V následujícím textu bych se chtěl zaměřit na účetní a daňový pohled na opravné položky, a to zejména u vybraných účetních jednotek, které účtují v souladu s vyhláškou MF ČR č. 410/2009 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška “).
Opravné položky - daňový a účetní pohled
Ing.
Zdeněk
Morávek
Obecná definice a úprava
Jak vyplývá z § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“), opravné položky jsou vyjádřením metody oceňování, podle které účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta, opravné položky tedy představují nástroj k realizaci zásady opatrnosti.
Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku
, trvalé snížení hodnoty majetku se vyjadřuje odpisy. Opravné položky se tedy vytvářejí v případě, kdy hodnota majetku v účetnictví je vyšší, než ve skutečnosti a snížení ocenění majetku má přechodnou povahu. Tvorba opravných položek je nákladem a tedy snižuje výsledek hospodaření, jejich rozpouštění ho naopak zvyšuje.Zvláštní povahu mají potom opravné položky k pohledávkám, které jako jediné mohou mít dopad do základu daně z příjmů, jejich úprava z pohledu daňového dopadu vychází ze zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).
U vybraných účetních jednotek
(organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny), které se řídí prováděcí vyhláškou a Českými účetními standardy (dále jen „ČÚS“) č. 701 až 710, je účtování opravných položek upraveno zejména v § 65 prováděcí vyhlášky a v ČÚS č. 706.Jak již bylo uvedeno, opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku, výše opravné položky nesmí přesáhnout výši ocenění majetku, k němuž je opravná položka tvořena, protože tím by došlo k tomu, že by byla vykázána záporná hodnota majetku. V rozvaze se opravné položky vykazují ve sloupci „Korekce“, nejsou tedy vykazovány jako samostatná položka (samostatný řádek) rozvahy. Uvádí se vždy s kladným znaménkem (§ 4 odst. 3 prováděcí vyhlášky).
Tvorba opravných položek
Opravné položky se
nevytvářejí
u drobného dlouhodobého majetku, u krátkodobého finančního majetku a dále u majetku, který se oceňuje reálnou hodnotou nebo ekvivalencí a u kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb, kdy není známa jejich pořizovací cena a tak se oceňují ve výši 1 Kč. V ostatních případech by měly být opravné položky vytvářeny. V § 13 jsou upraveny opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku, v § 16 k dlouhodobému hmotnému majetku a v § 18 k dlouhodobému finančnímu majetku. Opravné položky se budou vytvářet také k zásobám (§ 21) a hlavně samozřejmě k pohledávkám (§ 23). V případě pohledávek se ale opravné položky nevytvářejí ke všem pohledávkám, pohledávky, ke kterým se opravné položky netvoří, jsou vymezeny v § 23 odst. 2 prováděcí vyhlášky - např. poskytnuté zálohy dlouhodobé i krátkodobé, pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z titulu sociálního, zdravotního a důchodového pojištění, pohledávky daňové, rozpočtové pohledávky a pohledávky časového rozlišení.Pokud dojde k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku účetní jednotky, účtuje se o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu.
Za významné se přitom považuje více než 20% snížení hodnoty tohoto majetku.
Je tedy jasně stanovena hranice, kdy je nutné o opravných položkách účtovat. Pokud snížení hodnoty majetku bude nižší než těchto 20%, opravná položka se vytvářet nebude.V případě majetku, s výjimkou pohledávek, se tvoří opravná položka ve výši přechodného snížení hodnoty tohoto majetku, vychází se tedy ze skutečného snížení ocenění majetku. Pokud tedy snížení ocenění přesáhne 20%, opravná položka se vytváří, ale nikoliv ve výši 20%, ale ve výši skutečného snížení ocenění majetku.
Opravné položky k pohledávkám
V případě pohledávek se považuje za významnou a tvoří se opravná položka ve výši 10% za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky.
V tomto případě je tedy, vcelku logicky, hladina významnosti stanovena s ohledem na časové hledisko, protože lze předpokládám, že s postupující dobou od data splatnosti klesá také reálná hodnota pohledávky. Za kritérium významnosti byla v tomto případě zvolena lhůta 90 dnů.Opravné položky k pohledávkám však lze i nadále vytvářet v případech, kdy tak stanoví ZoR (daňově uznatelné opravné položky), tedy k nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti. Je ale nutné upozornit, že tvorba těchto opravných položek je definována jako možnost účetní jednotky, nikoliv povinnost.
Potom je ale otázkou, kolik účetních jednotek se vzhledem ke složitosti úpravy ZoR bude chtít touto problematikou zabývat. K tomu je ale nutné upozornit na ustanovení § 3 odst. 3 ZoR, podle kterého tvorba opravných položek uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů nebo uvedena v daňové evidenci. Z tohoto tedy vyplývá, že pokud vybrané účetní jednotky chtějí daňově uplatnit opravnou položku k pohledávkám, účtování o této opravné položce je nutnou podmínkou pro tento postup.Účtování opravných položek
Co se týká samotného účtování, tvorba a zvýšení opravných položek se účtuje prostřednictvím příslušného účtu nákladů. Následné snížení popřípadě zrušení opravné položky se účtuje opět prostřednictvím příslušného účtu nákladů. Znamená to tedy, že o opravných položkách se neúčtuje prostřednictvím výnosů.
Ve směrné účtové osnově jsou opravným položkám vyhrazeny účtové skupiny 15 až 19, s tím, že
-
účtová skupina 15 obsahuje opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku,
-
účtová skupina 16 obsahuje opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku,
-
účtová skupina 17 obsahuje opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku,
-
účtová skupina 18 obsahuje opravné položky k zásobám a
-
účtová skupina 19 obsahuje opravné položky ke krátkodobým pohledávkám.
Nákladově potom tvorba a zúčtování opravných položek patří na účet 556. O tvorbě a zvýšení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 556-Tvorba a zúčtování opravných položek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 15 až 19.
O snížení a zrušení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 15 až 19 se souvztažným zápisem na stranu DAL syntetického účtu 556-Tvorba a zúčtování opravných položek.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem vystavila v roce 2015 fakturu za nájemné ve výši 50 000 Kč. Faktura nebyla do data splatnosti uhrazena a od splatnosti uplynulo 95 dnů.
Jak vyplývá z § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky, v případě pohledávek se tvoří opravná položka ve výši 10% za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky. Pohledávka bude zaúčtována na účet 315-Jiné pohledávky z hlavní činnosti, tomu odpovídá účet opravných položek 192-Opravné položky k jiným pohledávkám z hlavní činnosti.
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 1. Vystavená faktura za nájemné I 50 000 I 315 I 603 I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 2. Tvorba opravné položky ve výši 10% - I 5 000 I 556 I 192 I I ukončených 90 dnů po splatnosti I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
Faktura nebude ani následně uhrazena, proto účetní případ tvorby opravné položky bude zaúčtován ještě 9x, až do výše pohledávky evidované na účtu 315.
Následně bude provedeno odúčtování opravné položky a odepsání pohledávky na příslušný podrozvahový účet, tedy 905-Vyřazené pohledávky. Tento postup také vyplývá z bodu 6.2. ČÚS č. 706.
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 1. Zúčtování opravné položky ve výši I 50 000 I 192 I 556 I I pohledávky I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 2. Odpis pohledávky I 50 000 I 557 I 315 I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 3. Přeúčtování na podrozvahový účet I 50 000 I 905 I 999 I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
Co se týká okamžiku, ke kterému je nutné opravnou položku zaúčtovat, z ustanovení vyhlášky a přímo z bodu 3.3. ČÚS č. 706 vyplývá, že přechodné snížení hodnoty majetku se zobrazuje v účetnictví účetní jednotky průběžně k okamžiku zjištění, nejpozději však k rozvahovému dni s vazbou na inventarizaci majetku. Z toho tedy vyplývá, že
o opravných položkách se účtuje průběžně, nikoliv pouze k rozvahovému dni.
Body 3.4. a 3.5. ČÚS č. 706 potom upravují, v jakých případech se opravné položky vytvářejí. Z bodu 3.4. vyplývá, že v případě odpisovaného dlouhodobého majetku se porovnává hodnota tohoto majetku s oceněním v účetnictví včetně oprávek, to znamená, že se porovná účetní zůstatková hodnota, nikoliv původní účetní ocenění. Jestliže je hodnota tohoto majetku významně nižší než účetní zůstatková cena, a toto významné snížení není trvalého charakteru, je nutné vytvořit opravnou položku.
V případě neodpisovaného dlouhodobého majetku a zásob se logicky porovnává hodnota tohoto majetku a jeho ocenění v účetnictví, tedy původní účetní ocenění, v případě tohoto majetku nelze o žádné účetní zůstatkové hodnotě hovořit.
Opět platí, že v případě, že je hodnota majetku významné nižší a toto významné snížení není trvalého charakteru, je nutné vytvořit opravnou položku.
Jak již bylo uvedeno výše, za významné se považuje více než 20% snížení hodnoty tohoto majetku, při nižším snížení hodnoty se o opravných položkách neúčtuje.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem eviduje ve svém účetnictví pozemek v účetním ocenění 600 000 Kč. V rámci prováděné inventarizace bylo zjištěno, že z důvodu plánované blízké výstavby je hodnota tohoto pozemku výrazně nižší, byla vyčíslena na 400 000 Kč. Toto snížení hodnoty je ale pravděpodobně pouze přechodné.
Zcela nepochybně se jedná o významné snížení hodnoty tohoto majetku v porovnání s jeho oceněním v účetnictví, snížení hodnoty majetku činí více než 20%, je tak nutné vytvořit opravnou položku, a to ve výši 200 000 Kč, o kolik byla hodnota snížena.
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 1. Tvorba opravné položky k pozemku I 200 000 I 556 I 161 I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I 2. Zrušení opravné položky k pozemku I 200 000 I 161 I 556 I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
Zaúčtováním tvorby opravné položky celý proces samozřejmě nekončí, opodstatněnost tvorby opravných položek a jejich výše účetní jednotka zjišťuje nejpozději k rozvahovému dni - viz bod 3.7. ČÚS č. 706. V případě, že účetní jednotka zjistí, že dočasné snížení hodnoty majetku je vyšší nebo nižší, než již dříve vytvořená opravná položka, upraví výši opravné položky. Zvyšuje-li se tímto výše ocenění majetku v účetnictví, včetně případných oprávek, může účetní jednotka provést pouze snížení opravné položky tohoto majetku, jinou úpravu, jako např.
zvýšení účetního ocenění majetku, či změnu oprávek, provést nelze.
Opravná položka nemůže mít aktivní zůstatek.
K účtování opravných položek účetní jednotka sestaví vnitřní směrnici, která bude blíže vymezovat podmínky účtování o opravných položkách, zejména okruh majetku, kterého se opravné položky budou týkat (zejména s ohledem na pohledávky), a dále frekvenci tvorby opravných položek, tedy zda budou vytvářeny průběžně či až k inventarizaci k datu účetní závěrky. I když se domnívám, že z bodu 3.3. ČÚS č. 706 jednoznačně vyplývá, že by se mělo jednat o účtování průběžné, nicméně úprava frekvence účtování u opravných položek je obecně v účetních předpisech upravena značně nejasně.
Hranice významnosti by v tomto případě měla být jasně dána, vhodné by bylo ale konkretizovat postupy zjišťování hodnoty majetku k příslušnému datu.
Opravné položky a účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
Závěrem k problematice účetních opravných položek je nutné upozornit na ustanovení § 13a zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, že
účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu,
nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů. Pokud tedy účetní jednotka vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, bude účtovat pouze o opravných položkách, které budou daňové uznatelné
v souladu se ZoR.Daňová uznatelnost opravných položek
Nyní ještě blíže k daňovým aspektům opravných položek. Co se týká daňové uznatelnosti opravných položek, platí pro všechny poplatníky, včetně neziskových, ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), podle kterého se za daňové považují ty opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR.
Jak vyplývá z § 2 odst. 2 ZOR,
opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem
nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Jinými slovy, předmětná pohledávka musí souviset se zdanitelným příjmem.
Je tedy zřejmé, že opravné položky lze tvořit k pohledávkám v rámci doplňkové (podnikatelské, jiné) činnosti, protože z ní plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů vždy, nebo musí souviset s příjmy vymezenými v § 18a ZDP, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně (i když je nutné doplnit, že mohou být následně i příjmy osvobozenými od daně nebo zdaněné srážkovou daní). Problém pak, jako již tradičně, nastává u příjmů plynoucí z hlavní, nepodnikatelské činnosti, kdy je zpravidla velmi obtížné stanovit, zda je související příjem předmětem daně či nikoliv.Příklad
Příspěvková organizace, střední škola zřízená krajem, provádí v rámci své doplňkové činnosti vzdělávací kurzy pro veřejnost a dále specializované vzdělávací kurzy pro podnikatelské subjekty a jejich zaměstnance. V rámci této činnosti uskutečnila kurz obsluhy výpočetní techniky pro společnost s r.o. za dohodnutou cenu 70 000 Kč. Společnost však tuto pohledávku škole neuhradila.
Vzhledem k tomu, že takto vzniklý výnos je předmětem daně z příjmů, protože se jedná o příjem v rámci doplňkové činnosti, je možné za splnění podmínek stanovených ZoR vytvářet k této pohledávce opravnou položku, která může být daňové uznatelným nákladem.
Je nutné upozornit, že opravné položky
nelze tvořit k pohledávkám promlčeným.
Problematika promlčení je upravena v § 609 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), nebylo-li právo vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit. Promlčení určitého práva, tedy i pohledávky, znamená, že se toto právo po stanovenou dobu nevykoná nebo neuplatní u soudu. Po uplynutí promlčecí doby se nelze tohoto práva úspěšně domoci soudní cestou, pokud druhá strana, tedy dlužník, promlčení pohledávky namítne, jak vyplývá z § 610 odst. 1 občanského zákoníku. Jak vyplývá z § 629 odst. 1 občanského zákoníku, obecná délka promlčecí doby je tři roky.Nemožnost tvorby opravných položek k promlčeným pohledávkám vyplývá přímo z ustanovení § 2 odst. 2 ZoR, kde je uvedeno, že opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).
Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní
korporace
, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.Závěrem ještě stručně k jednotlivým druhům opravných položek.
ZoR upravuje opravné položky
za dlužníky v insolvenčním řízení, opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh a opravné položky k pohledávkám malé hodnoty do 30 000 Kč.Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Úprava těchto opravných položek je upravena v § 8 ZoR. Podmínkou tvorby těchto opravných položek je přihlášení u soudu ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Jednoznačnou podmínkou je tak tedy včasné přihlášení pohledávky do insolvečního řízení.
V případě včasného přihlášení a splnění všech podmínek je možné vytvořit opravnou položku až do výše 100% rozvahové hodnoty pohledávky. Vytvořená opravná položka se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení.
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994
Jedná se o opravné položky upravené v § 8a ZoR. Nejčastěji to je případ opravných položek k pohledávkám. Tyto opravné položky se vytvářejí v závislosti na době, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti pohledávky. Pokud od této doby uplynulo více než 18 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud uplynulo více než 30 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Jiné podmínky stanovené ZoR nejsou.
Výjimkou jsou pouze pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejich vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, u těchto pohledávek lze vytvářet opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím, soudním nebo správním řízením.
Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh
Tyto opravné položky jsou upraveny v § 8b ZoR.
Možnost tvořit tyto opravné položky se týká těch poplatníků, které
podle celního zákona ručí za celní dluh,
a to k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona.Opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu.
Opravné položky k pohledávkám malé hodnoty
Příslušná úprava je obsažena v § 8c ZoR. Jedná se o určitý zjednodušený postup u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců. Pohledávku lze tvořit až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství.
Ještě je nutné upozornit, že s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení poplatník nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.