech uplatněných žalobních námitek.

Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že výše vytýkané vady způsobují nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí, a proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.