107/01.03.06 - Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu
snížení vlastního kapitálu
Prof. Ing.
Libuše
Müllerová
CSc.
vedoucí katedry financí a účetnictví VŠE
Ing.
Jiří
Nekovář
daňový poradce, č. osvědčení 2
Ing.
Jiří
Škampa
daňový poradce, č. osvědčení 3
Vymezení a popis problému
Mezi odbornou veřejností, ani mezi správci daně není jednotný názor na daňovou uznatelnost
úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu. V praxi se jedná o
úvěry a půjčky na úhradu závazků vzniklých z titulu snížení základního kapitálu, vrácení ostatních
vkladů do vlastního kapitálu a výplaty dividend, tedy všech případů, kdy se na základě rozhodnutí
společnosti snižuje vlastní
kapitál
a nahrazuje se závazkem za společníky či akcionáři. Takový
závazek je pak nahrazen závazkem za jiným věřitelem, který půjčku či úvěr poskytne; úrok pak
reprezentuje cenu aktiv - peněz, které věřitel poskytne.Takovéto rozhodnutí je plně v kompetenci obchodní společnosti či družstva a ve svém
důsledku znamená nahrazení vlastních zdrojů krytí aktiv cizími zdroji. Samozřejmě předpokládáme, že
se jedná o úkony činěné v souladu s obchodním
zákoníkem.
Obecně jsou závazky spolu s vlastním kapitálem zdrojem krytí aktiv podniku poplatníka,
právnické osoby. Pasiva jako taková nemohou
generovat
příjmy a jejich existence, vznik a pohyb
nemají žádný dopad na vznik příjmů, s výdajem na dosažení příjmů nemají přímou souvislost, jsou
pouze zdrojem krytí aktiv. Dále pak obecně aktiva, ať už jejich držba či spotřeba, mohou generovat
příjmy a tedy s nimi souvisejí výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu
§ 24 odst. 1 ZDP. Speciální úpravu v tomto
případě nelze aplikovat, jak je uvedeno níže. Aktiva podniku, tak jak jsou zachycena v rozvaze od
nehmotných aktiv po přechodné účty souvisejí s náklady, které mohou být podle okolností daňové i
nedaňové.Úroky, jako úhrada za použití cizích zdrojů, jsou obecně daňově uznatelným výdajem,
souvisejí totiž s držbou a použitím aktiv a výdaji na dosažení zajištění a udržení příjmů. Obecně,
kromě speciálních výjimek, nelze pasiva - ať cizí či vlastní - přiřadit k držbě konkrétního aktiva.
Výjimku tvoří ustanovení § 25 odst. 1 zk) ZDP,
kdy zákon stanoví vyvratitelnou domněnku, že úvěrem či půjčkou jsou kryta taková aktiva (podíly v
dceřiné společnosti), která generují osvobozené příjmy - dividendy či podíly na zisku, proto je
logicky třeba vyloučit i náklady v podobě úroků spojených s držbou takovéhoto aktiva. Naopak, pokud
je takové aktivum (podíl v dceřiné společnosti) prodáno a způsobí vznik neosvobozených výnosů,
původně daňově neuznatelné, úroky z úvěru se zohlední jako daňové
(§ 24 odst. 7 ZDP). Samozřejmě, že od momentu
úbytku podílu v dceřiné společnosti jsou úroky z půjčky původně poskytnuté na pořízení podílu v
dceřiné společnosti daňově uznatelné a jsou cenou za cizí
kapitál
kryjící ostatní aktiva
společnosti. To platí i pro případy, kdy je poskytnut úvěr či půjčka na podíl či akcie v dceřiné
společnosti a následně je dceřiná společnost sloučena do mateřské společnosti, či mateřská
společnost převezme jmění dceřiné společnosti. V případě přeměny akcie dceřiné společnosti, či podíl
v ní k rozhodnému dni zmizí z rozvahy a pomine domněnka krytí aktiv generujících osvobozené příjmy a
tedy i důvod k daňové neuznatelnosti úroků; cizí zdroje nadále kryjí aktiva společnosti.Další speciální úprava daňové neuznatelnosti úroků je otázka nízké kapitalizace.
§ 25 odst. 1 písm. w) řeší překvalifikaci úroků
na dividendy v případě, kdy jsou poskytnuty "cizí zdroje" od spřízněných subjektů, tj. subjektů od
kterých "se očekává", že mají poskytnout v určité míře zdroje do vlastního kapitálu.
Dílčí závěr:
Ustanovení § 25 odst.1 písm. zk) ZDP
ani § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nelze pro účely
daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu
aplikovat. Daňovou uznatelnost či neuznatelnost je třeba posuzovat výhradně z pohledu ustanovení
§ 24 odst. 1 ZDP.
Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního
kapitálu obecně
Jak již bylo uvedeno výše, cizí zdroje slouží ke krytí aktiv poplatníka a kromě výše
popsané speciální úpravy § 25 odst. 1 zk) je
nelze přiřadit k jednotlivým aktivům. Dalším, v účetnictví speciálně upraveným příkladem, je právo
kapitalizace úroků z úvěrů a půjček na pořízení dlouhodobého majetku, které se vztahují na dobu
vytváření tohoto majetku. Jiné případy, kdy by úroky z úvěrů nebyly nákladem, případně byly nákladem
daňově neuznatelným,