V následujícím příspěvku bych se chtěl blíže věnovat situaci, kdy zemědělský podnikatel získá dotaci z nějakého veřejného zdroje a musí se s touto situací vypořádat také z daňového a účetního hlediska.
Dotace
u zemědělských podnikatelůIng.
Zdeněk
Morávek
Dotace
a rozpočtové předpisyNejdříve něco
obecně k dotacím.
Z pohledu rozpočtových předpisů [zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů], se dotací rozumí peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel. Obdobně tomu tak bude i v případě dalších veřejných rozpočtů, tedy rozpočtů obcí, krajů, prostředků Evropských společenství, příp. jiných států. Z hlediska typů dotací a účelu, na který jsou určeny, rozlišujeme dotace
na úhradu provozních či finančních nákladů (tj. zejména na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny), dotace
určené na pořízení dlouhodobého majetku či na jeho technické zhodnocení (tam lze zahrnout i dotace
na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny). Lze tedy konstatovat, že základní rozdělení dotací je na dotace
neinvestiční a dotace
investiční.Z pohledu dotací, které jsou vypisovány Ministerstvem zemědělství ČR, rozlišujeme
dotace
poskytnuté z prostředků Evropských společenství,
jedná se o:-
Program rozvoje venkova ČR - politika rozvoje venkova by měla přispívat ke konkurenceschopnosti zemědělství, udržitelnému řízení přírodních zdrojů, k opatřením v oblasti klimatu a k vyváženému územnímu rozvoji venkovských oblastí.
-
Operační program Rybářství - mělo by se jednat zejména o posílení konkurenceschopnosti a udržitelný rozvoj akvakultury ČR, a to využíváním nových technologií a investic do modernizace rybochovných zařízení. Dalším cílem je také celkově zvýšit spotřebu sladkovodních ryb.
-
Dotace
v rámci společné organizace trhu - společná organizace trhu se dělí na dva hlavní okruhy, a to rostlinnou a živočišnou výrobu. Cílem společné organizace trhu je regulace nabídky výrobků tak, aby nedocházelo k jejímu kolísání.A dále
národní
kam patří:dotace
,-
Dotace
v zemědělství a potravinářství.-
Dotace
ve vodním hospodářství.-
Dotace
v lesním hospodářství a rybářství.-
Dotace
na genetické zdroje (udržování a zlepšování genetického potenciálu vyjmenovaných hospodářských zvířat, podpora včelařství).-
Dotace
poskytované nestátním neziskovým organizacím.Vedle toho poskytuje
dotace
také Podpůrný a garanční lesnický fond.
V případě národních dotací, zásady pro jejich poskytování uvádějí, že dotační programy slouží k podpoře restrukturalizace a zvýšení konkurenceschopnosti českého agrárního sektoru. Stát jimi výhradně z národních zdrojů přispívá k udržování výrobního potenciálu zemědělství a jeho podílu na rozvoji venkovského prostoru.
Pokud se podíváme do
Zásad pro poskytování pro rok 2014
s ohledem na účtování, najdeme v nich následující:-
Poskytnuté
dotace
se účtují v souladu se směrnou účtovou osnovou, účetními metodami a daňovou evidencí.-
Příjemce
dotace
, kterému byla poskytnuta dotace
ve výši určitého procenta z nákladů (resp. výdajů), nebo fixní částka na činnost, která je předmětem dotace
, prokazuje v účetnictví výši nákladů (výdajů) vynaložených na podporovanou činnost.-
Finanční prostředky se poskytují převodem na stanovený bankovní účet příjemce.
-
Při poskytování dotací je uplatňován
nárok na odpočet daně
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zejména podle ustanovení § 72 až 79 uvedeného zákona. Při uskutečňování ekonomické činnosti se prokázané náklady hradí v úrovni včetně DPH pro neplátce DPH, a v úrovni bez DPH u plátců DPH.Dotace
a účetnictvíZ pohledu účetních předpisů je nejdříve vhodné konstatovat, že vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), obsahuje v § 47 odst. 5 vymezení toho, co se považuje za dotaci. V souladu s touto úpravou se
za dotaci považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel.
Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.Z úpravy vyhlášky potom vyplývá, že Tím jsou tedy myšleny neinvestiční (provozní) dotace; úprava je obsažena v § 27 vyhlášky. Znamená to tedy, že neinvestiční
dotace
k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje do ostatních provozních výnosů.dotace
budou účtovány výsledkově.Co se týká investičních dotací, či přesněji
dotací na pořízení majetku a dotací na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku,
z § 47 odst. 5 vyhlášky vyplývá, že tyto dotace
snižují ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení.
Znamená to tedy, že tyto dotace
se výsledkově neúčtují a přímo se promítají do hodnoty majetku. Výjimkou jsou pouze povolenky na emise
a preferenční limity bezúplatně nabyté prvním provozovatelem nebo držitelem, kde se toto pravidlo neuplatní.Další postup účtování potom vychází z bodu 3.7. Českého účetního standardu č. 017.
Jestliže se jedná o neinvestiční dotaci,
potom se účtuje následovně:-
O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací. K zaúčtování dotací se používá zpravidla účet 346-
Dotace
ze státního rozpočtu a účet 347-Ostatní dotace
, z účtové skupiny 37 účet pro zobrazení jiných pohledávek, např. 378.-
O přijetí
dotace
na běžný účet účetním zápisem MD 221 / D 378.-
O použití
dotace
k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. Jestliže je tedy dotace
určena na úhradu provozních nákladů, jedná se o účetní zápis MD 34x / D 648, jestliže na úhradu finančních nákladů, potom MD 34x / D 668.-
O použití
dotace
na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů, tedy účetní zápis MD 34x / D 668.Jestliže se jedná
o investiční dotaci,
tedy dotaci určenou na pořízení dlouhodobého majetku nebo úroků zahrnovaných do ocenění tohoto majetku, účtování je následující:-
O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací, tedy účetní zápis MD 378 / D 34x.
-
O přijetí
dotace
na běžný účet účetním zápisem MD 221 / D 378.-
O použití
dotace
na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace
na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek. Jedná se tedy o účetní zápis MD 34x / D 04x, 041 v případě dlouhodobého nehmotného majetku a 042 v případě dlouhodobého hmotného majetku.-
Přijatá
dotace
tedy snižuje výši uplatněných účetních odpisů, a to v důsledku snížení ocenění majetku. Pokud je dotace
poskytnuta ve výši 100% ocenění majetku, což není neobvyklá situace, budou majetek nebo technické zhodnocení, na které byla tato dotace
poskytnuta, vedeny na podrozvahových účtech.příklad č. 1
S. r. o. podnikající v zemědělství obdržela dotaci ze státního rozpočtu na pořízení dlouhodobého hmotného majetku, zemědělského traktoru, ve výši 500 000 Kč. Pořizovací cena traktoru činila 835 000 Kč.
I-----------------------------------------------I--------------I------I------I IPopis účetního případuIČástka v KčIMDIDI I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 1. Rozhodnutí o přiznánídotace(či jiný I 500 000 I 378 I 346 I I nezpochybnitelný právní nárok) I I I I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 2. Došlá faktura za pořízení traktoru I 835 000 I 042 I 321 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 3. Úhrada došlé faktury I 835 000 I 321 I 221 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 4. Příjemdotacena běžný účet I 500 000 I 221 I 378 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 5. Čerpání státnídotaceI 500 000 I 346 I 042 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 6. Zařazení traktoru do majetku I 335 000 I 022 I 042 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I
příklad č. 2
S. r. o. podnikající v zemědělství obdržela dotaci ze státního rozpočtu na úhradu nákladů v rámci programu Podpora prevence šíření virových a bakteriálních chorob chmele.
Dotace
byla přiznána ve výši 165 000 Kč.I-----------------------------------------------I--------------I------I------I IPopis účetního případuIČástka v KčIMDIDI I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 1. Rozhodnutí o přiznánídotace(či jiný I 165 000 I 378 I 346 I I nezpochybnitelný právní nárok) I I I I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 2. Došlé faktury za příslušné náklady I 165 000 I 5xx I 321 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 3. Úhrada došlých faktur I 165 000 I 321 I 221 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 4. Příjemdotacena běžný účet I 165 000 I 221 I 378 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I I 5. Čerpání státnídotaceI 165 000 I 346 I 648 I I-----------------------------------------------I--------------I------I------I
Co se týká účtů používaných v příkladech, jenom doplním, že nejsou závazné, nutné je pouze respektovat příslušné účtové skupiny v souladu se směrnou účtovou osnovou.
Při účtování dotací do výnosů je nutné
respektovat časovou a věcnou souvislost výnosů a nákladů,
tak jak vyplývá z § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). To znamená, že dotace
přijatá v účetním období před vynaložením souvisejících nákladů, bude účtována do účetního období, ve kterém budou vyúčtovány předmětné náklady, a to za pomocí účtů časového rozlišení, typicky výnosů příštích období. Pokud nastane opačná situace, tj. že náklady budou vynaloženy v dřívějším účetním období, než bude přijata dotace
, výklady se kloní k tomu, že náklady časově rozlišovány nebudou a budou zahrnuty do účetního období, ve kterém byly vynaloženy. Tento princip vychází, mimo jiné, z toho, že na dotaci není právní nárok a nezohledněním vynaložených nákladů by došlo k významnému zkreslení účetnictví. Navíc by takovýto postup byl i v rozporu s § 25 odst. 3 zákona o účetnictví.Co se týká
úroků z úvěrů,
z úpravy § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky vyplývá, že součástí ocenění dlouhodobého majetku, příp. jeho části a technického zhodnocení jsou také úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. V tomto případě tedy záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky. Toto rozhodnutí má dopad do výše účetních odpisů a zprostředkovaně také do výše vstupní ceny a daňových odpisů. Lze proto předpokládat, že v převážné většině případů nebudou úroky zahrnuty do ocenění majetku a budou uplatněny jako přímý účetní a daňový náklad.V právních předpisech dosud není jednoznačně stanoveno, jak posuzovat případy, kdy je majetek pořízen z
dotace
a za získání či zprostředkování dotace
a související konzultační služby jsou specializovanou společností fakturovány odměny za jejich služby.
V některých případech jsou tyto odměny fakturovány i v případě, že dotace
není získána. Účetní předpisy tento případ výslovně neřeší, a proto se jím na svém jednání zabýval Koordinační výbor MF ČR a KDP ČR v příspěvku 399/24.04.13 Náklady spojené se získáním investiční dotace
. Výsledkem jednání byl závěr, že účetní jednotka se může rozhodnout, zda náklady spojené se získáním
Toto řešení bude současně i daňově dotace
uplatní jako účetní náklad, či zda jej zahrne do ocenění pořizovaného dlouhodobého majetku či technického zhodnocení.relevantní
. Jedná se tedy o obdobný případ, jako jsou úroky z úvěru použitého na pořízení dlouhodobého majetku.Dotace
a daň z příjmůZ pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je nutné rozlišit, zda poplatník je fyzická nebo právnická osoba.
V případě poplatníků fyzických osob
platí, že dotace
představuje příjem, který je předmětem daně, ale v řadě případů se bude jednat o příjem, který je od daně osvobozen. Příslušná úprava je obsažena v § 4 odst. 1 písm. t) ZDP a v souladu s ní se od daně z příjmů osvobozuje:-
dotace
ze státního rozpočtu,-
dotace
z rozpočtu obce a kraje,-
dotace
ze státního fondu a Národního fondu,-
dotace
z rozpočtu regionální rady regionu soudržnosti,-
podpora z Vinařského fondu,
-
podpora z přiděleného grantu,
-
příspěvek ze státního rozpočtu, který je výdajem státního rozpočtu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla (zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech),
-
dotace
, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, pokud se jedná o dotace
, granty a příspěvky určené:-
na pořízení hmotného majetku,
-
na technické zhodnocení hmotného majetku,
-
na odstranění následků živelní pohromy
(co se rozumí živelní pohromou pro účely daně z příjmů, vymezuje § 24 odst. 10 ZDP).Výjimkou, na kterou se osvobození nevztahuje, jsou Jak bylo uvedeno výše,
dotace
a příspěvky, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle účetních předpisů.dotace
na pořízení hmotného majetku a jeho technického zhodnocení do výnosů účtovány nejsou, otázkou tedy pouze je, jak posoudit v tomto smyslu dotace
na odstranění následků živelní pohromy. Domnívám se tedy, že pokud by se jednalo o dotaci na odstranění následků živelní pohromy, která by byla účtována do příjmů nebo výnosů, nebylo by možné uplatnit osvobození ani z titulu odstraňování následků živelní pohromy. Je ale potřeba doplnit, že na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci nebo uplatňují výdaje paušálem, příp. vůbec nejsou podnikatelskými subjekty, se účetní předpisy nevztahují, takže na ně není možné aplikovat úpravu o možném účtování do výnosů či příjmů v souladu s účetními předpisy.Důležité je upozornit, že
podle této úpravy postupují všichni poplatníci, kteří jsou fyzickými osobami,
tj. podnikatelé i nepodnikatelé. A pokud se jedná o podnikatele, nerozhoduje, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňují daňové výdaje v paušální výši.příklad č. 3
Zemědělský podnikatel obdržel od Podpůrného a garančního lesnického fondu dotaci na úhradu nákladů vynaložených na platbu pojistného sadebního materiálu lesních dřevin pěstovaného ve školkách s produkcí sadebního materiálu lesních dřevin v rámci programu Lesní školky.
V tomto případě se bude jednat o dotaci, která bude součástí zdanitelných příjmů podnikatele, protože nejsou splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu. Nejedná se o dotaci na pořízení hmotného majetku, ani na jeho technické zhodnocení a ani o dotaci na odstranění následků živelní pohromy.
příklad č. 4
Zemědělský podnikatel obdržel dotaci ze státního rozpočtu na pořízení stroje, který bude hmotným majetkem.
V tomto případě se jedná o dotaci, která představuje příjem osvobozený od daně.
Dotace
plyne z příslušného zdroje (státní rozpočet) a je určena na pořízení hmotného majetku, všechny podmínky jsou tedy splněny. Doplňme současně, že se nejedná o dotaci, která by byla účtována do výnosů v souladu s účetními předpisy.příklad č. 5
Záplava poškodila zemědělskému podnikateli skleníky pro pěstování rostlin, které v důsledku toho musel rozsáhle opravit. Podnikatel nevede účetnictví. Podnikateli se podařilo získat na odstranění následků záplavy dotaci z rozpočtu kraje.
Záplava představuje v souladu s úpravou § 24 odst. 10 ZDP živelní pohromu, v tomto případě se tedy jedná o dotaci na odstranění následků živelní pohromy a
dotace
tak představuje příjem, který je osvobozený od daně. V tomto případě se nejedná o dotaci, která by byla v souladu s účetními předpisy účtována do výnosů, protože podnikatel není účetní jednotkou a účetní předpisy se na něj nevztahují. Současně bude platit, že náklady na opravu skleníků do výše této dotace
nejsou daňově uznatelné, a to i přesto, že se jedná o škodu vzniklou v důsledku živelní pohromy.Co se týká příp. daňové účinnosti nákladů či výdajů hrazených z
dotace
, jejich daňová neuznatelnost
bývá odvozována z ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Ovšem je otázkou, zda takový postup odpovídá přesnému znění tohoto ustanovení. Je ovšem třeba konstatovat, že výklady a správní praxe daňové správy se k takovémuto postupu přiklánění a jeho nerespektování zřejmě povede ke sporu se správcem daně.Pokud se jedná o
poplatníka, který nevede účetnictví,
je dotace
příjmem v tom zdaňovacím období, kdy dotaci skutečně obdrží. Pokud poplatník vede účetnictví, je nutné respektovat účetní předpisy a pokud je dotace
nároková nebo je jisté, že dotaci obdrží, pak je nutné účtovat nárok na dotaci jako pohledávku do příslušného zdaňovacího období, a to včetně příp. dopadu do základu daně z příjmů.V případě poplatníků právnických osob
je situace poněkud jednodušší. Jak vyplývá z § 18 odst. 1 ZDP, předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud ZDP nestanoví jinak. Jinak stanoví v případě dotací v § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, ovšem tato úprava se týká pouze veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků. V případě podnikatelských poplatníků žádná taková úprava není a bude se proto vycházet z účetnictví, resp. z toho, jak je
Z toho vyplývá, že dotace
zaúčtována.dotace
na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a na jeho technické zhodnocení nebude součástí výsledku hospodaření a nebude proto vstupovat do základu daně. Obdobně dotace
na úhradu úroků, které vstupují do ocenění dlouhodobého majetku. Ostatní dotace
pak budou zaúčtovány do výnosů a budou jak součástí výsledku hospodaření, tak součástí základu daně. A to včetně dotace
na odstranění následků živelní pohromy, která je u fyzických osob osvobozena od daně.příklad č. 6
S. r. o. podnikající v zemědělství obdrží dotaci z rozpočtu kraje na odstranění škody způsobené povodní. Nejedná se o dotaci na pořízení či technické zhodnocení majetku.
I přesto, že se jedná o dotaci na odstranění následků živelní pohromy (povodeň), v případě právnických osob, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, je i tato
dotace
předmětem daně a představuje zdanitelný příjem, který vstupuje do daňového základu. Náklady vynaložené na odstranění následků povodně potom představují náklady daňové.příklad č. 7
S. r. o. obdrží dotaci na pořízení hmotného majetku z Programu rozvoje venkova.
Vzhledem k tomu, že tato
dotace
nebude účtována do výnosů, ale na příslušný účet účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek, jak je uvedeno výše, nebude vstupovat do výsledku hospodaření a ani do základu daně.V souvislosti s tématem tohoto článku je vhodné zmínit, že
od daně jsou osvobozeny také příjmy z podpory od Vinařského fondu,
a to v souladu s § 19 odst. 1 písm. za) ZDP.Společnou úpravou pro poplatníky fyzické i právnické osoby je
dopad
Z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace
na vstupní cenu odpisovaného hmotného majetku.dotace
ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace
, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností a rovněž v případě přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového daru na pořízení hmotného majetku.příklad č. 8
Zemědělský podnikatel získal dotaci ze státního rozpočtu na pořízení hmotného majetku, který bude využívat k dosahování zdanitelných příjmů, a to ve výši 300 000 Kč. Pořizovací cena hmotného majetku činí 550 000 Kč.
Vstupní cena hmotného majetku ve výši 550 000 Kč se snižuje o poskytnutou dotaci ve výši 300 000 Kč, daňové odpisy tak budou uplatněny ze vstupní ceny ve výši 250 000 Kč.
Z výše uvedeného tedy vyplývá, že poskytnuté
dotace
a další uvedené zdroje nemohou být promítnuty do daňových nákladů formou daňových odpisů, vstupní cena se o ně musí snížit.
Smyslem je, aby náklady hrazené z dotace
, která nevstupuje do základu daně, také neovlivňovaly základ daně a poplatník je neuplatňoval jako daňové odpisy z té části vstupní ceny majetku, kterou nemusel ze svých zdrojů financovat.V důsledku snížení vstupní ceny o dotaci tak může nastat situace, že majetek
přestane být považován za hmotný majetek ve smyslu ZDP.
Jedná se o případ, kdy u samostatných movitých věcí, příp. jejich souborů a dospělých zvířat nebo jejich skupin, klesne v důsledku dotace
jejich vstupní cena pod limit 40 000 Kč.Cílem příspěvku bylo popsat základní postupy účtování a daňového posuzování dotací ve vazbě na zemědělské podnikání.