Důvodová zpráva k zákonu č. 179/2022 Sb., změna zákona o spotřebních daních

Návrhem se předkládá novela zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Hlavním důvodem jeho předložení je povinnost České republiky provést implementaci směrnice Rady 2020/262/EU, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (dále jen „směrnice o obecné úpravě spotřebních daní“), která stanoví společná pravidla pro uplatnění spotřební daně v rámci Evropské unie včetně zásad pro pohyb výrobků, které jsou předmětem této daně, mezi členskými státy.

V návaznosti na implementaci výše uvedené směrnice o obecné úpravě spotřebních daní byly rovněž provedeny další formulační a technické úpravy tak, aby byla zachována konzistence právní úpravy i v rámci ustanovení, která pokrývají tuto oblast na národní úrovni.

Spotřební daně lze charakterizovat jako opakující se nepřímé daně selektivní, tedy zaměřené na určitý okruh subjektů nakládajících se specifickými výrobky. Důležitou funkcí spotřebních daní je funkce fiskální, jejíž význam spočívá v zajištění přílivu finančních prostředků do veřejných rozpočtů při relativně nízkých administrativních nákladech. Další, neméně významnou funkcí těchto daní, je snaha ovlivnit spotřebu rizikových výrobků s negativním dopadem na zdraví obyvatel, popřípadě na životní prostředí.

Oblast spotřebních daní je od 1. ledna 2004 upravena zákonem o spotřebních daních a je vysoce harmonizována v rámci Evropské unie. Mezi harmonizované spotřební daně se řadí:

Právní předpisy Evropské unie zakotvují obecné podmínky pro uplatnění spotřební daně v členských státech v rámci směrnice o obecné úpravě spotřebních daní a v rámci zvláštních směrnic specifikují pravidla pro způsob a míru zdanění jednotlivých skupin výrobků, které jsou předmětem spotřební daně (dále také „vybrané výrobky“).

Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní je základní směrnicí harmonizující oblast spotřebních daní. Je primárně zaměřena na řádné fungování vnitřního trhu. Z tohoto důvodu stanovuje pravidla tak, aby při pohybu vybraných výrobků mezi členskými státy nedocházelo k nadbytečným formalitám při přechodu hranic.

Směrnice proto upravuje pouze nezbytné formality a postupy dotčených subjektů (včetně správců daně) při dopravách vybraných výrobků mezi členskými státy, přičemž rozlišuje dva základní typy doprav mezi podnikatelskými subjekty, a to dopravu vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně a dopravu vybraných výrobků již propuštěných ke spotřebě (v terminologii zákona o spotřebních daních výrobků uvedených do volného daňového oběhu).

Vedle těchto dvou základních typů doprav jsou ve směrnici o obecné úpravě spotřebních daní upraveny i podmínky pro tzv. prodej na dálku (zasílání vybraných výrobků podnikatelským subjektem fyzické osobě nepodnikatelům) a dopravu zboží propuštěného ke spotřebě pro osobní spotřebu.

Zároveň je nutné, aby bylo zamezeno dvojímu zdanění vybraných výrobků, a proto směrnice o obecné úpravě spotřebních daní stanovuje podmínky vzniku daňové povinnosti a povinnosti přiznat a zaplatit daň tak, aby byly ve všech členských státech stejné. Tato směrnice rovněž v jednotlivých situacích identifikuje osoby, které jsou povinné ke spotřební dani (v terminologii zákona o spotřebních daních plátce daně).

V rámci dalších harmonizovaných opatření upravených směrnicí o obecné úpravě spotřebních daní se jedná například o úpravy formalit vztahujících se k propojení celních a daňových režimů, územních působností správců daně, základních osvobození od daně, základních podmínek povolení k provozování daňových skladů a oprávněných příjemců, nebo podmínek zajištění daně.

Základní pravidla zdaňování vybraných výrobků a sledování jejich pohybu mezi členskými státy v současné době upravuje směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. Hlavním cílem této směrnice je umožnit volný pohyb zboží a zároveň zajistit řádný výběr spotřební daně v jednotlivých členských státech.

Evropská komise provedla hodnocení směrnice 2008/118/ES v rámci programu REFIT a dne 21. dubna 2017 předložila Radě a Evropskému parlamentu zprávu o provádění a hodnocení směrnice Rady 2008/118/ES. Výsledky hodnocení byly do značné míry zapracovány v závěrech Rady přijatých dne 5. prosince 2017. Ve zprávě Komise i v závěrech Rady se konstatuje obecná spokojenost s fungováním systému pro kontrolu přepravy vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně (dále jen „EMCS“). Jsou však zmíněny některé oblasti, v nichž by bylo možné dosáhnout zlepšení.

Mezi hlavní body předmětného hodnocení směrnice patří následující oblasti:

Hodnocení dopadů se zaměřuje dále na následující oblasti:

Na těchto hlavních bodech se zakládá směrnice o obecné úpravě spotřebních daní, která je přepracovaným zněním směrnice 2008/118/ES.

V oblasti harmonizace celních právních předpisů a právních předpisů v oblasti spotřebních daní se zavádí např. jednoznačné propojení elektronických systémů pro pohyb výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně s celním elektronickým systémem pro vývoz, čímž dochází k zajištění plynulého sledování vybraných výrobků po dobu jejich dopravy. Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní umožní např. i kontrolu pohybu vybraných výrobků dovezených ze třetích zemí, které jsou propuštěny do volného oběhu a následně nejsou umístěny do daňového skladu v členském státě dovozu, ale jsou dopravovány do jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Cílem všech provedených změn v této oblasti je především snaha o eliminaci daňových úniků, ke kterým dochází při dopravě vybraných výrobků spotřební dani z/do třetích zemí. Tyto změny je zapotřebí adekvátně promítnout do zákona o spotřebních daních ve všech ustanoveních, která se týkají návazností obou systémů.

Druhou významnou oblastí transpozice směrnice o obecné úpravě spotřebních daní je oblast doprav vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu. Jedná se o případy doprav vybraných výrobků, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jednom členském státě a jsou dopravovány do jiného členského státu. Tento způsob pohybu vybraných výrobků je využíván především malými a středními podniky, které realizují menší rozsah doprav. Do zákona o spotřebních daních je proto nezbytné implementovat ustanovení, která umožní zavedení elektronizace systému pro sledování pohybu vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu. V rámci Evropské unie dojde k nahrazení dosavadního listinného režimu plně automatizovaným elektronickým systémem, díky kterému bude umožněno sledování těchto doprav v reálném čase. Tento systém bude využívat platformu již řadu let fungujícího systému pro sledování pohybu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně EMCS. Elektronizací dojde ke snížení administrativních nákladů včetně sjednocení celého procesu sledování vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy, což by v konečném důsledku mělo vést ke snížení daňových úniků v této oblasti.

Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní v této souvislosti nově definuje osoby, které uskutečňují dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu mezi členskými státy. Jedná se o certifikovaného odesílatele a certifikovaného příjemce, přičemž návrh zákona o spotřebních daních tyto osoby nově pojmenovává jako evidovaného odesílatele a evidovaného příjemce. Těmto osobám se na základě oznámení přiděluje jedinečné číslo pro dopravu ve volném daňovém oběhu, kterým se pro účely zákona o spotřebních daních rozumí jedinečné číslo podle nařízení Rady (EU) č. 389/2012 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní a o zrušení nařízení (ES) č. 2073/2004, v platném znění.

V návaznosti na plnou elektronizaci sledování doprav vybraných výrobků mezi členskými státy budou v rámci aktů Komise sjednoceny obsahy a formy elektronických průvodních dokladů a záložních průvodních dokladů pro oba režimy doprav těchto výrobků mezi podnikatelskými subjekty.

Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní dále zavádí tzv. částečné ztráty, kterými rozumí ztráty vybraných výrobků v důsledku povahy zboží, k nimž dochází během dopravy vybraných výrobků mezi členskými státy. Vznik částečných ztrát tato směrnice nespojuje s povinností přiznat daň a zaplatit, pokud nepřesáhnou společný práh stanovený v nařízení Komise v přenesené pravomoci.

S ohledem na tuto skutečnost je však zapotřebí přizpůsobit novým požadavkům dosavadní úpravu částečných ztrát (v dosavadní terminologii zákona o spotřebních daních technicky zdůvodněných ztrát) v zákoně o spotřebních daních. V případě „národních technicky zdůvodněných ztrát“, které zákon o spotřebních daních rozlišuje na výrobní (všechny vybrané výrobky vyjma tabákových výrobků), skladovací (líh a minerální oleje) a dopravní (líh a minerální oleje) je nadále zapotřebí odkazovat na národní úpravu, zatímco u doprav vybraných výrobků mezi členskými státy je nutné aplikovat společné limity ztrát upravené v nařízení Komise v přenesené pravomoci. Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní dále upřesňuje postupy týkající se vzniku částečných ztrát vybraných výrobků mezi členskými státy v případech, kdy se tyto ztráty pohybují do/nad stanovené limity. V obou případech je nutné tyto postupy rovněž upravit v zákoně o spotřebních daních.

V oblasti úprav podmínek pro dálkové zasílání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu se směrnicí o obecné úpravě spotřebních daní nově stanoví, že pověření zástupce zasíláním vybraných výrobků a s tím souvisejících povinností není povinností, ale volbou pro osobu, která vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v jednom členském státě zasílá nepodnikající osobě v oblasti spotřebních daní v jiném členském státě.

Z hlediska směrnice o obecné úpravě spotřebních daní je nutné do zákona o spotřebních daních promítnout i ustanovení týkající se zajištění daně na dopravu minerálních olejů produktovodem. V tomto případě se jedná o věcný posun, neboť znění směrnice 2008/118/ES zajištění daně na dopravu vybraných výrobků produktovodem mezi členskými státy předpokládalo, přičemž členské státy mohly na základě vzájemné dohody od zajištění daně upustit. Naopak znění směrnice o obecné úpravě spotřebních daní již v případě těchto doprav zajištění daně nevyžaduje. Pouze stanoví, že ve zcela výjimečných a řádně odůvodněných případech správce daně může rozhodnout o uplatnění zajištění daně na tyto dopravy minerálních olejů.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

V návaznosti na přijetí směrnice o obecné úpravě spotřebních daní a závazky vyplývající z členství České republiky v Evropské unii je nutné provést transpozici této směrnice do konce roku 2021. Účinnost transpozičních ustanovení je stanovena na 13. února 2023, kdy dojde k celoevropskému spuštění elektronického systému pro sledování vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy.

V mezidobí Evropská komise ve spolupráci s členskými státy vypracuje technické a funkční specifikace pro rozšíření stávajícího elektronického systému EMCS pro sledování pohybu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně o volný daňový oběh, dále pak přijme nové prováděcí předpisy ke směrnici o obecné úpravě spotřebních daní (viz kapitola 5).

Jednotlivé okruhy změn ve směrnici o obecné úpravě spotřebních daní a podrobnější popis jejich dopadů do zákona o spotřebních daních jsou upraveny v kapitole 2.

Základní meze pro uplatňování právních předpisů stanoví Ústava a Listina základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

Podle čl. 2 odst. 3 Ústavy slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Podle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být také ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). K tomu se v daňové oblasti uplatní ještě ustanovení čl. 11 odst. 5, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.

Přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se Ústavní soud věnoval již mnohokrát, např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 3/02, Pl. ÚS 12/03 či Pl. ÚS 7/03 (vyhlášeném pod č. 512/2004 Sb.). Z této judikatury vyplývá, že:

Nad rámec výše uvedeného Ústavní soud zejména v novější judikatuře v určitých případech v daňové oblasti provádí test proporcionality (např. při zásahu do práva na ochranu soukromí), nebo test racionality (např. při zásahu do práva na podnikání).

Navrhovaná právní úprava je z výše uvedených hledisek plně v souladu s ústavním pořádkem České republiky, a to i s judikaturou Ústavního soudu, vztahující se k této problematice.

Navrhovaná právní úprava je plně slučitelná s právem Evropské unie a ustanovení navrhované právní úpravy nezakládají rozpor s primárním právem Evropské unie ve světle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie.

Předkládaný návrh zákona se v oblasti spotřebních daních týká následujících právních předpisů Evropské unie z oblasti spotřební daně a cel:

Směrnice o obecné úpravě spotřebních daní předpokládá vydání právních aktů Evropské komise, a to jak prováděcích aktů, tak aktů v přenesené pravomoci. Jedná se o vydání právních aktů v souvislosti s čl. 6 odst. 10, čl. 12 odst. 3, čl. 29 odst. 1 a 2 a čl. 43 odst. 1 a 2.

V rámci čl. 6 odst. 10 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní se aktem v přenesené pravomoci stanoví společné prahy částečných ztrát s ohledem na povahu vybraných výrobků, jejich fyzikální a chemické vlastnosti, teplotu okolního prostředí během dopravy, vzdálenost dopravy nebo čas strávený dopravou, přičemž upřesní příslušný společný práh částečné ztráty jako procento celkového množství a další významné aspekty týkající se dopravy těchto vybraných výrobků.

Komisi je rovněž svěřena pravomoc vydat nařízení v přenesené pravomoci na základě čl. 29 odst. 1 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní. Tímto nařízením bude stanovena struktura a obsah elektronických správních dokladů vyměňovaných prostřednictvím elektronického systému a záložních dokladů pro účely doprav vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Současně na základě čl. 29 odst. 2 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní Komise přijme prováděcí nařízení, kterým stanoví pravidla a postupy pro výměnu elektronických správních dokladů pomocí elektronického systému v souvislosti s dopravou vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, jakož i pravidla a postupy pro používání záložních dokladů. Stávající nařízení Komise (ES) č. 684/2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, bude nahrazeno výše uvedenými akty Komise.

Nové nařízení v přenesené pravomoci Komise rovněž vydá v rámci čl. 43 odst. 1 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní. Tímto nařízením bude stanovena struktura a obsah elektronických správních dokladů vyměňovaných prostřednictvím elektronického systému a záložních dokladů pro účely doprav ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy. Současně na základě čl. 43 odst. 2 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní Komise přijme prováděcí nařízení, kterým stanoví pravidla a postupy pro výměnu elektronických správních dokladů prostřednictvím elektronického systému a pravidla a postupy pro používání záložních dokladů v souvislosti s dopravou vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu mezi členskými státy. Stávající nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly uvolněny ke spotřebě v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství, bude nahrazeno výše uvedenými akty Komise.

Dále na základě čl. 12 odst. 3 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní Komise prováděcím nařízením stanoví formulář osvědčení o osvobození vybraných výrobků od daně. Toto osvědčení doprovází vybrané výrobky osvobozené od daně podle čl. 11 odst. 1 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní při jejich dopravě z území jednoho členského státu na území jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Stávající nařízení Komise (ES) č. 31/96 ze dne 10. ledna 1996 o potvrzení o osvobození od spotřební daně bude zrušeno.

Komise předpokládá přijmout výše uvedené akty v přenesené pravomoci a prováděcí akty v roce 2022, resp. nejpozději do 13. února 2023.

Se směrnicí o obecné úpravě spotřebních daní bylo rovněž přijato rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady (EU) 2020/263 ze dne 15. ledna 2020 o zavedení elektronického systému pro dopravu a sledování zboží podléhajícího spotřební dani (viz výše). Rozhodnutím jsou členským státům stanoveny povinnosti, které souvisí s elektronickým systémem.

Podle čl. 5 odst. 1 členské státy dokončí počáteční i pravidelné úkoly, které jim byly přiděleny v řídicích plánech, přičemž sdělí Komisi výsledky každého úkolu a den jeho dokončení. Zároveň je v čl. 5 odst. 2 stanoveno, že členské státy nepřijmou žádné opatření, které by mohlo omezit vnitřní propojení, interoperabilitu nebo celkové fungování elektronického systému. Podle čl. 5 odst. 3 členské státy Komisi pravidelně informují o každém opatření, které přijaly s cílem umožnit svým správním orgánům plné využití elektronického systému. Článek 11 v návaznosti na čl. 5 uvádí, členské státy odhadnou a zpřístupní finanční a lidské zdroje potřebné ke splnění povinností popsaných v článku 5. Komise a členské státy poskytnou lidské, rozpočtové a technické zdroje potřebné ke změně, rozšíření a provozu elektronického systému. Všechna tato opatření jsou Celní správou České republiky průběžně plněna. V rámci Komise řeší vývoj EMCS pracovní skupina ECWP, která sdružuje odborné a IT garanty EMCS z jednotlivých členských států, a v rámci které je kontrolováno plnění úkolů směřující k rozšíření funkcionalit elektronického systému.

V čl. 10 odst. 3 je uvedeno, že členské státy nesou náklady na změnu, rozšíření a provoz neunijních prvků elektronického systému a dále náklady na běžný provoz těch unijních prvků, které byly instalovány v prostorách užívaných členskými státy nebo subdodavatelem, kterého dotčený členský stát určil. V souvislosti s tímto požadavkem lze uvést, že finanční prostředky na rozšíření funkcionalit stávajícího systému EMCS, který v současné době slouží k elektronické evidenci a sledování doprav vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně o evidenci a sledování doprav vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu, jsou již nyní uvedeny v rámci rozpočtu správce daně pro rozvoj systémů celního a daňového řízení. Tyto již rozpočtované částky nebudou dále navyšovány. Vzhledem k tomu, že pro volný daňový oběh nejsou dosud schválené prováděcí předpisy ke směrnici o obecné úpravě spotřebních daní, ale pouze funkční a technická specifikace, jsou výdaje spojené s rozšířením funkcionalit (cca 7,2 mil. Kč) odhadnuty na základě provozních nákladů již fungujícího systému EMCS.

Článek 55 směrnice o obecné úpravě spotřebních daní stanoví, že členské státy přijmou a zveřejní právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s ustanoveními této směrnice týkajícími se sladění celní a daňové legislativy, zavedení elektronického systému pro sledování pohybu vybraných výrobků uvolněných do volného daňového oběhu a dalších věcných změn do 31. prosince 2021.

Tyto předpisy musí být podle tohoto článku použitelné k 13. únoru 2023, tj. k datu spuštění elektronického systému pro sledování vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy.

Součástí práva Evropské unie je od změn základních smluv provedených tzv. Lisabonskou smlouvou (publikovanou ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 111/2009 Sb.m.s.) i Listina základních práv Evropské unie (dále jen „Listina práv EU“). Ta má podle čl. 6 Smlouvy o Evropské unii charakter primárního práva. Důvodem pro přijetí Listiny práv EU byla dlouhodobě kritizovaná absence nástroje práva Evropské unie, který by subjektům (adresátům) práva Evropské unie poskytoval jednoznačné garance jejich základních práv a svobod, a paradoxní situace, kdy členské státy Evropské unie byly při aplikaci a implementaci práva Evropské unie vázány lidskoprávními závazky vyplývajícími buď z jejich vlastního ústavního práva (v kontextu České republiky z Listiny základních práv a svobod) nebo z jejich mezinárodněprávních závazků (zejména z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, viz část 6.1 této důvodové zprávy), avšak samy instituce Evropské unie při vytváření a aplikaci práva Evropské unie podobným korektivem vázány nebyly.¹⁾ Ustanoveními Listiny práv EU jsou proto primárně vázány orgány a instituce Evropské unie (viz čl. 52 odst. 5 Listiny práv EU: ).

Je nutné zdůraznit, že ustanovení Listiny práv EU jsou pro instituce a úřady členských států závazné . S ohledem na stále větší provázanost právních řádů členských států včetně České republiky s právem Evropské unie je ovšem třeba při posuzování, zda konkrétním legislativním návrhem dochází k aplikaci práva Evropské unie, postupovat maximálně obezřetně, rovněž při vědomí toho, že Soudní dvůr Evropské unie to, co vše je , vykládá tradičně široce, a je rovněž třeba mít na paměti povinnost podpory uplatňování Listiny práv EU členskými státy podle jejího čl. 51 odst. 1, včetně aplikace v rámci legislativního procesu. Ustanovení Listiny práv EU je logicky třeba zohledňovat zejména při přípravě návrhů právních předpisů, které mají implementační charakter.²⁾

V tomto smyslu je předloženou novelu třeba hodnotit jako implementační normu. Ke vztahu Listiny práv EU a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod lze říci obecně tolik, že Listina práv EU z Úmluvy ideově i obsahově vychází a že se oba instrumenty materiálně do značné míry překrývají. Úmluva je klasickou lidskoprávní úmluvou, mezi jejíž nepopiratelné přednosti patří dlouhá historie aplikační praxe a zavedená judikatura; právě její stáří a stáří jejích ustanovení však znamená, že Evropský soud pro lidská práva musí, chce-li poskytovat účinnou ochranu stěžovatelům, ochranu řady „modernějších“ práv (např. práva na příznivé životní prostředí nebo práva na dobrou správu) dovozovat z původních článků jejich rozšířenou interpretací, což v mnoha ohledech stěžuje aplikaci Úmluvy a/nebo je vnímáno jako kontroverzní. Naproti tomu Listina práv EU obsahuje celkem 50 materiálních článků poskytujících ochranu konkrétním právům nebo principům. Ke svému vztahu k Úmluvě Listina práv EU sama v čl. 52 odst. 3 konstatuje, že Ve ste