Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 2. část

Při zachycení akcií nebo podílu na společnosti s ručením omezeným, které budou drženy dlouhodobě, zřídí účetní jednotka v rámci účtové třídy 06 ve svém účtovém rozvrhu zpravidla tři základní syntetické účty, např. účty 061-Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, 062-Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem a 063-Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly. Zřízení těchto tří účtů reflektuje následné vykázání jejich zůstatků v k rozvahovému dni.

Prostřednictvím účtu – je zachycena držba podílu, který představuje rozhodující vliv na řízení účetní jednotky, ve které je podíl vlastněn.

Podle § 74 a následujících zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech [zákon o obchodních korporacích (dále jen „zákon o obchodních korporacích“ či „ZOK“)], je ovládající osobou osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv, a ovládanou osobou je obchodní ovládaná ovládající osobou. Zákon o obchodních korporacích dále uvádí, že ovládající osobou je také osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní nebo osobami v obdobném postavení, nebo členy kontrolního orgánu obchodní , jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit. Má se za to, že osobou ovládající je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě. Dále zákon o obchodních korporacích stanoví, že osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě.

Vyjádření podílu na hlasovacích právech je v domácích podmínkách zpravidla totožné s procentním vyjádřením podílu na základním kapitálu akciové společnosti. Nejde však o pravidlo, v praxi se vyskytují i případy, kdy je podíl na základním kapitálu odlišný od podílu na rozhodovacích právech. Obdobně platí výše uvedené i pro podíly na společnosti s ručením omezeným.

Prostřednictvím účtu je zachycena držba podílu, který představuje podstatný vliv na řízení účetní jednotky, ve které je podíl vlastněn. Za podstatný vliv se považuje dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv – viz ustanovení § 22 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“ či „ZoÚ“).

Prostřednictvím účtu je zachycena držba podílu menšího než 20 % na hlasovacích právech v účetní jednotce, ve které je podíl vlastněn. Zpravidla se hovoří o tzv. menšinovém podílu.

Podle zákona o účetnictví se podíly a cenné papíry oceňují pořizovacími cenami. Ty, které byly nabyty bezúplatně, se oceňují reprodukční pořizovací cenou. Pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Součástí pořizovací ceny cenných papírů a podílů jsou podle § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“) náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny naopak nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenných papírů a podílů.

Jsou-li cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžní vklad vložený do účetní jednotky, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v účetní jednotce. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o DPH, pokud zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl se zúčtuje do výnosů. Takové cenné papíry a podíl jsou účtovány na podrozvahových účtech [Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) č. 014, Dlouhodobý finanční majetek].

Účtování u akciové společnosti, která podíl pořizuje:

Účtování u společnosti s ručením omezeným, která navyšuje základní vstupem nového spoluvlastníka do společnosti. Podíl je akciovou společností splacen vkladem dílem použité technologie, kterou znalec ocenil na 12,5 mil. Kč.

Z pohledu daně z příjmů bude společnost s ručením omezeným, která navyšuje základní vkladem hmotného majetku (technologie), s odkazem na ustanovení § 30 odst. 10 písm. b) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“) pokračovat v odpisování technologie stejným způsobem (rovnoměrně nebo zrychleně) a ze stejné vstupní ceny, z jaké se odpisoval tento majetek u akciové společnosti, která podíl pořizuje. Dojde-li ke vkladu v průběhu zdaňovacího období, uplatní akciová společnost v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP ještě poloviční odpis technologie a následně společnost s ručením omezeným při pokračování v odpisování v daném období dle § 26 odst. 7 písm. b) ZDP taktéž uplatní poloviční daňový odpis.

Ačkoliv v rozvaze není samostatný řádek pro vykázání zůstatku účtu 064-Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, lze doporučit zachovat tento účet z důvodu oceňování cenných papírů, podílů a derivátů pořizovacími cenami. Bude-li účet k rozvahovému dni vykazovat zůstatek, bude přiřazen do řádku rozvahy podle charakteru pořizovaného majetku.

Podíly účtované prostřednictvím účtů 061 a 062 nepodléhají podle § 27 ZoÚ povinnosti reálného přecenění. Pokud se účetní jednotka rozhodne, přeceňuje ekvivalencí. Jde o její dobrovolné rozhodnutí, učiní-li jej, pak musí přecenit všechny své podíly zaúčtované na účtech 061 a 062. Pokud není proúčtováno přecenění ekvivalencí, je účetní jednotka povinna sledovat k rozvahovému dni hodnotu podílů a v případě přechodného snížení účtovat o opravné položce.

Podíly účtované na účtu 063 podléhají k rozvahovému dni povinnosti reálného přecenění ve smyslu § 27 ZoÚ Přecenění je účtováno rozvahově prostřednictvím účtu vlastního kapitálu. Mikro účetní jednotky kromě mikro účetních jednotek působících ve finanční oblasti nepřeceňují k rozvahovému dni na reálnou hodnotu ani ekvivalencí (§ 27 odst. 7 ZoÚ).

Pokud jde o podíl ve společnosti se sídlem v zahraničí, je kurzový rozdíl k rozvahovému dni účtován nikoli výsledkově, ale rozvahově prostřednictvím účtu skupiny 41, viz § 60 odst. 3 vyhlášky.

Možnosti proúčtování snížení hodnoty podílu v a. s. k rozvahovému dni:

Pro účtování o přecenění ekvivalencí je nutno zřídit speciální analytický účet, na kterém bude přecenění zachyceno po celou dobu držby podílu (ČÚS 008, odst. 2.2.1.). V případě zcizení podílu (zpravidla prodejem) bude nejprve odúčtováno přecenění ekvivalencí a teprve potom bude následovat odúčtování podílu (v pořizovací ceně) do nákladů. Na rozdíl od opravné položky, která může hodnotu podílu jen snižovat, je přeceněním ekvivalencí možné hodnotu podílu i zvyšovat.

Vykázání přecenění v rozvaze:

Aktiva

Pasiva

Opravná položka vytvořená z důvodu přechodného snížení hodnoty podílu, zaúčtovaná na vrub nákladového účtu 579, nebude s odkazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP daňově uznatelná, a v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP je tak nutné v přiznání k dani z příjmů právnických osob za dané období na řádku 40 zvýšit základ daně o částku 3 100 000 Kč.

Vykázání opravné položky v rozvaze:

Aktiva

Účtování v případě, že byl podíl přeceňován ekvivalencí:

Za předpokladu, že v souladu s ustanovením § 19 odst. 3 ZDP byla dodržena podmínka pro osvobození příjmů z prodeje obchodního podílu v podobě časového testu minimálně 12 měsíců mezi nabytím a prodejem obchodního podílu a zároveň podíl činil alespoň 10 % (je splněno), bude příjem z prodeje obchodního podílu dle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ZDP ve výši 14 000 000 Kč osvobozen od daně z příjmů (částka se uvede na ř. 110 přiznání k dani z příjmů právnických osob). Na druhou stranu nelze s odkazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nabývací cenu podílu zaúčtovanou na vrub účtu 561 ve výši 15 100 000 Kč uplatnit mezi daňově uznatelné náklady, jelikož se jedná o náklad, který se váže k osvobozeným příjmům, a bude proto vyloučena ze základu daně na řádku 40 v přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Pokud došlo k prodeji obchodního podílu do 12 měsíců od jeho nabytí, bude příjem z jeho prodeje zdaňovaným výnosem a zároveň s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP lze mezi daňově uznatelné náklady uplatnit nabývací cenu podílu pouze do výše příjmů z prodeje tohoto obchodního podílu, tj. v tomto případě by daňově uznatelná byla částka 14 000 000 Kč, zatímco 1 100 000 Kč by muselo být vyloučeno na řádku 40 v přiznání k dani z příjmů právnických osob jako nedaňový náklad.

Při této variantě, kdy je tvořena účetní opravná položka, jsou daňové konsekvence nákladů (účet 561) a výnosů (účet 661) při prodeji obchodního podílu shodné jako v předchozí variantě. Zúčtování opravné položky ovšem s odkazem na ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP nebude zahrnuto do základu daně a o částku 3 100 000 Kč se na řádku 112 sníží výsledek hospodaření v přiznání k dani z příjmů právnických osob.

V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro osvobození příjmů z prodeje obchodního podílu:

Výnos z prodeje obchodního podílu zaúčtovaný na účtu 661 ve výši 4 000 000 Kč tak bude osvobozen od daně z příjmů (částka se uvede na ř. 110 přiznání k dani z příjmů právnických osob) a nabývací cena podílu zaúčtovaná na vrub účtu 561 ve výši 10 100 000 Kč bude s odkazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP celá daňově neuznatelná, jelikož se váže k osvobozeným příjmům (celá se v přiznání k dani z příjmů právnických osob uvede na řádku 40).

Ve vazbě na ustanovení § 61c vyhlášky je při změně kategorie z vyšší kategorie na mikro účetní jednotku nutné změnit reálné hodnoty vykázané v položce A.II.2.2 a oceňovací rozdíly z přecenění majetku (v našem případě zůstatek účtu 414) pak vykázat v položce A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření. Jde o změnu metody ve smyslu ustanovení § 15a vyhlášky.

Přestože v některých případech mají částky zaúčtované na účtu 427 vliv na základ daně (např. opravy významných chyb minulých let nebo přecenění zásob v důsledku změny metody jejich oceňování), a musejí se tedy provést určité úpravy v daňovém přiznání, v tomto případě tomu tak nebude, jelikož se jedná o vypořádání reálného přecenění, které neovlivňuje základ daně (účtuje se na rozvahový účet 414), a tudíž z tohoto příkladu nevzniká povinnost jakékoliv úpravy v daňovém přiznání.

Společnost s ručením omezeným vlastní 55% podíl v akciové společnosti. Valná hromada akciové společnosti schválila svoji účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku vytvořeného v této účetní závěrce tak, že zisk ve výši 1 000 000 Kč bude rozdělen mezi akcionáře podle výše jejich podílu na základním kapitálu.

V tomto případě dceřiná společnost vyplácí podíl na zisku mateřské společnosti (držba podílu alespoň 10 % na základním kapitálu a obě zúčastněné společnosti mají charakter kapitálových společností), a tudíž bude výplata podílu na zisku s odkazem na ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP osvobozena od daně z příjmů. Nutnou podmínkou pro osvobození od daně je ještě minimální doba držby podílů 12 měsíců, která ovšem může být splněna až dodatečně. To znamená, že mezi okamžikem nabytí podílu a výplatou podílu na zisku může uplynout méně než 12 měsíců, a podíly na zisku budou přesto osvobozeny od daně z příjmů, pokud se v okamžiku výplaty podílu na zisku předpokládá, že podíl na dceřiné společnosti bude držen i dále do budoucna a dosáhne alespoň požadovaných 12 měsíců od jeho nabytí.

Společnost s ručením omezeným vlastní 5% podíl v akciové společnosti. Valná hromada akciové společnosti schválila svoji účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku vytvořeného v této účetní závěrce tak, že zisk ve výši 1 000 000 bude rozdělen mezi akcionáře podle výše jejich podílu na základním kapitálu.

Na společnost s ručením omezeným připadá podíl na zisku ve výši 50 000 Kč (5 % z 1 000 000 Kč). Jelikož nejsou splněny podmínky pro osvobození podílů na zisku od daně z příjmů (podíl nižší než 10 %), bude vyplacený podíl na zisku podléhat při výplatě 15% srážkové dani. Daň v částce 7 500 Kč (= 15 % z 50 000 Kč) srazí při výplatě akciová společnost a společnosti s ručením omezeným vyplácí již čistý podíl na zisku v hodnotě 42 500 Kč.

Společnost s ručením omezeným vlastní 55% podíl v akciové společnosti. V průběhu účetního období vyčíslila náklady spojené s držbou těchto cenných papírů a účtovala o nich.

S odkazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP se jedná o náklady daňově neuznatelné, jelikož ze zadání vyplývá, že se jedná o vztah mateřská-dceřiná společnost (podíl přesahuje 10 % na základním kapitálu), a zmíněné ustanovení ZDP z daňových nákladů vylučuje náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti.

V tomto případě se jedná o konkrétní vyčíslené náklady, ale ne vždy lze jednoznačně náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti takto konkrétně určit. Potom je nutné vyloučit nepřímé náklady. Ty se určí buď poměrem z přímých nákladů (např. účetní v mateřské společnosti účtuje jak případy vztahující se k mateřské společnosti, tak i k dceřiné společnosti a přitom lze určit, v jakém poměru se časově věnuje účtování v mateřské a v jakém v dceřiné společnosti, a v poměru, v jakém se věnuje účtování v dceřiné společnosti, se vyloučí její mzdové náklady, včetně pojistného z daňových nákladů), nebo v případě, že nelze určit nepřímé náklady poměrem, se vyloučí náklady ve výši představující 5 % z přijatých podílů na zisku. Problematiku nákladů spojených s držbou podílu v dceřiné společnosti podrobně rozebírá Krajský soud v Brně v rozsudkuze dne 29. 5. 2018, čj. 29 Af 53/2016-88.

Použité účty: 022-Hmotné movité věci a jejich soubory, 061-Podíly – rozhodující vliv, 062-Podíly – podstatný vliv, 063-Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, 064-Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, 082-Oprávky k hmotným movitým věcem a jejich souborům, 096-Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku, 221-Peněžní prostředky na účtech, 321-Dodavatelé, 331-Zaměstnanci, 336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, 351-Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba, 378-Jiné pohledávky, 379-Jiné dluhy, 411-Základní , 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, 419-Změny základního kapitálu, 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let, 518-Ostatní služby, 521-Mzdové náklady, 524-Zákonné sociální a zdravotní pojištění, 561-Prodané cenné papíry a podíly, 579-Tvorba a zúčtování opravných položek, 661-Tržby z prodeje cenných papírů a podílů, 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku.

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 1. část

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 2. část

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 3. část