V následujícím příspěvku si uvedeme daňové řešení finančního leasingu hmotného majetku v roce 2015 s uvedením změn, ke kterým dochází na základě zákona č. 267/2014 Sb. Uvedeme si změny v definici finančního leasingu a v podmínkách daňové uznatelnosti úplaty v roce 2015. Ukážeme si postup při porušení podmínek finančního leasingu a postup při uplatnění paušálních výdajů.
Finanční leasing zemědělského hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Daňové vymezení nájemného a úplaty
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), odlišuje nájemné od úplaty. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující tři základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu (resp. pachtu obchodního závodu) a úplaty u finančního leasingu (dále také „FL“):
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP
, kde se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je nájemné
podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. U pachtu obchodního závodu podle § 2349 až 2357 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), je u pachtýře výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.-
Právní řešení nájmu je upraveno v § 2201 až 2234 NOZ, nájem prostor sloužících podnikání v § 2302 až 2315 NOZ, podnikatelský pronájem movitých věcí v § 2316 až 2320 NOZ a nájem dopravního prostředku v § 2321 až 2325 NOZ. Z výše uvedeného vyplývá, že nájemné je daňově uznatelné, přičemž u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňovým výdajem při úhradě nájemného a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti.
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP
, podle kterého je daňovým výdajem
(nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku
, který lze podle zákona odpisovat, a to ve výši a za podmínek uvedených v odst. 4 tohoto ustanovení.-
U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je úplata daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. V bodě 4 Pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP
stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.
Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.-
V případě
první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu
je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej věci, anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu.-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP, podle kterého je
daňovým výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP
(jedná se o samostatné movité věci, jejichž vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč).Vymezení FL a podmínky daňové uznatelnosti úplaty v ZDP
Zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 267/2014 Sb.“), je s účinností od 1.1.2015
v ustanovení § 21d rozšířena definice finančního leasingu a současně jsou do tohoto ustanovení zahrnuty základní podmínky daňové uznatelnosti úplaty
, které byly dosud obsažené v § 24 odst. 4 písm. a) a b) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2014.Finančním leasingem se dle § 21d odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci, s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
1.
Při vzniku smlouvy je:
a)
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo
b)
ujednáno právo uživatele na převod podle bodu a).
2.
Ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování
, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100% vstupní ceny.3.
Při vzniku smlouvy je ujednáno, že
po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:
a)
užívací práva k předmětu leasingu,
b)
povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
c)
rizika spojená s užíváním předmětu leasingu.
4.
Je
splněna minimální doba finančního leasingu;
doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém k obvyklému užívání.Pokud dojde k případu, kdy předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy.
Pro uplatnění úplaty jako daňového výdaje z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky,
které je nutno splnit současně:-
musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a
-
předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
V důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb. se mimo jiné k úpravě ustanovení § 21d odst. 1 ZDP uvádí, že se rozšiřuje definice finančního leasingu ve smyslu ztotožnění se s ekonomickou náplní tohoto pojmu.
Doplnění určujících znaků finančního leasingu v písmenu b) a c) by mělo rovněž napomoci v odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem, nebo zda se jedná o operativní pronájem.
Obvyklým znakem finančního leasingu je skutečnost, že kupní cena předmětu leasingu je v okamžiku převodu vlastnického práva k předmětu finančního leasingu podstatně nižší, než jeho tržní cena v tomto okamžiku. Za tímto účelem byla doplněna v písm. b) definice s tím, že z důvodů spravovatelnosti a zamezení výkladových nejasností zde definice obsahuje věcně shodnou podmínku vztahující se ke kupní ceně předmětu leasingu, jakou byla podmínka v § 24 odst. 4 písm. b) stávajícího znění zákona (testování kupní ceny ve vztahu k vypočtené zůstatkové ceně, pokud není tato zůstatková cena již nulová). Přenesení odpovědnosti za předmět leasingu (včetně údržby a oprav) i nebezpečí vztahujících se k předmětu leasingu (poškození, pokles tržní hodnoty předmětu leasingu) z poskytovatele finančního leasingu na jeho uživatele je jedním z dalších určujících rysů finančního leasingu.
Z legislativně technických důvodů byl do ustanovení § 21d písm. d) ZDP přesunut jako určující definiční znak finančního leasingu jeho minimální doba včetně způsobu, od kdy se doba finančního leasingu počítá s tím, že z hlediska věcného obsahu tohoto textu dosud umístěného v ustanovení § 24 odst. 4 ZDP zde nedochází ke změně.V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že
minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP,
nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle Přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.
Zatímco dle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2014, byla dána možnost u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle Přílohy č. 1 k ZDP minimální dobu finančního leasingu zkrátit až o 6 měsíců, v ustanovení § 21d odst. 2 ZDP, ve znění účinném od 1.1.2015, se rozšiřuje tato možnost zkrácení minimální doby finančního leasingu o 6 měsíců i na hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 4 až 6 podle Přílohy č. 1 k zákonu. Kromě toho dochází ke změně v tom, že zatímco do konce roku 2014 bylo dodržení minimální doby finančního leasingu podmínkou daňové uznatelnosti úplaty,
zařazením minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.
Poznámka:
U hmotného majetku zařazeného ve skupině 1 zůstává i pro rok 2015 minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.
Odstavec 3 až 5 tohoto ustanovení § 21d ZDP stanoví, že
na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu.
Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:a)
je finanční leasing předčasně ukončen, anebo
b)
po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
V souvislosti s přesunem obsahu dosavadního znění ustanovení § 24 odst. 4 písm. a) ZDP, týkajícího se doby finančního leasingu, do § 21d odst. 1 písm. d) a § 21d odst. 2 ZDP a podmínky kladené na kupní cenu při převodu vlastnického práva k předmětu leasingu obsažené v dosavadním znění § 24 odst. 4 písm. b) ZDP do § 21d odst. 1 písm. b) ZDP,
dochází počínaje 1.1.2015 ke změně znění § 24 odst. 4 ZDP v tom smyslu, že výdajem podle odst. 1 je také úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku.
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob
se dle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob
se dle § 20c ZDP rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo který k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.Novela ZDP účinná od 1.1.2015 ruší znění ustanovení § 24 odst. 15 ZDP (podmínky uznání úplaty u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30a ZDP jako daňový výdaj) a znění ustanovení § 24 odst. 16 ZDP (podmínky uznání úplaty u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP jako daňový výdaj), a to z toho důvodu, že podmínka doby finančního leasingu je stanovena komplexně v § 21d odst. 2 ZDP jako jeden z jeho definičních znaků a podmínka zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku po ukončení finančního leasingu je zobecněna pro finanční leasing veškerého hmotného majetku v § 24 odst. 4 ZDP.
Jak vyplývá z bodu 23 a 24 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb., ustanovení o finančním leasingu dle ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se použije na smlouvy o finančním leasingu,
u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém k obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít na smlouvy o finančním leasingu,
u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání v době od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014.příklad č. 1
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel leasingovou smlouvu na pořízení traktoru se zahájením finančního leasingu od 30.4.2015 v délce 54 měsíců. Téhož dne byl hmotný majetek předán k užívání uživateli. Na úplatách má podnikatel zaplatit celkem 853 200 Kč.
Daňově uznatelná poměrná část úplaty finančního leasingu připadající na jeden kalendářní měsíc = 853 200 Kč/54 měsíců = 15 800 Kč.Ve zdaňovacím období roku 2015 lze do daňových výdajů uplatnit 9 poměrných částí úplaty (včetně dubna), tedy částku 142 200 Kč.
příklad č. 2
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, převzal nákladní automobil od leasingové společnosti k užívání dne 27.5.2015, ale leasingová smlouva byla sjednána až dne 1.6.2015 s určením zahájení finančního leasingu od 1.6.2015 v délce 54 měsíců.
Přestože byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání již dne 27.5.2015, v tento den ještě leasingová smlouva sjednána nebyla. Proto za měsíc květen 2015 nelze uplatňovat do daňových výdajů úplatu. Smlouva je v daném případě sjednána od června 2015, a proto v roce 2015 lze uplatnit do daňových výdajů uživatelem 7 poměrných částí z celkové úplaty finančního leasingu.
příklad č. 3
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídil formou finančního leasingu dodávkový automobil. V průběhu trvání leasingové smlouvy automobil současně využívá i pro soukromé účely.
Pokud uživatel využívá automobil pořízený formou finančního leasingu k podnikatelským i soukromým cestám, musí výdaje spojené s provozem vozidla krátit v poměru počtu ujetých kilometrů. Např. když podíl ujetých kilometrů pro soukromé účely činí 30% z celkového počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období, může podnikatel uplatnit do daňových výdajů jen 70% úplaty finančního leasingu. V tomtéž poměru musí krátit i další provozní výdaje (opravy, údržba, pojistné vozidla ad.).
příklad č. 4
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, využívá k podnikání osobní automobil pořízený formou finančního leasingu, přičemž smlouva o finančním leasingu je uzavřena na dobu 54 měsíců od 1.9.2014. V roce 2015 podnikatel vážně onemocněl a od 20. června do 10. prosince 2015 přeruší podnikání.
Podnikatel může uplatnit do daňových výdajů roku 2015 pouze úplatu finančního leasingu v poměrné výši odpovídající za dobu trvání podnikání. Poměrná výše úplaty se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci stanoví podle Pokynu GFŘ č. D-22 s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. To znamená, že v daném případě uplatní poplatník v roce 2015 do daňových výdajů 7/54 celkové výše úplaty u finančního leasingu.
příklad č. 5
Zemědělský podnikatel pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vzhledem k tomu, že manželka rovněž podniká v jiném oboru podnikání, využívají automobil k podnikání oba manželé. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.
Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu, a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Do daňových výdajů si každý z manželů uplatní poměrnou část úplaty v poměru např. ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů vozidlo do svého obchodního majetku.
Odkoupení předmětu FL při nesplnění podmínek
Prodává-li se majetek, který byl předmětem finančního leasingu po jeho ukončení uživateli a není splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 4 ZDP a podmínky finančního leasingu definované v § 21d ZDP, je nutno postupovat dle znění § 24 odst. 5 ZDP. U hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, se dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP v tomto případě uznává úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že
kupní cena tohoto hmotného majetku nebude nižší, než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele
za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.Při výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel, resp. leasingová společnost,
a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby.Není-li podmínka kupní ceny hmotného majetku dle § 24 odst. 5 ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná.
V tomto případě pak zemědělský podnikatel musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o nájemné (úplatu), které uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.V ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP (platí jak pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, tak fyzických osob) se uvádí, že
výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání,
jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro
jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.
Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňového výdaje poplatníka.příklad č. 6
Zemědělský podnikatel uzavřel smlouvu na finanční leasing nákladního automobilu s jeho přenecháním uživateli ve stavu způsobilém k užívání k 1.5.2013. Doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců. První zvýšená splátka úplaty finančního leasingu činí 70 000 Kč, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 14 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 812 000 Kč. K datu 31.10.2015 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil podnikatel odkoupil za sjednanou kupní cenu 350 000 Kč. Automobil po odkupu zahrnul do svého obchodního majetku. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 706 000 Kč.
Uživatel zaplatí za období od 1.5.2013 do 31.10.2015 úplatu finančního leasingu v celkové výši 70 000 Kč + 30 x 14 000 Kč = 490 000 Kč.
Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku: 812 000 Kč/54 = 15 037,03 Kč/měsíc.
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:
-
zdaňovací období roku 2013 = 8 měsíců, 120 297 Kč;
-
zdaňovací období roku 2014 = 12 měsíců, 180 444 Kč;
-
zdaňovací období roku 2015 = 10 měsíců, 150 370 Kč;
-
daňově uznatelné výdaje celkem = 451 111 Kč.
Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti:
I-----------I--------------------------------------------I IObdobí I Rovnoměrný odpisI I-----------I--------------------------------------------I I2013I 706 000 x 11 / 100 = 77 660 Kč I I-----------I--------------------------------------------I I2014I 706 000 x 22,25 / 100 = 157 085 Kč I I-----------I--------------------------------------------I I2015I 0,5 x 706 000 x 22,25 / 100 = 78 543 Kč I I-----------I--------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 392 712 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 350 000 Kč, je tato kupní cena nižší, než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2015 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích roku 2013 a 2014 ve výši 300 741 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2015 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného automobilu pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem, a odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.
FL a uplatňování paušálních výdajů
Pokud v průběhu finančního leasingu uplatňuje poplatník daně z příjmů fyzických osob paušální výdaje dle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, pak v těchto paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu, a tedy i úplata související s finančním leasingem hmotného majetku.
Pokud u poplatníka ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, pak u poplatníka není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost úplaty stanovená v § 24 odst. 4 ZDP.
Fyzická osoba nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.
Poplatník je povinen zvýšit základ daně
ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k věci po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.
Jiná situace bude
u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví
a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje věc po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva užívané věci na uživatele věci,
přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence,
pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupenou nebo bezúplatně převedenou věc do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.příklad č. 7
Zemědělský podnikatel sjednal v listopadu 2012 finanční leasing nákladního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že nákladní automobil k 30.4.2015 odkoupí za kupní cenu 300 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 880 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 24 000 Kč. V roce 2014 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů, ale s ohledem na zavedený limit paušálních výdajů u příjmů ze zemědělské výroby od 1.1.2015 přechází od roku 2015 zpět z paušálních výdajů na vedení daňové evidence.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP (nově § 21d odst. 2 ZDP). Je nutno posoudit dodržení podmínky kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti:
I-----------I--------------------------------------------I IObdobí I Rovnoměrný odpisI I-----------I--------------------------------------------I I2012I 880 000 x 11 / 100 = 96 800 Kč I I-----------I--------------------------------------------I I2013I 880 000 x 22,25 / 100 = 195 800 Kč I I-----------I--------------------------------------------I I2014I 880 000 x 22,25 / 100 = 195 800 Kč I I-----------I--------------------------------------------I I2015I 0,5 x 880 000 x 22,25 / 100 = 97 900 Kč I I-----------I--------------------------------------------I
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí 293 700 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku vyšší, než je zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu, může si uživatel v roce 2012 uplatnit do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty: 2 měsíce x 24 000 Kč = 48 000 Kč a v roce 2013 úplatu v celkové výši: 12 měsíců x 24 000 Kč = 288 000 Kč.
Ve zdaňovacím období roku 2014 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Protože v roce 2015 poplatník vede opět daňovou evidenci a uplatňuje daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může v tomto roce uplatnit do daňových výdajů i úplatu finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I IZdaňovací období I Zaplacená úplata u finančního leasingu I Zahrnutí úplaty do daňových výdajůI I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I I2012I 2 měsíce x 24 000 Kč = 48 000 Kč I 48 000 Kč I I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I I2013I 12 měsíců x 24 000 Kč = 288 000 Kč I 288 000 Kč I I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I I2014I 12 měsíců x 24 000 Kč = 288 000 Kč I obsaženo v paušálních výdajích I I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I I2015I 4 měsíce x 24 000 Kč = 96 000 Kč I 96 000 Kč I I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I ICelkemI 720 000 Kč I 432 000 Kč I I------------------I----------------------------------------I------------------------------------I
Ukončení podnikání fyzické osoby v průběhu FL
V případě, že
poplatník daně z příjmů fyzických osob,
který má sjednán finanční leasing hmotného majetku a úplatu zahrnuje do daňových výdajů (nákladů), ukončí podnikání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP.
Jak u poplatníka, který vede účetnictví, tak u poplatníka, který vede daňovou evidenci, se do základu daně zahrne úplata u finančního leasingu hmotného majetku pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. V tomto případě není uplatněna podmínka dle § 24 odst. 4 ZDP.~PRK
příklad č. 8
Zemědělský podnikatel uzavřel dne 1.7.2013 finanční leasing traktoru na dobu 54 měsíců. Pravidelné měsíční splátky úplaty činí 14 000 Kč, kupní cena je sjednána na 2 000 Kč. S ohledem na zhoršení zdravotního stavu, podnikatel 15.10.2015 ukončí své podnikání.
Fyzická osoba může ve zdaňovacím období roku 2015 uplatnit do svých daňových výdajů ve smyslu § 23 odst. 8 ZDP deset poměrných splátek úplaty finančního leasingu, tedy částku: 10 měsíců x 14 000 Kč = 140 000 Kč.
Uplatněná úplata u finančního leasingu v daňových výdajích ve zdaňovacích obdobích roku 2012 až 2014 zůstává nedotčena.
Paušální výdaje na dopravu u vozidla pořízeného v rámci FL
Uplatněním paušálních výdajů na dopravu se zabývá ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jak vyplývá ze znění tohoto ustanovení ZDP, paušální výdaj na dopravu lze uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku, nebo silniční motorová vozidla v nájmu.
Dle znění § 21d odst. 3 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení ZDP o nájmu.
Z výše uvedeného vyplývá, že paušální výdaje na dopravu lze dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP v roce 2015 (obdobně tomu bylo i v roce 2014) uplatnit pouze u vlastních silničních motorových vozidel a u vozidel v nájmu (tedy např. v rámci operativního leasingu). Paušální výdaj na dopravu u vozidel pořízených v rámci finančního leasingu v průběhu trvání leasingové smlouvy však uplatnit nelze. Změna této situace není řešena ani v novele ZDP č. 267/2014 Sb., účinné od 1.1.2015.FL movitých věcí se vstupní cenou nepřevyšující 40 000 Kč
Předmětem finančního leasingu může být nejen hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, tj. samostatné hmotné movité věci se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč s provozně technickou funkcí delší než 1 rok, ale i samostatné hmotné movité věci s provozně technickou funkcí delší než 1 rok, jejichž vstupní cena evidovaná u vlastníka nepřevyšuje částku 40 000 Kč. V tomto případě se nejedná o hmotný majetek ve smyslu znění ZDP.
Pokud dojde k uzavření leasingové smlouvy na předmět leasingu, který nesplňuje podmínky pro zařazení jako hmotný majetek (např. počítač o vstupní ceně 40 tis. Kč a nižší),
nevztahují se na finanční leasing takového majetku podmínky daňové uznatelnosti úplaty uvedené v § 21d a 24 odst. 4 ZDP,
ani podmínky uvedené v § 24 odst. 5 a 6 ZDP.V případě finančního leasingu majetku, který není hmotným majetkem pro účely ZDP (drobný majetek), se postupuje dle znění § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP.
Zde se uvádí, že výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je úplata u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Daňová uznatelnost úplaty u tohoto majetku je bez ohledu na dobu trvání finančního leasingu a bez ohledu na výši kupní ceny sjednané v leasingové smlouvě.Poplatník, který vede daňovou evidenci, nemusí uplatnit časové rozlišení úplaty. U poplatníka, který vede účetnictví, je však nutno tuto úplatu u finančního leasingu drobného hmotného majetku časově rozlišovat v souladu s metodikou účtování.
příklad č. 9
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel leasingovou smlouvu na finanční leasing počítače do své kanceláře. Doba trvání leasingové smlouvy je 12 měsíců, a to od 1.2.2014 do 31.1.2015. Uživatel zaplatí první splátku úplaty v únoru 2014 ve výši 8 000 Kč a následně každý měsíc 2 000 Kč, celková výše úplaty činí 30 000 Kč. Po skončení leasingové smlouvy je kupní cena počítače sjednána na 500 Kč. Vstupní cena počítače u leasingové společnosti činí 26 000 Kč.
Vstupní cena počítače u leasingové společnosti nepřesáhla hranici 40 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek. Proto se na uplatnění daňového řešení finančního leasingu nevztahuje § 21d a 24 odst. 4 ZDP, ale ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP.
Podnikatel uhradí na úplatě:
I------------I--------------------------------------------------I IRok 2014I 8 000 Kč + 10 měsíců x 2 000 Kč = 28 000 Kč I I------------I--------------------------------------------------I IRok 2015I 1 x 2 000 Kč = 2 000 Kč I I------------I--------------------------------------------------I ICelkemI 30 000 Kč I I------------I--------------------------------------------------I
Uhrazená úplata je daňově uznatelným výdajem podnikatele v plné výši v příslušném zdaňovacím období. V roce 2015 bude kromě úplaty daňově uznatelným výdajem i kupní cena počítače.