Obchodní majetek v daních z příjmů versus DPH

Vydáno: 35 minut čtení

Obchodní majetek je zpravidla chápán pouze jako tzv. firemní majetek sloužící pro podnikání fyzické osoby – OSVČ v kontrastu se soukromým (osobním) majetkem, který je naopak určen pro její ryze soukromé (nepodnikatelské) využití. Někdy bývá rozlišení celkem jasné – soustruh versus zahradní gril, jindy záleží na okolnostech – typicky u automobilu. Nicméně obchodní majetek není doménou jen OSVČ, a ještě významnější je, že se s ním setkáme také na poli daně z přidané hodnoty, kde má ale „pro zpestření“ poněkud jiné vymezení. Zahrnutí majetku do sféry obchodního majetku přináší podnikateli řadu daňových výhod. Zejména mu dovoluje daňově uplatnit jeho odpisy a výlohy na opravy, na poli DPH otevírá dveře k nárokování odpočtu daně na vstupu. Ovšem na druhé straně jsou s tímto rozhodnutím spojeny také jisté nevýhody. Je zapotřebí zvládnout administrativu týkající se evidování tohoto majetku, příjem z jeho prodeje bude až na malé výjimky zdanitelný a u plátce podléhat přiznání DPH na výstupu, případně úpravě původně uplatněného odpočtu daně.

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ v rozsahu verze Master!

Chci přístup ZDARMA
Obchodní majetek v daních z příjmů versus DPH
Ing.
Martin
Děrgel
 
Obchodní majetek v soukromém právu
Místo, kde bychom asi hledali pojem „obchodní majetek“, je obchodní zákoník, zákon č. 513/1991 Sb. Zde jej najdeme v § 6 odst. 1, který uvádí hned dvě jeho definice: „
Obchodním majetkem podnikatele, který je:
-
fyzickou osobou
,
-
se pro účely tohoto zákona rozumí:
majetek
(věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty),
který patří podnikateli a
slouží nebo je určen k jeho podnikání
;
-
právnickou osobou
,
-
se rozumí
veškerý jeho majetek
.“
Ovšem éra obchodního zákoníku pominula již před 8 lety, s účinností od 1. 1. 2014 jej zrušil zákon č. 89/2012 Sb.,
občanský zákoník
, nyní již ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), který už tento pojem nevymezuje. Definici obchodního majetku nenajdeme ani v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, ani v jiné normě soukromého (civilního) práva.
Občanský zákoník vymezuje už jen obecný širší termín – majetek
, a to v § 495 jednotně pro všechny osoby, ať už jde o podnikatele, nebo ne:
-
Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.
-
Jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.“
Proto kupříkladu majetkem není vrtačka vypůjčená od souseda ani automobil pořizovaný na finanční leasing, nebo materiál poskytnutý zákazníkem pro realizaci jeho zakázky – nejedná se totiž o věci, které by dané osobě právně patřily a k nimž by tak měla vlastnické právo, nýbrž je za sjednaných podmínek pouze oprávněna je užívat.
Paragraf 420 OZ definuje i podnikatele: „
Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“
Při spojení obou pojmů se blížíme k pojetí obchodního majetku obchodním zákoníkem. Kvalitativně odlišným pojmem je „
obchodní závod
“ vymezený v § 502 OZ. Jde o
organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti
. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu“.
Přičemž obchodní závod představuje jednu „hromadnou“ věc.
 
Obchodní majetek v daních z příjmů
Osoba samostatně výdělečně činná, respektive lidé s příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník pan Novák totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního automobilu, což má návazně více či méně závažné dopady nejen právní (např. ohledně tzv. zákonné záruky), ale také daňové. Naproti tomu u obchodních korporací (např. s. r. o.) tato schizofrenie neexistuje, tam jde vždy o jednání podnikatele. Aby pro účely daně z příjmů – hlavně u fyzických osob - bylo jednoznačné, který typ z těchto dvou jednání se týká konkrétního majetku (věci), byl zaveden daňový pojem „
obchodní majetek
“.
Pro účely daně z příjmů fyzických osob je obchodní majetek
(dále jen „
OM
“) vymezen v § 4 odst. 4 ZDP:
-
část majetku poplatníka,
poznámka: připomeňme, že majetek ad výše tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, což mohou být zejména věci, movité či nemovité, dále třeba pohledávky a jiná práva,
-
o které bylo nebo je účtováno anebo
-
je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
-
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Stěžejní podmínkou tedy je, že o majetku poplatník vede účetní nebo daňovou evidenci. Účtováním se pochopitelně rozumí postup upravený účetními předpisy pro (finanční) podvojné účetnictví. Ovšem OSVČ zpravidla nevedou účetnictví, protože nemusí (až na okrajové výjimky zapsané v obchodním rejstříku nebo s obratem přes 25 milionů Kč), proč si tedy touto značnou administrativou komplikovat život… Na straně druhé ale fyzické osoby mohou vést účetnictví nejen o své samostatné (podnikatelské) činnosti, ale případně také o nájmu ve smyslu § 9 ZDP, takže by pak pronajímané věci měli v OM, na to však pamatuje speciální ustanovení § 9 odst. 6 ZDP, které stanovuje, že v tomto případě se majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek:
,,Poplatníci mající příjmy z nájmu
a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje…
Pokud se
rozhodnou vést účetnictví
, …, přitom se movitý i nemovitý
majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek
ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.“
Rozhodně nejde o pouhé slovíčkaření, ale má to zásadní dopady hlavně při prodeji pronajímané věci - příjem z prodeje majetku nezahrnutého do OM bude dříve osvobozen od daně (kratší daňový test).
Alternativní podmínkou pro existenci obchodního majetku je
uvedení majetku OSVČ v jeho daňové evidenci
, kterou se podle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence – prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího jednoduchého účetnictví - obsahuje údaje o:
-
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
-
majetku a dluzích.
Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje první věta § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití:
„Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2
(pozn.: jde o příjmy ze samostatné činnosti),
kteří:
-
nevedou účetnictví, a
-
neuplatňují
výdaje podle odstavce 7 (pozn.: tedy neuplatňují „
paušální výdaje
“ procentem z příjmů)
-
a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani (pozn.: paušální daň viz § 7a ZDP),
-
postupují podle § 7b“ (pozn.: což znamená, že
musejí vést daňovou evidenci
).
Z toho lze logicky vyvodit tři závěry:
a)
daňovou evidenci musejí vést podnikatelé a další samostatně výdělečně činné osoby, pokud nevedou účetnictví (povinně ani dobrovolně), nevyužijí paušální výdaje procentem z příjmů ani nemají paušální daň,
b)
OSVČ uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ procentem z příjmů nevede daňovou evidenci,
c)
„paušální výdaje“ procentem z příjmů může uplatnit rovněž OSVČ vedoucí účetnictví (ať už povinně, nebo dobrovolně), tato „účetní jednotka“ má OM a „paušální výdaje“ musí počítat z příjmů, a nikoli z výnosů.
Naproti tomu
u příjmů fyzických osob z nájmu dle § 9 ZDP
daňová evidence ani
obchodní majetek nepřicházejí do úvahy nikdy
. Přičemž i tito poplatníci mají na výběr ze tří metod uplatnění daňových výdajů:
-
ve skutečné výši prokázané:
záznamy o výdajích vedených v souladu s § 9 odst. 6 ZDP (nejde o daňovou evidenci § 7b ZDP) nebo
vedením podvojného účetnictví (dobrovolně, či povinně), které musejí vést celé zdaňovací období; a jak bylo již výše uvedeno, účtovaný movitý a nemovitý majetek se u nich nepovažuje za obchodní majetek,
-
v tzv. paušální výši stanovené jako 30 % příjmů z nájmu, maximálně však 600 000 Kč za zdaňovací období.
Příklad 1
Kdy vzniká obchodní majetek a kdy ne
Pokud živnostník pan Novák uplatňuje „paušální výdaje“, nemá OM. Když ale pro lepší přehled o hospodaření dobrovolně povede účetnictví – i tak může uplatňovat paušální výdaje – pak zaúčtovaný majetek již bude mít v OM. Stejně tak bude mít OM, když o svém podnikání povede daňovou evidenci podle § 7b ZDP.
Jestliže pan Novák navíc pronajímá byt, pozemek nebo jinou nemovitou věc, obvykle půjde o příjem z nájmu dle § 9 ZDP. Přičemž je úplně jedno, zda o příjmech a výdajích z nájmu bude dobrovolně účtovat, nebo o nich povede jen záznamy ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP, případně opět využije „paušálních výdajů“ (30 % z příjmů, max. 600 000 Kč). Ani v jednom z případů nebude pronajímaná věc (majetek) součástí jeho OM.
Poplatník se ale může rozhodnout, že najímanou věc zahrne do obchodního majetku pro účely podnikání – třebaže prostý nájem nemovitých věcí není živností. Nájemné pak již nebude spadat mezi příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, ale přednostně půjde o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Za tímto účelem by najatou nemovitou věc uvedl do daňové evidence, anebo o ní účtoval. Proč by měl postupovat tak složitě, místo zdaňování nájmu dle § 9 ZDP, kde navíc OSVČ ani nepodléhají pojistnému? Třeba proto, aby se o tyto příjmy a související výdaje podělil s rodinným příslušníkem z titulu spolupracující osoby podle § 13 ZDP.
Daleko jednodušší je pojetí
obchodního majetku v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob,
kde se jím dle § 20c ZDP pro účely daní z příjmů rozumí:
veškerý majetek, který
a)
mu patří
, pokud jde o poplatníka - právnickou osobu,
b)
k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.“
U obchodních korporací a dalších právnických osob je tedy v OM prakticky veškerý jejich majetek a na rozdíl od fyzických osob nemají možnost volby vlastněnou věc do něj zahrnout, nebo nikoli. Jedná se tak u nich o stejné vymezení, jako měl obchodní zákoník, viz výše. Složitější je to u poplatníků daně z příjmů právnických osob bez právní osobnosti - například svěřenský fond, podílový fond. V jejich případě totiž absence „osobnosti“ brání tomu, aby nabývali práv a povinností, a tedy mj. nemohou vlastnit majetek. Majetek, který je např. spravován správcem svěřenského fondu, není majetkem svěřenského fondu, ale majetkem ve svěřenském fondu (§ 1448 odst. 3 OZ), přičemž vlastnická práva vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce.
 
Být či nebýt v obchodním majetku?
Volba zahrnutí majetku do OM je tedy jen doménou fyzických osob, na které se proto dále zaměříme. Je třeba si uvědomit, že to má jak výhody – zejména daňová účinnosti výloh spojených s užíváním majetku, tak i určité nevýhody – především ztráta (resp. odklad) možnosti osvobození příjmů od daně a vyšší administrativa.
Zahrnutí hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) do OM je stěžejní podmínkou daňové účinnosti jeho odpisů. V zákoně není výslovně napsáno
„odpisovat lze pouze hmotný majetek v OM“
, protože by to vyřadilo odpisy majetku pronajímaného občany v režimu § 9 ZDP, u kterého nevzniká OM. Podmínku uvádí § 26 odst. 5-7 ZDP opisem, když hovoří o
„majetku evidovaném u poplatníka“
, čímž se rozumí, že jej uvádí ve své:
-
daňové evidenci podle § 7b ZDP pro účely příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti,
-
účetní evidenci podle účetních předpisů pro účely příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmů,
-
evidenci hmotného majetku pro účely příjmů z nájmů podle § 9 odst. 6 ZDP.
V této souvislosti se OSVČ často ptají, jestli je možno do obchodního majetku zahrnout pouze část věci, a to zpravidla proto, že ji pro podnikání používají rovněž pouze zčásti – typicky rodinný dům nebo byt, kde se věnují podnikání jen v jedné místnosti. V této věci máme jasno díky metodickému pokynu Generálního finančního ředitelství D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015; pokyn ale byl již párkrát novelizován, aktuálně na webu Finanční správy ČR), kde se dočteme v § 4 odst. 1, bod 6:
-
Zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovité věci
a u spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 zákona.“
Do OM je nutno, resp. možno zahrnout vždy pouze celou věc, případně celý spoluvlastnický podíl na něm
. Jedná se sice čistě o veřejnoprávní pojem, takže by teoreticky byla možná dispozice i s částí věci (jako je tomu u technického zhodnocení, které také nemůže být samostatně předmětem občanskoprávních vztahů), ale „jeho“ § 4 odst. 4 ZDP to stanoví jinak. Vymezuje obchodní majetek jako souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek, jiných práv a hodnot…), které jsou ve vlastnictví poplatníka… Z čehož vyplývá, že nejmenší majetkovou hodnotou, kterou lze zahrnout do obchodního majetku, je vždy celá věc, celá pohledávka, celé právo či celá hodnota, případně celý spoluvlastnický podíl dotyčného poplatníka na těchto majetkových hodnotách.
Ovšem v jakém daňovém ocenění hmotný majetek zahrneme do OM? Pravidla určení tzv. vstupní ceny stanoví § 29 ZDP obvykle ve vazbě na účetní pořizovací cenu nebo vlastní náklady. Ovšem u fyzických osob je komplikací jejich užší vymezení OM, kterým
a priori
není všechen jejich majetek, ale pouze ten „zaevidovaný“. Takže když
poplatník koupil třeba dům nebo auto sice již dříve, ale do OM je zařazuje až nyní
, nevystačí s účetní pořizovací cenou, protože § 29 odst. 1 písm. a) ZDP
stanovuje pro fyzické osoby odlišný postup
:
-
U nemovitého majetku
, který poplatník
pořídil úplatně
(obdobně při pořízení ve vlastní režii)
v době delší než 5 let
před jeho vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou
reprodukční pořizovací cena
určená dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (zjednodušeně řečeno cena obvyklá).
-
U nemovitého majetku
, který poplatník
pořídil úplatně
(obdobně při pořízení nebo výrobě ve vlastní režii)
v době kratší než 5 let
před vložením do obchodního majetku, se pořizovací cena (resp. vlastní náklady)
zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení
.
-
U movitého majetku
, který poplatník
pořídil úplatně v době delší než 1 rok
před vložením do OM, je vstupní cenou
reprodukční pořizovací cena,
ad výše (s výjimkou nabytí věci formou finančního leasingu).
Příklad 2
Koupená stavba vložená do OM až později
Pan Petr již 1. 5. 2017 koupil garáž za 500 000 Kč pro parkování auta poblíž bydliště, kde také podniká jako OSVČ. Ovšem do obchodního majetku v rámci daňové evidence garáž zahrnul až v roce 2022. Tím získal možnost daňově uplatňovat její odpisy, pročež ji ale musel správně daňově ocenit vstupní cenou.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude vstupní cena, je nutno dopovědět, kdy přesně garáž do OM vložil:
-
Pokud to bylo nejpozději 1. 5. 2022, vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny 500 000 Kč, případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho může dále do vstupní ceny zahrnout ještě také veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od jejího pořízení v květnu 2017 do zahrnutí této stavby do OM (odkdy již budou opravy okamžitým daňovým výdajem v rámci daňové evidence a technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu).
-
Jestliže to bylo déle než 5 let po koupi (počítání času u dob stanovuje § 605 OZ), tedy 2. 5. 2022 nebo kdykoli později, pořizovací cena už nehraje roli. Pro účely daně z příjmů totiž bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena, kterou je optimální přenechat k určení znalci v oceňování staveb.
Jde-li o nemovitou nebo movitou
věc ve společném jmění
-
dříve tzv. bezpodílové spoluvlastnictví -
manželů
, která je využívána pro samostatnou činnost (podnikání) jedním z manželů nebo oběma manžely,
vkládá tuto věc do obchodního majetku vždy pouze jeden z manželů
. Stanoví tak § 7 odst. 9 ZDP a dodává (volně), že pokud ji pro svou samostatnou činnost využívá i druhý z manželů, lze daňově uznatelné výdaje (náklady) související s danou věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při této své činnosti.
Kromě odpisů bývají značnou výdajovou položkou hmotného majetku opravy a údržba. Zdálo by se jasné, že pokud daná věc slouží k podnikání, tedy k dosažení zdanitelných příjmů, měly by být její opravy a údržba uznatelné. To ale bourá speciální nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP:
Daňově účinné nejsou:
-
„výdaje na osobní potřebu poplatníka; včetně výdajů vynaložených na
opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku
sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné výdělečné činnosti
(pozn.: jde o „podnikání OSVČ“ ve smyslu § 7 ZDP),
který poplatník uvedený v § 2
(pozn.: fyzická osoba)
nezařadí do obchodního majetku
podle § 4 odst. 4“
(pozn.: odkaz na výše uvedenou definici OM u fyzických osob)
.
Dodejme, že podmínka daňové účinnosti oprav a údržby spočívající v zahrnutí do obchodního majetku
se netýká majetku využívaného k příjmům z nájmu
podle § 9 ZDP, kde, jak jsme si výše uvedli, obchodní majetek nevzniká, ať už jsou výdaje prokazovány záznamy o výdajích, nebo dobrovolně vedeným účetnictvím.
Příklad 3
Daňové odpisy a opravy podmíněné zahrnutím do OM
Petr podniká jako řemeslník a na bankovní úvěr si pro tyto účely v roce 2020 koupil starší dvoupodlažní komerční objekt v centru města. Nákladně jej svépomocí opravil a v přízemí si zřídil dílnu, skladiště a kancelář pro své podnikání, druhé podlaží stavby pronajal jiné, účetní firmě. Po pěti letech stavbu s velkým ziskem prodá.
První varianta: Petr vložil stavbu do svého OM, přičemž do OM musí zásadně zahrnout celý majetek (celou stavbu), a nikoli jen jeho část (přízemí). Proto bude nájemné z pronájmu patra zdaňovat jako příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 ZDP, a nikoli jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP. Tím pádem z nich bude platit povinné pojištění OSVČ. Díky zahrnutí stavby do OM bude moci daňově uplatnit odpisy stavby a také výdaje za její opravu a údržbu. Ovšem nevýhodou bude, že příjem z prodeje stavby bude zdanitelný příjem ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) podléhající i pojistnému OSVČ, což s ohledem na velký zisk z prodeje znamená velké odvody.
Druhá varianta: Petr nevložil stavbu do svého OM. Pak bude příjem z nájmu druhého podlaží zdaňovat jako příjem z nájmu podle § 9 ZDP nepodléhající pojistnému OSVČ. Bude-li u pronájmu uplatňovat skutečné výdaje v prokázané výši, bude jeho daňovým výdajem polovina vypočtených ročních odpisů připadajících na pronajímanou cca polovinu stavby. Podobně výdaje za opravy a údržbu stavby uplatní daňově pouze ve vztahu k pronajímané horní polovině stavby, zatímco za přízemí využívané pro jeho vlastní podnikání nemůže daňově uplatnit ani korunu odpisů, oprav a údržby. Naproti tomu značnou výhodou bude, že relativně vysoký příjem z prodeje stavby po pěti letech od nabytí bude osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění účinném do konce roku 2020 – stavba byla totiž pořízena před rokem 2021, kdy byl časový test prodloužen na 10 let, viz přechodné ustanovení novely ZDP zákonem č. 386/2020 Sb. Osvobozený příjem samozřejmě uniká i pojistnému.
Z obdobného důvodu je zahrnutí do OM významné také
u movitých věcí, jejichž prodej je u občanů osvobozen
dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, resp. u motorových vozidel po uplynutí 1 roku a u cenných papírů po 3 letech (ledaže úhrn příjmů nepřesáhne 100 000 Kč/rok).
Ovšem výjimkou jsou právě věci zahrnuté do OM, u nichž je příjem z prodeje osvobozen až po 5 letech od jejich vyřazení z OM
, resp. u cenných papírů až po 3 letech od ukončení samostatné činnosti [viz § 4 odst. 1 písm. x) ZDP]. Podobně je tomu i v případě podílů v obchodních korporacích. Dodejme, že zmíněné osvobození od daně se samozřejmě nevztahuje na věci, které jsou předmětem podnikatelské činnosti dotyčné fyzické osoby, jako je zejména zboží a vlastní výrobky apod. A dilema – zahrnout do OM, nebo nikoli – má významný daňový dopad rovněž u provozních výloh automobilů…
Obecně
lze doporučit, aby OSVČ cenné
papíry (akcie, podílové listy atd.) ani podíly v s. r. o., družstvu nebo k. s.
nezahrnovaly do svého obchodního majetku
– do daňové evidence, případně do účetnictví. Jednak tím totiž vyloučí možnost osvobození od daně a jednak nebudou moci daňově vzájemně kompenzovat případné dílčí ziskové a ztrátové prodeje v jednom roce. V případě zdanitelných příjmů z prodeje akcií/podílů coby příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti se totiž podle § 25 odst. 2 písm. w) ZDP posuzuje každý prodej zvlášť, jednotlivě, zatímco jde-li o zdanitelné „ostatní“ příjmy dle § 10 ZDP, uplatní se výhodnější možnost
kompenzace
.
Příklad 4
Zdanění příjmů z prodeje akcií u OSVČ
Pan Petr podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V dubnu 2020 koupil čtyři akcie čtyř společností – A, B, C a D – každou za 100 000 Kč, což jsou jejich nabývací ceny. Dvě akcie - A, B - zahrnul do obchodního majetku pro účely svého podnikání, zbývající dvě - C, D - nezahrnul.
V roce 2022 všechny 4 akcie prodal, a to firem A a C, se ziskem za á 200 000 Kč, zatímco akcie a. s. B a D se ztrátou za á 40 000 Kč. Příjem z prodeje akcií v OM (A, C) je vždy zdanitelný příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. U akcií B a D doba mezi nabytím a prodejem nepřesáhla 3 roky a příjem přesáhl 100 000 Kč, proto také u nich padá možnost osvobození, přičemž půjde o zdanitelný (zbytkový) ostatní příjem dle § 10 ZDP:
-
dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti
alias
z podnikání podle § 7 ZDP:
příjem 200 000 Kč ze ziskového prodeje akcie A a příjem 40 000 Kč ze ztrátového prodeje akcie B,
-
-
Dílčí základ daně z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:
příjem 200 000 Kč ze ziskového prodeje akcie C a příjem 40 000 Kč ze ztrátového prodeje akcie D,
jako související daňové výdaje může poplatník tentokrát podle § 10 odst. 4 ZDP uplatnit úhrn výdajů na dosažení příjmů (nabývacích cen) do výše příjmů téhož druhu, tj. z prodeje akcií. Příjmy z prodeje akcií jsou 240 000 Kč (200 000 Kč + 40 000 Kč) a úhrn výdajů jen 200 000 Kč (100 000 Kč + 100 000 Kč),
prodej akcií C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč - 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší!
Jak by tomu bylo, pokud by pan Petr tolik nepospíchal a všechny akcie – za stejné ceny - prodal až po uplynutí časového testu 3 let od jejich nabytí, tedy třeba v květnu 2023? Ohledně prodeje akcií v OM (A, C) by to dopadlo stejně, jde totiž vždy o zdanitelný příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Ovšem u akcií B a D by nyní byly splněny podmínky pro osvobození příjmů z jejich prodeje od daně dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
Dodejme, že k osvobození příjmů z prodeje akcií A, C by poplatníkovi nepomohlo jejich vyřazení z OM. A bylo by úplně jedno, jak dlouho poté by je prodával, vždy by se jednalo o zdanitelný příjem – ovšem pak už by nebyl v kategorii příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP, ale šlo by o ostatní (ale zdanitelný) příjem podle § 10 ZDP. Teprve v případě, že by pan Petr definitivně ukončil (!) svou samostatnou činnost a poté ještě počkal s prodejem akcií A, C další tři roky, zbavil by se daňového břemene a šlo by o příjem osvobozený…
Dodatečnou komplikací bývá
společné jmění
. Jak již zaznělo, dle § 7 odst. 9 ZDP může
tuto věc vložit do OM pouze jeden z manželů
. Pokud ji pro své podnikání využívá i ten druhý, mohou se podělit o společné daňové výdaje související s danou věcí v poměru, v jakém ji využívají pro své podnikání, přičemž
příjmy z prodeje věci ve společném jmění jsou vždy zdaňovány pouze u toho z manželů, který ji měl ve svém OM!
Pokud je věc ve společném jmění manželů – která byla dříve zahrnutá do OM jednoho z nich - prodána až po ukončení jeho samostatné činnosti, a ještě nejsou splněny podmínky pro jeho osvobození od daně ad výše, jedná se o ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP. Pro tyto případy uvádí § 10 odst. 2 ZDP speciální postup:
-
„Příjmy… plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů.
Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku.
U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 vztahující se k majetku nebo právu zahrnutém v obchodním majetku nepřihlíží.“
Příklad 5
Prodej věci po zemřelém manželovi, který ji měl v OM
Pan Novák zemřel, načež jeho manželka prodala traktor, který je součástí jejich společného jmění a pan Novák jej měl coby zemědělský podnikatel řadu let v OM. Pro paní Novákovou půjde o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože k podmínce vyřazení z OM před 5 lety – dle bodu 3 dtto - se zde nepřihlíží. V jejím případě tak stačí k osvobození od daně splnit podmínku – podle bodu 2 dtto, aby doba mezi nabytím a prodejem motorového vozidla přesáhla 1 rok. Což je u ní splněno, protože i když traktor koupil pan Novák čistě pro potřeby svého podnikání (tzv. na IČO), je ve společném jmění a vlastníky jsou oba manželé.
 
Obchodní majetek v DPH
Stěžejní příznivou vlastností DPH je
neutralita vůči jejím plátcům
, kterou zajišťuje možnost odpočtu, potažmo „vrácení“ DPH na vstupu zaplacené z nákupu od jiného plátce. Ovšem
odpočet daně
není automaticky dán samotným plátcovstvím, je podmíněn zejména účelem použití daného nákupu coby přijatého zdanitelného plnění. Pravidla stanovuje § 72-76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). My se v tuto chvíli omezíme pouze na případ, kdy určitou věc – auto, počítač, dům – plátce (fyzická osoba) využívá pro své podnikání (zdanitelná plnění) jen zčásti a zčásti pro osobní potřeby.
Příklad 6
Auto používané pro podnikání plátce jen zčásti
Pan Novák podniká jako OSVČ a je plátcem DPH. Zakoupil nový automobil, který bude pro podnikání využívat z 50 %. Proto si uplatnil nárok na odpočet DPH také pouze v (poměrné) výši poloviny DPH na vstupu.
Automobil je dlouhodobým majetkem, který bude pan Novák využívat delší dobu. Přitom v každém roce mohou být jiné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Bylo by nespravedlivé a nahrávalo spekulacím, aby nárok na odpočet daně při pořízení auta (dlouhodobého majetku) byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení. Proto je v zákoně o DPH
úprava odpočtu daně sloužící ke korekcím odpočtu daně
. Přičemž změny v rozsahu použití vozidla se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci
5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně
.
Je jasné, že princip každoroční spravedlivé úpravy původně uplatněného odpočtu daně plní funkci, jen dokud je
automobil
v obchodním majetku plátce. Když je
prodán ještě v pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně
, nastává problém…, na který však pamatuje § 78d ZDPH. Plátce provede jednorázovou úpravu odpočtu daně - nejen za rok prodeje vozu, ale i za všechny kalendářní roky zbývající do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně.
Jak tomu ovšem bude s DPH, když dotyčný
plátce prodá vozidlo až po uplynutí
5
leté lhůty pro úpravu odpočtu daně.
Tak schválně, jak jste na tom, která odpověď je podle Vás ta jediná správná a případně proč?
a)
Zatíží daní opět celou prodejní cenu?
b)
Již při prodeji neuplatní žádnou DPH na výstupu?
c)
Přizná DPH jen z části prodejní ceny?
V
arianta a)
znamená, že
plátce bude nenávratně poškozen
- uplatnil si odpočet jen u poloviny DPH na vstupu, ale při prodeji by měl přiznat DPH z celé prodejní ceny automobilu.
Varianta b) nemá oporu v zákoně
, plátce mohl uplatnit odpočet DPH na vstupu – byť částečný, daný poměrným koeficientem, případně dalšími úpravami daně, takže by nebylo spravedlivé nezdanit prodej auta.
Možnost c)
vypadá nezvykle, ale je skutečně v právu. Posvětil ji
Soudní dvůr EU
v rozsudku C-291/92 Armbrecht (autorský překlad):
„Prodává-li osoba povinná k dani majetek, jehož část se rozhodla vyhradit pro své soukromé účely, při prodeji této části majetku nejedná jako osoba povinná k dani.“
Prakticky řečeno, při prodeji vozidla po 5leté lhůtě pro úpravu odpočtu daně
podléhá zdanění pouze poměrná část základu daně (prodejní ceny) odpovídající využívání auta pro podnikání, resp. ekonomickou činnost
plátce, tedy jen 50 %.
Nastíněný částečný - poměrný odpočet daně dle § 75 ZDPH má jistě opodstatnění v případě movitých věcí dlouhodobé spotřeby. Naproti tomu u věcí nemovitých (staveb apod.) by bylo jednodušší vyřešit jen částečné využívání věci pro podnikání (ekonomickou činnost) plátce již o úroveň výše - prostě do obchodního majetku pro účely DPH zahrnout jen onu poměrnou část, která bude dlouhodobě konstantně využívána pro účely zakládající nárok na odpočet – tedy třeba pouze jednu místnost v rodinném domě coby kancelář/dílnu. A zbývající, fiktivně oddělenou část dlouhodobého majetku ponechat v soukromé sféře plátce a vůbec u ní neřešit DPH. Je to možné?
V praxi se mylně zjednodušeně ztotožňuje obchodní majetek na poli daně z příjmů (ad výše) a stejně znějící pojem pro účely DPH. Což není správný přístup a plátce pak kvůli takovéto chybné interpretaci pojmu může špatně stanovit svou daňovou povinnost k DPH -a to nejen směrem dolů, ale i nahoru, pro něj nevýhodně. V případě plátce totiž
DPH na výstupu podléhá jen prodej (dodání) obchodního majetku ve smyslu DPH, nikoli podle ZDP
. A také povinné „dodanění“ tzv. fiktivních plnění při vyřazení věci pro osobní spotřebu plátce, zaměstnanců nebo pro darování se týká jen obchodního majetku podle § 13 odst. 4 písm. a), § 13 odst. 5 ZDPH.
Definici „obchodního majetku“ pro účely DPH stanovuje § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH nezávisle na ZDP, jedná se o:
-
majetkové hodnoty, které
slouží osobě povinné k dani
(pozn.: podnikatelé, ale i pronajímatelé, viz § 5 ZDPH)
a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností
(pozn.: vyřadí civilní oděv, v němž pracuje, a dioptrické brýle, jinak by jejich prodej podléhal DPH).
Určitá nejistota panuje ohledně toho, zda podmínkou pro zahrnutí „majetkové hodnoty“ do obchodního majetku pro účely DPH je jeho vlastnictví dotyčným plátcem, resp. osobou povinnou k dani. Zákon o dani z přidané hodnoty to výslovně nestanoví, přičemž i najatý (cizí) majetek může plátci sloužit a být určen k uskutečňování ekonomické činnosti. Pokud je mi ale známo, výkladově se podmínka vlastnictví dovozuje nepřímo z navazujících ustanovení. Jinak by vznikaly situace, kdy by jedna a táž majetková hodnota byla v obchodním majetku podle DPH u více plátců.
Na další neznámou natrefíme
u dlouhodobého majetku
ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDP sloužícího plátci pro ekonomické činnosti jenom zčásti. Třeba rodinný dům, v jehož přízemí (suterénu) má kancelář (dílnu), ale jinak jej používá pro osobní (rodinnou) potřebu, takže při pořízení a zhodnocení domu uplatnil jen částečný odpočet daně v poměrné výši podle § 75 ZDP. Pokud dům prodá do 10 let, měl by vypočíst jednorázovou úpravu odpočtu daně v souladu s § 78d odst. 4 ZDPH z celé hodnoty domu, nejen z části užívané pro podnikání plátce:
„Jestliže plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dodá nebo poskytne dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o uskutečněné plnění rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.“
Obdobně je tomu u dlouhodobých věcí movitých, kde je ovšem zmíněná lhůta pro úpravu odpočtu daně pouze 5 let. To se nejeví jako spravedlivé a daňově neutrální, proto převažuje výklad, že
lze mít v obchodním majetku - pro účely DPH – nejen celou věc, ale třeba pouze její část dlouhodobého majetku odpovídající části určené plátcem pro jeho ekonomickou
činnost (například jednu místnost domu sloužící pro podnikání).
Potvrzuje to
stanovisko generální advokátky ve věci C-219/12 řešené Soudním dvorem EU
, z něhož krátce citujeme. Šlo o fotoelektrickou (solární) elektrárnu na střeše rodinného domu občana (plátce) v Rakousku. Nespotřebovanou vyrobenou elektřinu prodával místní energetické společnosti jako zdanitelné plnění, u něhož přiznával DPH na výstupu, proto si dotyčný plátce uplatnil poměrnou část odpočtu DPH z výstavby elektrárny:
„35. Podle ustálené judikatury (pozn.: rozsudek Soudního dvora EU C-594/10) platí, že
je-li investiční majetek užíván jak k podnikatelským, tak k soukromým účelům
(jak tomu může být v dané věci),
má osoba povinná k dani právo zvolit si pro účely DPH, zda učiní celý tento majetek součástí aktiv svého podniku, nebo zda si jej ponechá v celém rozsahu jako součást osobního majetku
, a tím ho zcela vyloučí ze systému DPH,
anebo zda jej začlení do svého podniku pouze v tom rozsahu, v němž jej skutečně užívá k podnikatelské činnosti
.
36. Způsob, jakým lze uplatnit nárok na odpočet daně v případě solárních panelů, jejichž produkce je částečně užívána k soukromým účelům (přímá spotřeba) a částečně k podnikatelským účelům (do sítě za protiplnění), bude proto záviset mj. na tom, zda se panely stanou součástí aktiv podniku, nebo osobního majetku dané osoby.
40. Zatřetí,
pokud jsou solární panely začleněny do aktiv podniku vlastníka domu jakožto osoby povinné k dani pouze v tom rozsahu, v němž jsou skutečně užívány k výrobě elektřiny dodávané provozovateli sítě, lze nárok na odpočet daně uplatnit pouze v tomu odpovídajícím rozsahu
….“
Před Soudní dvůr EU se ale kauzy dostávají s velkým zpožděním a příslušné unijní normy se průběžně novelizují… Citovaná kauza se týkala roku 2005, přičemž
od dubna 2011 byl do Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH vložen článek 168a
, který vyvolává pochybnosti, zda lze i nadále do OM zahrnout pouze část dlouhodobého majetku… Mám za to, že to možné je, jak dovozuji z novějšího
rozsudku Soudního dvora EU ze 14. 10. 2021, ve spojené věci C-45/20 a C-46/20, který se týkal skutkového stavu roku 2014
:
„40.
Pokud se osoba povinná k dani rozhodne začlenit investiční majetek do svého podnikání pouze částečně
, je DPH splatná na vstupu z jeho pořízení v zásadě odpočitatelná pouze v případě, kdy je skutečně používán k podnikatelským účelům (v tomto smyslu viz rozsudek z 16. 2. 2012, C-118/11, bod 56 a citovaná
judikatura
).“
Praktičtější je pro plátce vědět, že ani OM ve smyslu DPH není ušetřen povinné evidenci, kterou stanoví § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH:
Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled… b) obchodního majetku.
Nic dalšího již ohledně této evidence na poli DPH není udáno, přičemž v tomto směru to mají snazší účetní jednotky, jejichž účetní evidence by měla dostačovat, více na to musejí pamatovat OSVČ s poměrně málo obsažnou daňovou evidencí ve smyslu § 7b ZDP, ale zejména pak plátci z řad „paušálistů“…
Příklad 7
OSVČ s paušálními výdaji má pro účely DPH obchodní majetek
Paní Nováková podniká jako OSVČ v oboru vedení účetnictví, a ještě vyráběla vonné svíčky, s nimiž ale nyní končí. Vlastní administrativu si usnadňuje tím, že uplatňuje paušální výdaje procentem z příjmů, takže nemá obchodní majetek na poli daně z příjmů. Kvůli vyššímu obratu je plátcem DPH, pro jejíž účely má i coby „paušálista“ obchodní majetek – majetkové hodnoty, které jí slouží a jsou určeny pro podnikání. Mimo jiné jde o stolní počítač za 30 000 Kč, osobní automobil (zakoupený před pěti lety), nevyužité suroviny pořízené za účelem výroby svíček (k čemuž ale již nedojde) a pár neprodaných svíček. Všechny tyto „majetkové hodnoty“ teď prodá.
Z hlediska daně z příjmů nejde o prodej obchodního majetku a jen poslední položka – vyrobené svíčky – jsou věcí, se kterou obchoduje (zboží nebo výrobky). Proto ohledně prvních tří věcí – počítač, auto, suroviny - nepůjde o příjem z její samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, ale o ostatní příjem podle § 10 ZDP. Přičemž u všech těchto položek jsou splněny podmínky pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Jen výprodej výrobků (svíček) je zdanitelný příjem ze samostatné činnosti, u něhož si OSVČ uplatní paušální výdaje.
Což ovšem nemá žádný vliv na DPH, z jejíhož hlediska se jedná ve všech čtyřech případech o prodej obchodního majetku plátce, který je předmětem DPH. Proto jejich výprodej standardně zatíží DPH na výstupu.

 

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ Master!

• Přístup ke všem článkům s příklady
• Sekce Expertní odpovědi v plném znění
• Předpisy včetně porovnávání časových znění
• Komentáře, důvodové zprávy, judikatura
• Užitečné funkcionality pro urychlení vaší práce

 

Chci přístup ZDARMA