Časové rozlišení, dohadné položky a rezervy u podnikatelů

Vydáno: 48 minut čtení

V průběhu účetního období dochází často k časovému nesouladu mezi vznikem jak výdajů a nákladů, tak i příjmů a výnosů. Vzhledem k akruálnímu principu je nutné za příslušné účetní období zjistit správný výsledek hospodaření, což znamená, že se musí do příslušného účetního období zaúčtovat veškeré náklady a výnosy, které s tímto účetním obdobím časově i věcně souvisí. Časový i věcný nesoulad výdajů a nákladů, příjmů a výnosů je v účetnictví řešen specifickými nástroji, kterými jsou časové rozlišení, dohadné položky a rezervy.

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ v rozsahu verze Expert!

Chci přístup ZDARMA
Časové rozlišení, dohadné položky a rezervy u podnikatelů
Ing.
Alena
Kochová
 
Rozdíly mezi časovým rozlišením, dohadnou položkou a rezervou
Akruálního principu v účetnictví, tj. časové a věcné souvislosti podle § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona“) se dotýkají zejména tři níže uvedené nástroje:
rezervy
,
dohadné položky a
vlastní časové rozlišení
.
Občas je problém odlišit rezervy od věcně blízkých přechodných účtů, jakými jsou dohadné položky a časové rozlišení nákladů a výnosů. Pokud vznikne v praxi pochybnost,
zda se v konkrétním případě jedná o časové rozlišení, rezervu či dohadnou položku
, lze se řídit následujícím schématem:
Známé kritérium
Nástroj
účel, částka, období
časové rozlišení
účel, období
dohadné účty
účel
rezervy
Jinými slovy: Časové rozlišení se použije, když vím kolik, kdy a co, dohadné účty, když vím, kdy a co, a rezerva, když vím co.
Uvedené schéma pro
rozlišení mezi nástrojem a známými kritérii účetní metody znamená jistou znalost
skutečnosti, která je předmětem zaúčtování. Například v případě časového rozlišení nákladů musí být určitě jistota v účelu, ke kterému se náklad vztahuje, v přesném údaji o období, kterého se týká a musí být také znalost přesné výše peněžní částky.
Z daňového hlediska
je třeba připomenout, že účtování o časovém rozlišení a o dohadných položkách (popř. o rozdílech z jejich účtování vyplývajících) je součástí výsledku hospodaření v tom účetním období, ve kterém je o těchto částkách účtováno, a to v souladu s účetními předpisy. V oblasti stanovení základu daně, resp. daňové ztráty, již nejsou prováděny žádné další úpravy a výsledek hospodaření z těchto titulů je zcela přejímán do oblasti daně z příjmů.
Pro opravné položky a rezervy to ovšem neplatí
, a proto je v praxi zpravidla zájem směrovat výklad příslušných skutečností spíše k dohadným položkám. Zda v konkrétním případě byl tento výklad správný, se ukáže zpravidla až při případné kontrole ze strany správce daně a někdy až na základě výsledku následného sporu, což je pro podnikatele určitě pozdě a je to zbytečně nákladné. Proto je nutné věnovat této problematice náležitou pozornost.
 
Účtování o nákladech a výnosech časově rozlišených
Tuto proceduru je bezpodmínečně nutné provádět vždy před sestavením řádné účetní závěrky, ale je možné tuto proceduru v plném nebo ve zkráceném provedení realizovat i v průběhu účetního období (např. čtvrtletně nebo i měsíčně), a to v souladu s vnitřními akty řízení účetní jednotky. Při jejím provádění účetní jednotka ověřuje, zda jsou:
a)
náklady, výnosy, příjmy a výdaje zaúčtovány v souladu s § 3 odst. 1 zákona
do účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí
,
b)
splněny pro veškeré případy účtování časového rozlišení
všechny tři podmínky současně
, které
c)
jsou uvedené v § 13 a § 19 vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), tj.
účel, období, částka
, popřípadě zda není nutné provést úpravu časového rozlišení. Pokud není jedna z výše uvedených podmínek splněna, účetní jednotka nemůže použít účty časového rozlišení.
d)
Pokud z uvedený známých kritérií
chybí znalost částky
, je nutné použít ke správnému zachycení nákladů a výnosů do příslušného účetního období jiný nástroj a tím jsou
dohadné položky
.
Účetní jednotka má povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisejí
bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků. Obdobný princip je zakotven i v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Právě proto jsou položky časového rozlišení daňovým nákladem a zdanitelným výnosem. Není tedy porušením účetních zásad, pokud náklad (výnos) měsíce ledna je zaúčtován v únoru. Naopak chybou je, pokud byl v běžném účetním období zaúčtován náklad (výnos), který byl vynaložen v předcházejícím účetním období.
V případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tyto skutečnosti zjistila
. Z hlediska daně z příjmů se při zjištění těchto případů (nesprávně zachycený časový a věcný nesoulad) zpravidla podává dodatečné daňové přiznání. Věcnou a časovou souvislost s účetním obdobím je třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci dlouhodobého majetku, zásob i služeb, při účtování o změně stavu zásob, ale i v případě odpisů, které svým způsobem v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku.
 
Časově rozlišovat nelze
Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody
, jak uvádí bod 3.11. českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 017.
Podle bodu 6.4. ČÚS č. 019
nemusí účetní jednotka použít účty časového rozlišení v případech
, kdy jde:
a)
nevýznamné částky
, kdy ponecháním částek v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tímto postupem v účetnictví nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,
b)
pravidelně se opakující výdaje
peněžních prostředků za předpokladu, že nebude výrazněji ovlivněna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.
Časově nerozlišované položky musí splňovat obě kritéria, a to že mají charakter stále se opakující, a navíc jsou z finančního hlediska nevýznamné.
Z daňového hlediska
je tento postup upraven obdobně v pokynu GFŘ D-22 k § 23. Vnitřní předpis účetní jednotky by měl jmenovitě určit, které tituly nebudou časově rozlišovány a proč, stanovit hranici významnosti a připravit se tak na případné obhajování použitého postupu při kontrole správce daně. Je třeba též posoudit, zda se nejedná o situaci, která by měla být řešena např. pomocí dohadných položek.
Výjimku nelze vztáhnout na platby, které se sice pravidelně opakují, ale pokaždé se jedná o zcela jinou částku, ovlivněnou nejen cenovými úpravami, ale zejména rozsahem placeného výkonu. Jde např. o platby za elektrickou energii, odebraný plyn apod. Navíc v těchto případech je placena záloha a koncem účetního období je nutné dosud odhadovanou, nevyfakturovanou částku zaúčtovat jako dohadnou položku pasivní, a nikoliv jako časové rozlišení.
 
Úprava časového rozlišení
Základní hledisko pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení obsahuje § 13 vyhlášky, (pro časové rozlišení v aktivech rozvahy) a § 19 vyhlášky, (pro časové rozlišení v pasivech rozvahy). Podrobná úprava použití účtů časového rozlišení včetně postupů účtování některých případů je uvedena v bodě 3.11. ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy a dále v ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.
Postup účtování časového rozlišení
nesmí účetní jednotka účelově každoročně měnit
, zejména ne v závislosti na vývoji výsledku hospodaření. Pokud by z nějakého důvodu byla účetní jednotka nucena změnit způsob účtování časového rozlišení, odůvodní tyto změny v příloze účetní závěrky.
Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře
.
Účetní jednotka při ní posuzuje výši a odůvodněnost použití časového rozlišení
. U komplexních nákladů příštích období se také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let pro rozpouštění do nákladů od okamžiku ukončení účtování komplexních nákladů příštích období na daný účet časového rozlišení. Ze smluv nebo z příslušných právních předpisů se zjistí, zda u daného případu účtování o komplexních nákladech příštích období může být použita odlišná (delší) doba rozpouštění daných nákladů.
Účetní případy, které vedou k potřebě použití časového rozlišení, je nutno
odlišit od případů, které se účtují jako zálohy
, resp. závdavky. Částky přijatých záloh od odběratelů jako úplaty před uskutečněním plnění jsou závazkem (krátkodobým nebo dlouhodobým), který obvykle zanikne splněním dodávky, stejně jako výnosy příštích období. V případě výnosů příštích období je však sjednaná částka za plnění již konečná na rozdíl od záloh, kdy bude ještě následovat vyúčtování za dané plnění. Obdobně to platí i pro vydané zálohy a náklady příštích období vykazované v aktivech rozvahy.
Podle směrné účtové osnovy
v příloze č. 4 k vyhlášce jsou pro
účtování
případů časového rozlišení určeny účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 381-Náklady příštích období, 382-Komplexní náklady příštích období, 383-Výdaje příštích období, 384-Výnosy příštích období, 385-Příjmy příštích období.
Pro účtování o nákladech a výnosech
platí, že se v zásadě účtují na příslušných nákladových a výnosových účtech časově rozlišené. Toto vyplývá z bodu 6 ČÚS č. 019. Výjimkou je účtování o nákladech, které jsou
komplexními náklady příštích období
. Tyto náklady se prvotně zaúčtují na příslušné účty účtové třídy 5, tyto částky jsou následně vyloučeny prostřednictvím účetního zápisu na vrub příslušného účtu v účtové skupině 38, který slouží pro účtování komplexních nákladů příštích období, a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55.
V rozvaze je pro časové rozlišení možná volba mezi těmito položkami:
D. Časové rozlišení aktiv
“; podpoložky „D.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“ a „D.3. Příjmy příštích období“, nebo
C.II.3. Časové rozlišení aktiv
“; podpoložky „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“ a „C.II.3.3. Příjmy příštích období“,
D. Časové rozlišení pasiv
“; podpoložky „D.1. Výdaje příštích období“ a „D.2. Výnosy příštích období“, nebo
C.III. Časové rozlišení pasiv
“; podpoložky „C.III.1. Výdaje příštích období“ a „C.III.2. Výnosy příštích období“.
 
Náklady příštích období
V této rozvahové položce
účetní jednotka vykazuje částky výdajů, které uskutečnila v běžném účetním období, avšak tyto částky výdajů se týkají nákladů příštího účetního období
nebo příštích účetních období, a sice skutečností zachycených na konkrétních jednotlivých účtech v účtové třídě 5. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.
Situace je obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta. Této rozvahové položky se nejčastěji použije v
případech
:
nájemného a pachtovného placeného předem
(např. nájemné placené ve 12/2021 na období 12/2021 až 2/2022);
pojistného
na přelomu období;
předplatného
(vzdělávání, jazykové kurzy, tiskoviny), které účetní jednotka uhradí například v prosinci 2021 na první pololetí nebo na celý rok 2022 dopředu;
kdy se doba poskytnutí služby týká částí dvou účetních období
(např. v dubnu 2021 obdržela účetní jednotka fakturu – daňový doklad za roční hosting webových stránek za období od 1. 4. 2021 do 1. 4. 2022);
velkých nákupů drobného majetku a jeho zařazení do užívání koncem zdaňovacího období s účtováním přímo do spotřeby
(viz bod 3.11.1. ČÚS č. 017).
Příklad 1
Nájemné hrazené předem
Účetní jednotka platí nájemné vždy na 2 měsíce dopředu, a to tak, že platba nájemného byla provedena za měsíce říjen a listopad a následně za prosinec a leden. Měsíční nájemné je 30 000 Kč.
Č.
Účetní případ
MD
D
Běžné účetní období:
1.
Platba nájemného za říjen a listopad
518
221
60 000
2.
Platba nájemného za prosinec a leden
518
381
221
221
30 000
30 000
Následující účetní období:
1.
Přeúčtování nájmu za leden
518
381
30 000
 
Komplexní náklady příštích období
V této položce se
vykazují částky výdajů peněžních prostředků, které se týkají nákladů příštích období, a které se souhrnně vztahují k danému účelu
. Komplexní náklady příštích období, tedy souvisejí s určitým interním procesem účetní jednotky. Částky nákladů jsou vyloučeny z nákladů běžného účetního období prostřednictvím účetního zápisu – účet v účtové skupině 38 strana MD a účet v účtové skupině 55 strana D. Komplexní náklady příštích období se týkají zpravidla několika nákladových druhů a zahrnují výkony prováděné jak ve vlastní režii, tak i výkony nakupované (proto název komplexní náklady). V bodu 3.11.2. ČÚS č. 017 se uvádí, že zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v tom účetním období, se kterým tyto časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Potíž spočívá v nastavení správného okamžiku zahájení a délky zúčtovávání takových nákladů do výsledků hospodaření. Problém je například jak odhadnout budoucí délku výroby určitého nového výrobku, a tedy délku zúčtovávání k němu příslušných vývojových nákladů. Zde je důležité provádět průběžnou aktualizaci a původně stanovený odhad průběžně revidovat a potvrdit si jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit.
Nejpozději se tyto částky nákladů zúčtují do 4 let
od okamžiku ukončení zaúčtování nákladů na příslušný účet v účtové skupině 38, s výjimkou případů, které vyplývají ze smluv nebo platných předpisů, kde je stanovena odlišná (rozumí se delší) doba zúčtovávání daných částek do nákladů. Zúčtovávání komplexních nákladů příštích období se účtuje prostřednictvím účetního zápisu na vrub nákladového účtu v účtové skupině 55 a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 38.
Částka nemusí být vždy stejná
, podmínku rovnoměrnosti předpisy neuvádějí. Z toho důvodu by zúčtovávání komplexních nákladů příštích období mělo být upraveno vnitřním předpisem účetní jednotky. V souladu s § 58 odst. 1 písm. d) vyhlášky se výše uvedený způsob účtování o komplexních nákladech příštích období nepovažuje za porušení vzájemného zúčtování.
Použití dané rozvahové položky je například
v případech nákladů na dlouhodobou propagaci
,
nákladů na výzkum a vývoj
, pokud se časově rozlišují,
dále nákladů na přípravu a záběh výroby a výkonů
, nebo
nákladů na předzásobení
(skladování) apod.
Příklad 2
Účtování dlouhodobé propagace
Účetní jednotka zpracovala projekt dlouhodobé propagace svých výrobků. Za tím účelem vynaložila v běžném období náklady, které se vztahují k běžnému a k následujícím 3 účetním obdobím.
Č.
Účetní případ
MD
D
Účetní případy běžného účetního období (1. rok)
1.
Mzdové náklady vč. zákonného sociálního a zdravotního pojištění
52.
331
80 000
2.
Spotřeba materiálu
501
321
300 000
3.
Ostatní služby
518
321
120 000
4.
Úhrada nákladů
321, 331
221
500 000
5.
Zúčtování komplexních nákladů příštích období (382-Komplexní náklady příštích období)
382
555
500 000
6.
Podíl nákladů 1. roku
555
382
50 000
Účetní případy následujících účetních období (2. až 4. rok):
1.
Podíl nákladů 2. roku
555
382
150 000
2.
Podíl nákladů 3. roku
555
382
200 000
3.
Podíl nákladů 4. roku
555
382
100 000
 
Příjmy příštích období
V této položce
účetní jednotka vykazuje částky peněžních prostředků, které v běžném účetním období nepřijala
(neinkasovala),
avšak časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního obdob
í a účetní jednotka dané částky neúčtuje přímo na účtech pohledávek. U příjmů příštích období může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy účetní jednotka nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena
akceptace
plnění od odběratele, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny, chybí konečný protokol o předání, není k dispozici vyúčtování žádosti o
dotace
apod. Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v
případech
:
pronajímatel se s nájemcem dohodne v nájemní smlouvě
například tak, že nájemné za období září až prosinec 2021 bude hrazeno až v lednu 2022. Pronajímateli v běžném účetním období (v roce 2021) vzniká výnos z pronájmu, avšak nedojde k příjmu peněžních prostředků a pronajímatel neúčtuje o pohledávce, ale o příjmech příštích období (a stejně tak nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období); pokud je placení nájemného pozadu spojeno se složením
kauce
vratné po ukončení nájemného, účtuje se o ní jako o záloze;
sjednání výnosových smluvních provizí
; přijatých ročních bonusů, nebo
v případě, kdy pojišťovna přiznala účetní jednotce pojistné plnění v určité výši, které však nebylo v běžném účetním období uhrazeno
; účetní jednotka v tomto případě zná přesnou částku pojistného plnění;
úroků, zejména z termínovaných vkladů a finančních investic
, které budou připsány až v budoucím období.
Příklad 3
Účtování smluvní provize
Účetní jednotka uzavřela smlouvu na výnosovou provizi za zprostředkování obchodu, výše provize byla ve smlouvě stanovena na 150 000 Kč. Obchod byl zprostředkován v běžném období, k datu účetní závěrky však nebyla provize uhrazena.
Č.
Účetní případ
MD
D
Běžné účetní období:
1.
Provize ve smluvní výši (385-Příjmy příštích období)
385
602
150 000
Následující účetní období:
1.
Úhrada provize dle bankovního výpisu
221
385
150 000
 
Výdaje příštích období
V této položce účetní jednotka vykáže
ty částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně dosud nebyl uskutečněn
. Účetní jednotka v daném případě zná přesnou částku, avšak v běžném účetním období nedojde k výdaji peněžních prostředků. K výdaji peněžních prostředků dochází v některém z následujících účetních období.
Použití této rozvahové položky je nejběžnější v
případech
:
nájemného v účetnictví nájemce, kdy je smluvně dohodnuto
hrazení nájemného
pozadu
. Nájemci v běžném účetním období vzniká náklad na pronájem, avšak nedojde k výdaji peněžních prostředků a nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období;
zpětně účtovaných úroků z úvěru
, kdy účetní jednotka zná přesnou částku těchto úroků;
ročních bonusů a provizí přiznaných odběratelům na základě smluv
uzavřených v běžném účetním období při splnění stanovených podmínek (např. odběr určitého množství nebo hodnoty zboží v běžném účetním období), kdy k úhradě dojde až v následujícím účetním období;
úroků
z úvěrů a půjček.
O příjmech příštích období a výdajích příštích období
se účtuje v běžném účetním období na příslušné účty nákladů a výnosů, v následujícím účetním období rozvahově, tj. na příslušné účty pohledávek a dluhů.
Příklad 4
Nájemné hrazené pozadu
Účetní jednotka (nájemce) platí nájemné pozadu, a to čtvrtletně se splatností do konce měsíce následujícího po skončení čtvrtletí. Čtvrtletní výše nájemného je 120 000 Kč. Platba za 4. čtvrtletí běžného roku byla provedena 30. 1. roku následujícího.
Č.
Účetní případ
MD
D
Běžné účetní období:
1.
Předpis nájmu (383-Výdaje příštích období)
518
383
120 000
Následující účetní období:
1.
Úhrada dluhu
383
221
120 000
 
Výnosy příštích období
V této položce účetní jednotka vykazuje
částky příjmů v běžném účetním období, které se však věcně vztahují k výnosům příštího účetního období
nebo příštích účetních období. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí. Některé případy jsou jasné, tj. pokud je služba či dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu. Často se však tato kategorie spíše vztahuje ke složitým úlohám časového rozlišení např. s cílem správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení zakázky. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy.
Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v
případech
:
nájemného a pachtovného přijatého předem
– může jít například o případ, kdy se pronajímatel s nájemcem dohodli na úhradě nájemného na dva roky dopředu (na roky 2022 a 2023) v prosinci 2021 (a nejedná se o zálohu nebo kauci);
částek přijatých paušálů předem
na
zajištění servisních služeb;
předplatného novin, časopisů a odborných publikací
u vydavatele přijatého například v prosinci 2021 na první čtvrtletí či pololetí či celý rok 2022; nebo v případě částek přijatých paušálů na zajištění servisních služeb v následujícím účetním období.
Příklad 5
Nájemné přijaté předem
Účetní jednotka (pronajímatel) má příjmy z pronájmu, nájemce platí nájemné měsíčně předem (tzn. v prosinci na leden). Pro pronajímatele se jedná o výnos příštího období, neboť se jedná o nájemné za leden přijaté v prosinci. Měsíční nájemné je ve výši 80 000 Kč.
Č.
Účetní případ
MD
D
Běžné účetní období:
1.
Příjem nájemného dle bankovního výpisu
221
384
80 000
Následující účetní období:
1.
Nájemné vztahující se k tomuto období
384
úč. sk. 60/64
80 000
 
Účtování o dohadných položkách aktivních a pasivních
Účetní jednotka je povinna zohlednit v účetní závěrce veškeré skutečnosti, které nastaly v průběhu účetního období, a to i v případě, že se o nich dozvěděla až po skončení účetního období s horizontem až do okamžiku sestavení účetní závěrky. Pro takové případy v souvislosti s uplatňováním akruálního principu v účetnictví odpovídá nutnost účtování o dohadných položkách. Účty dohadných položek jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši hodnoty jsou zpravidla schopny odhadnout. Na těchto účtech se účtuje o skutečnostech již vzniklých v daném účetním období, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známa jejich přesná výše, o které se dohaduje. Je nutno si uvědomit, že se v žádném případě nejedná o skutečnosti, které vzniknou v budoucnu.
Dohadná položka je fakticky jen jiné vyjádření reálně existující pohledávky nebo dluhu.
Jde o účetní případy, které mají charakter pohledávek nebo dluhů, ale
nejsou v běžném období obvykle doložitelné příslušným externím dokladem
a o jejich hodnotové výši se účetní jednotka
dohaduje
, neboť skutečnou výši této hodnoty k rozhodnému datu (zpravidla k datu sestavení účetní závěrky) nezná. Účetní jednotce při účtování o těchto položkách obvykle je znám účel a čas, avšak
nezná přesnou částku
daného dluhu nebo pohledávky stanovenou například podle smluv, podle právních předpisů atd. Proces odhadování vyžaduje úsudky založené na posledních dostupných spolehlivých informacích. Odhady by měly vycházet z obezřetného úsudku vedení firmy a být vypočítány na objektivním základě, což by mělo být doplněno zkušenostmi s obdobnými transakcemi a v některých případech dokonce i stanovisky nezávislých expertů. Při stanovení hodnotové výše dohadného účtu lze vycházet i z dostupných skutečností, jako např. z obvyklé ceny, z předešlé dodávky, ze stavu měřidel k rozvahovému datu, z výše záloh. Podklady (propočty) pro stanovení částky musí být součástí účetního dokladu.
Dohadné položky nelze tvořit na výnosy (náklady), jejichž existence, resp. pravděpodobnost vzniku, není jistá, tzn., že nelze tímto způsobem uměle „zlepšovat“ výsledek hospodaření či „optimalizovat“ daňový základ. Jinak řečeno –
dohadnou položku můžeme tvořit v případě, kdy jsou již ke konci účetního období v podstatě splněny podmínky nároku nebo dluhu
. Nejedná se tedy o případy, které souvisí s následujícím účetním obdobím, nýbrž o případy související s běžným účetním obdobím, za které bude sestavována účetní závěrka, a u nichž pro běžné zaúčtování není k dispozici příslušný doklad (např. faktura – daňový doklad). Zejména proto se o dohadných položkách účtuje na základě vnitřních účetních dokladů. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla neúčtovat o účetním případu, ke kterému nemá potřebné externí doklady, do příslušného účetního období, dostala by se do konfliktu s § 7 odst. 1 zákona o účetnictví. Neprovedený účetní zápis do běžného účetního období by měl za následek, že účetní závěrka by nezobrazovala poctivý a věrný obraz, a stejně tak vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši.
Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou výši dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně
, odhaduje se její výše v příslušné cizí měně a na českou měnu se přepočítává v souladu s § 24 odst. 6 zákona. Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný dluh nebo pohledávka budou uhrazeny, popř. ve měně, ve které pravděpodobně dluh nebo pohledávka vznikne. V opačném případě (při odhadu v české měně) by byl takovým postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny; oceňování budoucím kurzem však stávající účetní předpisy neumožňují.
Při stanovení odhadu
(výše dohadné položky) se vychází z dostupných informací tak, aby nedošlo k výraznému zkreslení výsledku hospodaření. Po zaúčtování dohadné položky je související výnos nebo náklad součástí výsledku hospodaření a zároveň i daňového základu. V následujícím účetním období, kdy je už známa jistá částka, se neprovádí oprava výnosů nebo nákladů minulého období, ale je pouze doúčtován rozdíl na příslušný výsledkový účet. Jedná se o
korekci odhadu
na skutečnost, která nastala. V souladu s § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotka účtuje do účetního období, kdy uvedenou skutečnost zjistila. To znamená, že rozdíl proti odhadu vstupuje do účetního výsledku hospodaření účetního období následujícího po vytvoření dohadné položky a stává se i součástí daňového základu tohoto následujícího zdaňovacího období. Výši odhadu a způsob jejího vypočtení musí účetní jednotka doložit.
Nelze vyloučit, že při zaúčtování dohadných položek vztahujících se k daňovým nákladům či výnosům dojde k
výrazné odchylce dohadované částky
od pozdější její skutečné výše (podle konečných dokladů k realizované skutečnosti). Pak mohou nastat problémy při případné kontrole správce daně, zda nešlo o částky záměrně nadsazené, či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně. Proto je v těchto případech nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu, posoudit její významnost a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů. Pokud je rozdíl od původně předpokládané výše dohadné položky nevýznamnou položkou, odúčtuje se běžně vnitřním účetním dokladem na účet výnosů nebo nákladů, na kterém byla v předcházejícím roce zaúčtováno se souvztažným zápisem k dohadné položce. Jedná-li se o položku významnou, pak bude nutné provést opravu prostřednictvím účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let.
Při
účtování o dohadných položkách
se postupuje podle ustanovení vyhlášky – § 10 odst. 7, § 11 odst. 2 (pro dohadné účty aktivní) a § 17 odst. 6, § 18 odst. 2 (pro dohadné účty pasivní). Podrobná úprava postupů účtování je pak uvedena v bodech 3.11.6. a 3.11.7. ČÚS č. 017 a v bodě 5.1.2. ČÚS č. 013. Podle směrné účtové osnovy se pro účtování dohadných položek aktivních a pasivních použijí účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 388-Dohadné účty aktivní, 389-Dohadné účty pasivní.
Dané částky se
vykazují v rozvaze
v závislosti na tom, jaká je
zbytková doba splatnosti
dané dohadné položky k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka v položkách:
C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní v části C.II.1. Dlouhodobé pohledávky,
C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní v části C.II.2. Krátkodobé pohledávky,
C.I.9.2. Dohadné účty pasivní v části C.I. Dlouhodobé závazky,
C.II.8.6. Dohadné účty pasivní v části C.II. Krátkodobé závazky.
Dohadná položka se zruší v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží konečné doklady
(např. fakturu nebo jiný externí doklad) a místo ní se běžným způsobem zaúčtuje pohledávka nebo dluh v konečné výši podle obdržených dokladů. Pohledávka (dluh) poté zanikne při její úhradě.
ZDP neobsahuje žádnou zvláštní úpravu pro dohadné účty, obecně platí, že
takto zaúčtované náklady a výnosy budou mít i daňový dopad
. Pokyn GFŘ D-22 k § 23 odst. 2 bod 2 uvádí, že účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Daňově uznatelné budou tyto náklady a výnosy tehdy, pokud budou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti.
 
Dohadné účty aktivní
V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje
částky pohledávek, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady
a není tak známa jejich přesná výše. Jde o výnos, který souvisí s běžným účetním obdobím nebo je prokazatelně protipoložkou nákladům vynaloženým v běžném účetním období.
Dané rozvahové položky
se použijí zejména v případě
:
uplatňované částky (pohledávky) za pojišťovnou v důsledku pojistné události
. Jedná se o případ, kdy pojistná událost nastala v průběhu běžného účetního období a
je známo
, že pojišťovna škodní událost uznala, ale do konce tohoto období neposkytla pojistnou náhradu ani nepotvrdila konečnou výši náhrady.
POZOR
– V případě, že k rozvahovému dni
není jistota
o tom, zda daná skutečnost (např. havárie) je pojistnou událostí,
nelze účtovat
o předpokládaném výnosu pojistného jako
o dohadné položce aktivní
;
výnosových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období
, avšak tyto úroky souvisejí s běžným účetním obdobím;
odhadu poplatků z licencí
nebo z jiných majetkových práv v situaci, kdy ještě není známa přesná výše těchto poplatků,
množstevních bonusů
, které dosud nebyly vyčísleny, ale odběrateli na ně vznikl nárok aj.
Příklad 6
Účtování o dohadných položkách aktivních
V důsledku havárie došlo v listopadu 2021 ke škodě na firemním autě. Ve shodě s podmínkami pojistné smlouvy účetní jednotka ohlásila pojistnou událost pojišťovně, do konce roku 2021 však nebyla pojišťovnou poskytnuta pojistná náhrada a ani v průběhu provádění účetní závěrky nebyla potvrzena výše náhrady. Účetní jednotka provedla odhad pojistného plnění podle nákladů na opravu auta a na základě sjednaných podmínek v pojistné smlouvě na částku 80 tis. Kč. V dubnu 2022 po sestavení účetní závěrky a po uzavření účetních knih pojišťovna oznámila účetní jednotce přiznané pojistné plnění ve výši 75 tis. Kč a vzápětí tuto částku zaslala na její bankovní účet.
Č.
Účetní případ
MD
D
Rok 2021:
1.
Přijatá faktura za opravu auta
511
321
80 000
2.
Dohadná položka v předpokládané výši pojistného plnění
388
648
80 000
Rok 2022:
1.
Předpis náhrady škody vůči pojišťovně
315
388
75 000
2.
Rozdíl (korekce) dohadné položky
388
648
-5 000
3.
Přijatá pojistná náhrada od pojišťovny
221
315
75 000
Příklad 7
Účtování o dohadných položkách aktivních (u odběratele) a časovém rozlišení (u dodavatele)
Dodavatel náhradních dílů na osobní auta (plátce DPH) ve smlouvě poskytuje svému odběrateli (plátci DPH),
bonus
za překročení limitu odběru náhradních dílů za kalendářní rok. Do okamžiku sestavení účetní závěrky a uzavření účetních knih nebyl dodavatelem vystaven opravný daňový doklad na množstevní slevu za překročení limitu odběru za r. 2021. Odběratel provedl svůj propočet bonusu ve výši 100 tis. Kč. V dubnu 2022 vystavil dodavatel příslušný opravný daňový doklad na
bonus
za r. 2021 ve výši 127 050 Kč (
bonus
105 000 Kč + 21 % DPH 22 050 Kč) a ve lhůtě splatnosti přiznaný
bonus
odběrateli uhradil.
Č.
Účetní případ – u odběratele
MD
D
Rok 2021:
1.
Dohadná položka v propočtené výši překročeného odběru náhradních dílů
388
648
100 000
Rok 2022:
1a.
Opravný daňový doklad –
bonus
– základ ve výši odhadu
311
388
100 000
1b.
Opravný daňový doklad –
bonus
– základ – rozdíl mezi odhadem a skutečností
311
648
5 000
1c.
Opravný daňový doklad –
bonus
– 21 % DPH
311
343
22 050
2.
Přijatá hodnota bonusu vč. DPH od dodavatele
221
311
127 050
Č.
Účetní případ – u dodavatele
MD
D
Rok 2021:
1.
Časové rozlišení výše přiznaného překročeného odběru náhradních dílů odběrateli
548
383
105 000
Rok 2022:
1a.
Opravný daňový doklad –
bonus
– základ ve výši odhadu
383
321
105 000
1b.
Opravný daňový doklad –
bonus
– 21 % DPH
343
321
22 050
2.
Zaplacená hodnota bonusu vč. DPH odběrateli
321
221
127 050
 
Dohadné účty pasivní
V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje
částky dluhů stanovené například podle smluv, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady
a není tak v průběhu sestavování účetní závěrky známa jejich přesná výše. Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze je nebylo možné zaúčtovat jako obvyklý dluh.
Dané rozvahové položky
se použijí zejména v případě
:
dodávek materiálu, zboží, jiného majetku nebo služeb nevyfakturovaných do konce účetního období
(tzv. nevyfakturované dodávky). Jedná se o situaci, kdy účetní jednotka převzala dodávku, ale do data uzavírání účetních knih nedostala konečný doklad (např. fakturu-daňový doklad) za tuto dodávku. O dodávce proto účtuje na základě propočtu na vnitřním účetním dokladu pomocí účtu dohadných účtů pasivních. Protože
není známa přesná peněžní částka
, nemůže jít o časové rozlišení, ale o dohadnou položku. Odhad peněžní částky má být co nejpřesnější, a proto se vychází ze smluv, které pro dodávky byly uzavřeny, z platných ceníků nebo jiných dokumentů. Transparentním příkladem jsou zejména elektrická energie, voda, plyn, telekomunikační poplatky, které nejsou vyúčtovány k poslednímu dni účetního období. Částka tohoto nákladu se zjistí odhadem na základě odečtu stavu příslušného měřidla k rozvahovému dni;
nákladových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování
, avšak tyto úroky s běžným účetním obdobím věcně souvisejí;
dluhu k úhradě odpovědnosti za způsobenou škodu
v
situaci, kdy k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, nelze ještě vyčíslit konečnou výši dluhu;
náhrady mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2021
, pokud
bude skutečně proplacena
v příštím roce; jedná se o případ, kdy zaměstnanec nevyčerpá dovolenou, na kterou mu vznikl nárok, a zaměstnavatel je povinen proplatit mu při skončení pracovního poměru náhradu mzdy (platu) za nevyčerpanou dovolenou, a to ve výši průměrného výdělku (§ 222 odst. 2 zákoníku práce).
POZOR
– Toto se nevztahuje na případy, kdy zaměstnanec bude nevyčerpanou dovolenou v r. 2021 čerpat v r. 2022. V těchto případech se žádné dohadné položky neúčtují;
poměrné části silniční daně
při účtování v hospodářském roce (viz bod 3.11.7. ČÚS č. 017). Při stanovení částky dohadné položky je třeba vycházet z dostupných skutečností, např. výše zaplacených záloh na daň, možné osvobození od daně nebo předpokládaná sleva na dani pokud budou splněny vymezené podmínky;
nárokové složky mzdy
v případě, kdy má zaměstnanec v pracovní smlouvě stanoven právní (vymahatelný) nárok na roční odměny a zaměstnavatel je povinen tento nárok v určité výši uspokojit, jestliže zaměstnanec splní stanovené předpoklady a podmínky. V takovém případě zaměstnavateli vznikl závazek v roce, ke kterému se odměna váže, jen nezná přesnou výši závazku. Tento dohad je daňově uznatelným nákladem v roce, ke kterému se odměny vážou, bez ohledu na okamžik jejich vyplacení.
Současně je nutno účtovat o souvisejícím nákladu na budoucí sociální a zdravotní pojištění za zaměstnavatele. Z hlediska daně z příjmu se bude jednat o náklad daňově neúčinný, protože toto pojištění nebude uhrazeno do 31. 12. běžného roku.
Dohadná položka se nepoužije
v případě zejména u:
a)
nenárokové
složky mzdy, např. pokud podmínky vzniku nároku na roční odměny zaměstnancům nebyly splněny nejpozději k závěrkovému dni, tzn. v případě, že výše odměn závisí na faktorech, které se uskuteční až v následujícím období (schválení účetní závěrky statutárním orgánem, výsledek auditu aj.). Nepochybně může nastat situace, kdy odměna nebude vyplacena vůbec;
b)
nákladů za provedený audit účetní závěrky sestavené za rok 2021, který byl proveden v roce 2022. Auditorská služba za ověření účetnictví a účetní závěrky za rok 2021 byla provedena v roce 2022, a tedy náklad z této činnosti i dluh zaplatit vzniká také v roce 2022.
 
Účtování o rezervách
Účetní jednotky by dle § 25 odst. 3 zákona měly při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovat jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a zároveň
brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty
, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty – a to bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření běžného účetního období zisk či ztráta. Toto vyjadřují mimo jiné i rezervy (§ 26 odst. 3 zákona).
Pro tvorbu účetních rezerv jsou stanoveny následující podmínky:
rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů a povaha těchto závazků či nákladů je jasně definována;
k rozvahovému dni je pravděpodobné nebo jisté, že tyto závazky či náklady nastanou, není však jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku;
jejich výše k rozvahovému dni představuje nejlepší možný odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, či představují částku, která je zapotřebí k vypořádání závazků;
nesmí být použity k úpravám hodnot aktiv;
jedná se o rezervy podle zvláštních právních předpisů.
Pro rezervy dále platí následující pravidla:
zůstatky rezerv se převádí do dalšího účetního období;
rezervy nesmí mít aktivní zůstatek a
výše a odůvodněnost vytvořených rezerv účetní jednotka ověřuje minimálně při každé inventarizaci.
účetní jednotka také musí ve svém vnitřním předpisu stanovit, jaké rezervy bude tvořit a vymezit jejich obsah (ČÚS 004, bod 2.2);
v případě, že jsou odhadované náklady či závazky vyjádřeny v cizí měně, je účetní jednotka povinna vést rezervy jak v české, tak cizí měně (§ 4 odst. 12 zákona).
Nástrojem, jakým jsou rezervy,
účetní jednotka reaguje na znalost nebo očekávání budoucích rizik, ztrát a výdajů. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o transparentní a někdy i rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu v čase tak, aby pokud možno nebyl nedeformován výsledek hospodaření v příštích obdobích. V okamžiku vzniku nákladu, na který byla rezerva tvořena, se zrušení rezervy projeví jako
kompenzace
tohoto nákladu a výsledek hospodaření již není ovlivněn.
Rezervy, které jsou považovány za cizí zdroj krytí majetku podniku, musí mít vymezený titul (věcnou podstatu), předpokládanou částku (danou rozpočtem, odhadem, analýzou situace) a stanovené období s určitou pravděpodobností, kdy dojde nebo by mělo dojít k faktickému výdaji. Lze říci, že rezervy „de facto“ představují existující dluhy, u nichž však firma neví, v jaké výši dluh má a případně ani kdy ho bude muset zaplatit, a často ani vůči komu vznikne.
Tvorba rezerv
z účetního hlediska není závislá jen na volném rozhodnutí účetních jednotek. Účetní jednotka musí rezervu vytvořit, pokud jí vzniká dluh, který v budoucnu bude nutno pravděpodobně uhradit, ale jehož výše není přesně známa, jinak by došlo ke zkreslení její finanční situace. Rezervy se naopak netvoří v případě pravidelně se opakujících nebo běžných provozních výdajů. Tvorba rezervy nemusí být rovnoměrná. Z hlediska účetní jednotky je pochopitelně větší zájem o tvorbu zákonných rezerv, které jsou akceptovány z hlediska daňového.
Tvorba rezerv je tedy jednoznačně projevem zásady opatrnosti účetní jednotky, kdy bere v úvahu budoucí možný vývoj a jeho rizika
.
Podle § 26 odst. 3 zákona
jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů
, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni pak rezerva musí představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.
K rozvahovému dni tedy musí existovat vysoká pravděpodobnost či jistota, že nastane plnění, které má rezerva krýt
.
Při volbě mezi dohadnou položkou nebo rezervou je třeba vzít v úvahu, že rezervy jsou určeny k pokrytí závazků zejména pak budoucích nákladů. V případě dohadných položek pasivních jde o položky nákladů, u nichž je jisté, že k rozvahovému dni nastaly, ale není známa jejich přesná výše.
Obsahové vymezení rezerv je uvedeno v § 16 vyhlášky, postup tvorby a použití rezerv v § 57, způsob účtování o rezervách je pak uveden v ČÚS č. 004 Rezervy.
Tvorba rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 a na vrub příslušného účtu nákladů
(účtové skupiny 55, 57 a 59), použití (snížení nebo zrušení pro nepotřebnost) se účtuje na opačných stranách uvedených účtů.
Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv
. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období a rezervy nesmí mít aktivní zůstatek, rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření (např. technickoekonomický propočet nákladů, pokud nevyplývá ze zvláštních předpisů) a používání stanoví účetní jednotka svým vnitřním předpisem.
Účetními rezervami jsou
:
rezerva na důchody o podobné závazky
(rozvahová položka „B.1.“);
rezerva na daň z příjmů
(rozvahová položka „B.2“);
rezervy podle zvláštních předpisů
(rozvahová položka „B.3.“);
ostatní rezervy
(rozvahová položka „B.4“).
 
Rezerva na daň z příjmů
Jestliže sestavení účetní závěrky předchází přesnému výpočtu daně z příjmů (např. proto, že daňový poradce k datu sestavení účetní závěrky nepředal přiznání k dani z příjmů) a je víc než pravděpodobné, že účetní jednotka za příslušné zdaňovací období vykáže kladný základ daně, vytváří se
rezerva na splatnou daň z příjmů
. Účetní jednotce vzniká jistý dluh, že v budoucnu bude muset uhradit výdaj související se splatnou daní za příslušné účetní období, avšak odhaduje jeho výši, resp. v rámci zákonných lhůt může odhadovat i čas, kdy výdaj související se splatnou daní uskuteční.
Příklad 8
Tvorba a použití rezervy na daň z příjmů
Č.
Účetní případ
MD
D
1.
Zálohy na daň z příjmů právnických osob na rok 2021 zaplacené v průběhu roku
341
221
700 000
2.
Tvorba rezervy na daň z příjmů za rok 2021 splatnou v roce 2022
599
453
800 000
3.
Daň z příjmů vypočtená v daňovém přiznání za rok 2021
591
341
750 000
4.
Čerpání rezervy po výpočtu daně z příjmů
453
599
750 000
5.
Zrušení nepoužité části rezervy
453
599
50 000
6.
Úhrada doplatku splatné daně z příjmů za rok 2021 v termínu pro podání daňového přiznání
341
221
50 000
Zaplacené zálohy a výše odhadovaného daňového dluhu vyjádřeného rezervou lze v účetní závěrce v rozvaze
vzájemně kompenzovat
. Vykazování položky „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ lze v rozvaze snížit o výši zaplacených záloh na daň z příjmů v případě, že účetní jednotka zaplatila zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daňová povinnost. O výši zaplacených záloh na daň z příjmů se sníží i vykazovaná položka „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané daňové povinnosti, rezerva na daň z příjmů se v rozvaze nevykáže.
K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze
, nikoliv na účtech 341-Daň z příjmů a 453-Rezerva na daň z příjmů (viz § 11 odst. 5 a § 16 odst. 3 vyhlášky). Na způsobu účtování placených záloh správci daně a na tvorbě rezervy na splatnou daň se
nic nemění.
Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky.
 
Ostatní rezervy
V souvislosti s pandemií se rozšířil okruh titulů, u kterých by společnosti mohly mít titul pro tvorbu rezerv. Z „ostatních rezerv“ jsou nejširší oblastí zřejmě hrozící
rizika a ztráty
. Tyto rezervy lze vytvářet v rámci rozvahové položky „B.4. Ostatní rezervy“, o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama (viz bod 3.3. ČÚS č. 004). Není ovšem možné vytvářet obecné, neidentifikovatelné či jen formálně pojmenované rezervy. Z účetních rezerv lze obecně uvést rezervy na identifikovatelná podnikatelská rizika, anebo ve specifických případech rizik např. rezervu na možné ztráty z termínovaných obchodů, ztráty na nepojištěném majetku, škody způsobené na životním prostředí, povinnosti uvedení pronajatého prostoru do původního stavu; jsou možné i rezervy na procesní rizika, pokud je lze předvídat, provize obchodních zástupců, pravomocně neskončené soudní spory, u kterých je pravděpodobnost, že účetní jednotka spor nevyhraje, vyšší než 50 % (pokud to lze předpokládat), rezerva na restrukturalizaci apod. Dále v souvislosti s očekávaným propouštěním zaměstnanců tvorba rezervy na odstupné, odstoupení od smlouvy a tvorba rezervy na smluvní pokutu, dále rezerva na ztrátové smlouvy v případě, že nebudou využívány všechny pronajaté prostory aj.
Při sporu o náhradu škody, kdy žalobce požaduje náhradu v cizí měně, je nutno tvořit
rezervu v příslušné cizí měně
, která se účtuje na stranu D účtu 459; kurzové rozdíly z přepočtu této rezervy ke konci rozvahového dne se účtují jako korekce rezervy podle své povahy na vrub nebo ve prospěch účtu 554.
Rezervu na garanční opravy
musí tvořit účetní jednotka, která poskytuje ke svým výrobkům nebo zboží záruku a lze očekávat, že dojde k výdajům, které nastanou v souvislosti se záručními opravami. Výši této rezervy je třeba kalkulovat v závislosti na očekávaných nákladech zjištěných např. na základě vývoje minulých let.
 
Tvorba rezerv jako daňový náklad
Obdobně jako v případě opravných položek i u rezerv existují případy, kdy jejich
tvorba je daňovým nákladem
(součást rozvahové položky B.3. Rezervy podle zvláštních předpisů“). A stejně jako u opravných položek i v případě rezerv tuto problematiku upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Jedná se o:
rezervy bankovní,
rezervy v pojišťovnictví,
rezervu na opravu hmotného majetku,
rezervu na pěstební činnost,
rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů,
ostatní rezervy
.
Tvorba rezervy je právem, a nikoliv povinností poplatníka a má svá pravidla vymezená daňovou legislativou. V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s
rezervami na opravy hmotného majetku
(za podmínek uvedených zejména v § 3, 4 a 7 zákona o rezervách), která je daňově uznatelným nákladem, a lze ji tvořit u majetku, který je daňově odpisován 5 a více let, a jedná se o majetek ve vlastnictví, resp. s právem hospodaření účetní jednotky. Zde je potřeba zdůraznit, že
opravy majetku nelze zaměňovat s technickým zhodnocením majetku ani s pořízením dlouhodobého majetku, na které rezervy tvořit nelze
. Podrobný technicko-ekonomický rozpočet opravy (zpracovaný např. od potenciálního dodavatele) a přesná identifikace majetku, na jehož opravy je rezerva tvořena, by měly být samozřejmostí. Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí, a to jak směrem nahoru, tak i směrem dolů.
Plátce DPH vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.
Příklad 9
Tvorba a použití rezervy na opravy majetku
Účetní jednotka očekává ve 3. roce významnou opravu výrobního zařízení. Rozpočet opravy je 1,5 mil. Kč (bez DPH), tvoří proto po 2 roky rezervu ve výši 750 tis. ročně. Náklady na opravu ve 3. roce jsou 1 450 tis. Kč.
Rok
Účetní případ
MD
D
1. rok:
1.
Tvorba rezervy na opravu majetku
552
451
750 000
2. rok:
2.
Tvorba rezervy na opravu majetku
552
451
750 000
3. rok:
1.
Konečný doklad za provedenou opravu
a) základ daně
b) 21 % DPH
511
343
321
321
1 450 000
304 500
2.
Použití rezervy na opravu majetku
451
552
1 450 000
3.
Zrušení nepoužité části rezervy
451
552
50 000
Deponování peněžních prostředků ve výši rezervy
se účtuje jako převod mezi bankovními účty, úhrada faktury je provedena z peněžních prostředků deponovaných na bankovním účtu, popř. z běžného účtu, včetně souvisejícího převodu mezi bankovními účty.
 
Uhrazovací povinnost
V ustanovení § 7 zákona o rezervách („ZoR“) se stanoví podmínky
daňové uznatelnosti rezervy na opravy hmotného majetku
. Podle § 7 odst. 4 ZoR je ve zdaňovacím období tvorba rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud budou
peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na zákonem vymezený samostatný účet v bance
, se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Zároveň je v tomto ustanovení uvedeno, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Nevýhodou je, že deponované peněžní prostředky jsou v podstatě účelově vázány, a to ještě s velmi nízkou výnosností.
Uhrazovací povinnost, byť s mírnějšími pravidly deponování (viz § 10a ZoR), se rovněž uplatňuje k rezervám tvořeným účetní jednotkou
na pěstební činnost v lesním hospodářství, na odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotčených těžbou, vypořádání důlních škod
a případně dalším rezervám, kdy náklad na jejich tvorbu je nákladem daňově účinným.
 
Inventarizace časového rozlišení, dohadných položek a rezerv
Skutečnosti účtované na účtech časového rozlišení, dohadných položek a rezerv podléhají dokladové inventuře, při které účetní jednotka posuzuje výši zůstatků a odůvodněnost použití příslušných účtů ve vazbě ke zjištěným skutečnostem, které jsou na těchto účtech účtovány.
Vzhledem k tomu, že tvorba na účtech 381-Náklady příštích období a 384-Výnosy příštích období se na rozdíl od ostatních přechodných účtů účtuje na základě vystavených, resp. přijatých dokladů (faktur, daňových dokladů), je třeba na konci účetního období ověřit, zda je zůstatek tvořen pouze takovými položkami, které se týkají následujících účetních období. To znamená, že je třeba prověřit, že všechny náklady, resp. výnosy, běžného účetního období byly z těchto účtů přeúčtovány na účty výsledkové.
U komplexních nákladů příštích období se dále také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let pro zúčtovávání (rozpouštění) do nákladů od okamžiku zaúčtování na daný účet časového rozlišení, případně je zjištěno ze smluv nebo z příslušných právních předpisů, zda u daného případu může být použita odlišná (delší) doba zúčtovávání vzniklých komplexních nákladů příštích období.
Dokladové inventuře podléhají rovněž
vytvořené rezervy
; při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv (viz § 57 odst. 5 vyhlášky). U rezervy na opravy dlouhodobého majetku je také nutné zjišťovat, zda dotčený majetek fyzicky existuje a zda je o něm účtováno. Taktéž je nutné prověřit, zda je, či není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost vytvořených rezerv na opravy dlouhodobého majetku (viz § 7 ZoR).
Pokud se při inventarizaci zjistí, že pominuly důvody pro tvorbu rezervy, rezerva se zruší pro její nepotřebnost a z daňového hlediska se postupuje v souladu s § 4 ZoR.

 

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ Expert!

• Přístup ke všem článkům s příklady
• Sekce Otázky a odpovědi v plném znění
• Předpisy včetně porovnávání časových znění
• Komentáře, důvodové zprávy, judikatura
• Užitečné funkcionality pro urychlení vaší práce

 

Chci přístup ZDARMA