Náklady na pohonné hmoty u zemědělského podnikatele

Daňová uznatelnost nákladů na PHM se řídí zejména § 24 odst. 2 písm. k) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Toto ustanovení vymezuje, jaké výdaje na pracovní cesty se u poplatníků považují za výdaje daňově účinné. V prvé řadě je podstatné, zda je silniční motorové vozidlo zahrnuto v obchodním majetku či nikoliv. Na tomto místě je vhodné připomenout, že v souladu s § 4 odst. 4 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval, nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. A v souladu s § 20c ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

Jak vyplývá z úpravy § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, za daňové se považují výdaje na PHM spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu, a to v prokázané výši. Pokud je tedy silniční motorové vozidlo součástí obchodního majetku zemědělského podnikatele, musí výši těchto daňových výdajů odpovídajícím způsobem prokázat. Prakticky to znamená, že musí prokázat, , kolik pohonných hmot bylo při tom spotřebováno a za jakou cenu byly tyto pohonné hmoty pořízeny. Bližší postup k tomu ZDP neuvádí, ovšem Pokyn GFŘ č. D-22 k tomu uvádí, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V jsou uváděny minimálně tyto údaje:

Dále poplatník vede o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (příp. k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (příp. k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla). Jedná se tedy o značně nepopulární evidenci, která je označována jako , jejíž vedení ZDP sice neukládá a pokyn GFŘ není právně závazný, nicméně je samozřejmě nutné nějakým způsobem prokázat souvislost spotřebovaných PHM s dosahováním zdanitelných příjmů, a to bez nějaké obdobné evidence půjde poměrně obtížně. Na tomto místě je vhodné připomenout, že v souladu s § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud tedy zemědělský podnikatel zohlední v základu daně jako daňové náklady související s provozem vozidla včetně spotřeby PHM, je povinen v případě potřeby tyto skutečnosti také prokázat.

Na druhou stranu, za daňový náklad je možné považovat také náklady spojené s tzv. , se kterou není spojené dosažení žádného konkrétního zdanitelného příjmu, pokud je provedena v rámci činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně. Tento závěr vyplývá ze skutečnosti, že příslušné ustanovení je součástí § 24 odst. 2 ZDP, a jak vyplývá z judikatury a i ze souhlasného stanoviska GFŘ obsaženého v Pokynu GFŘ č. D-22, výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP, bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

Co se týká v prokázané výši, je třeba konstatovat, že ZDP žádný bližší postup, limity či omezení nestanoví. To samozřejmě může vést k tomu, že někteří poplatníci budou chtít tyto náklady uměle navýšit, nejčastěji uplatněním dokladů získaných od jiných řidičů či přímo od pracovníků čerpacích stanic. Dalším případem je potom vykazování vysoké průměrné spotřeby PHM, která se liší od deklarované spotřeby vozidla uvedené v technickém průkazu. Pokud poplatník nebude schopen doložit, že je způsobeno např. častým využitím vozidla v městském provozu, častým používáním přívěsného vozíku, převážení těžkého nákladu atd., lze předpokládat, že tento postup poplatníkovi u správce daně neprojde. Pečlivější správce daně si může dát i práci s porovnáním a zjišťováním, zda vůbec poplatník mohl v určitý čas na daném místě být a tankovat pohonné hmoty dle předloženého dokladu, zda velikost nádrže vozidla odpovídá čerpaným pohonným hmotám, zda pořizovaný druh pohonné hmoty odpovídá typu vozidla atd. Je nutné počítat s tím, že jakmile správce daně pojme určité podezření, kontrola týkající se evidence jízd a souvisejících nákladů bude velmi pečlivá.

Další skutečností, kterou bude zemědělský podnikatel povinen prokázat, je , bude tedy povinen uschovávat a archivovat doklady o nákupu PHM, ze kterého bude patrné množství PHM a hlavně jeho cena za 1 litr. K tomuto potom Pokyn GFŘ č. D-22 uvádí, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP se u plátců daně z přidané hodnoty zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet daně z přidané hodnoty.

V případě výdajů na PHM u vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka je nutné na základě evidence jízd zajistit, aby byly Pokud by vozidlo k takovýmto účelům vůbec používáno nebylo, k vyloučení žádných výdajů nedochází, ale musí tomu také odpovídat vedená evidence jízd.

Obdobným způsobem jako v případě silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, se postupuje také v případě silničního motorového vozidla pořizovaného na finanční leasing nebo v nájmu, přičemž vozidlem v nájmu se rozumí také vozidlo najaté v půjčovně vozidel.

Pokud se jedná o poplatníka, který je , budou vozidla, která vlastní, vždy součástí obchodního majetku.

V případě poplatníků ale může nastat také varianta, že poplatník vozidlo vlastní, pro účely dosahování zdanitelných příjmů je používá, ale V takovém případě se při uplatňování nákladů na PHM jako daňově účinných postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP.

Tento postup se uplatní v těchto případech vozidel:

V případě těchto vozidel se potom , ale ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Konkrétní postup výpočtu této náhrady ovšem ZDP přímo nestanoví, ale stanoví jej opět Pokyn GFŘ č. D-22, který uvádí, že náhradou daňových výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla.

K výpočtu je tedy nutné stanovit tři veličiny, a to:

V souvislosti s uplatněním PHM v daňových výdajích či nákladech bych také upozornil na příspěvek do Koordinačního výboru GFŘ a KDP ČR č. který zpracovali a předložili Ing. Machala a Ing. Nesrovnal. Příspěvek se týkal uplatnění nákladů na PHM v případech finančního leasingu a zajištění dluhu převodem práva a navazující smlouvou o výpůjčce.

Další možností, jak uplatnit výdaje na spotřebované PHM jako daňové, představuje využití paušálních výdajů na dopravu, jak je upravuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Paušální výdaj na dopravu činí 5 000 Kč měsíčně v případě silničního motorového vozidla, které je používáno výhradně pro účely dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu. Pokud je toto vozidlo k těmto účelům používáno pouze z části, uplatní se paušální výdaj ve výši 4 000 Kč měsíčně. Pokud zemědělský podnikatel uplatní paušální výdaj na dopravu, odpadá povinnost prokazovat doklady cenu PHM a kolik km bylo ujeto a pro jaké účely. Tyto informace a údaje nemají vliv na výši daňových nákladů, které činí 5 000 Kč, nebo 4 000 Kč za jedno silniční motorové vozidlo za příslušný kalendářní měsíc, bez ohledu na počet ujetých km a cenu PHM. Je tedy zřejmé, že právě od rozsahu použití předmětného vozidla se bude zejména odvíjet způsob uplatnění výdajů na PHM.

Zemědělský podnikatel se tak může rozhodnout, zda uplatní:

Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Tento postup tak nelze uplatnit u vozidel pořizovaných na finanční leasing, u vozidel užívaných na základě smlouvy o výpůjčce a smlouvy o výprose.

Cílem příspěvku bylo vysvětlit způsoby uplatnění výdajů na pohonné hmoty v daňových nákladech zemědělských podnikatelů a případy, kdy se jednotlivé způsoby uplatňují.