Zděděné a darem nabyté nemovité věci v daních z příjmů

Vydáno: 40 minut čtení

Pamatujete? S rokem 2013 skončily v České republice daně dědická a darovací. Ovšem předměty jejich zdanění nepominuly, coby „bezúplatné příjmy“ byly začleněny do předmětu zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Dědictví a dary si omezíme na nemovité věci, s nimiž bývá nejvíce práce… Nabyvatel postupně řeší tři druhy vzájemně provázaných daňových souvislostí. Nejprve, zda a jak má zdanit zděděné a darované věci (podíly). Pokud je využívá pro zdanitelné příjmy, tak jej dále zajímá hlavně možnost odpisování. A při jejich prodeji se dostává na pořad dne otázka, jestli bude nutno příjem zdanit.

 

Zděděné a darem nabyté nemovité věci v daních z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
 
Proč je to s nemovitostmi tak složité?
Nejsložitější to s dědictvím i darováním bývá u nemovitých věcí
alias
nemovitostí. Důvodů je více, ale nejčastěji je to tím, že zůstavitel či dárce vlastnili jen část věci, přesněji řečeno pouze jeden její spoluvlastnický podíl. Nebo sice nemovitou věc vlastnili celou, ale dědicům nebo obdarovaným ji „rozdrobí“ na spoluvlastnické podíly. Zatímco zůstavitelovy kalhoty, boty, knihy, počítač, kolo nebo auto jednotlivě obvykle zdědí vždy pouze jeden z dědiců – obdobně u darů věcí movitých, u nemovitých věcí jsou hrátky se spoluvlastnickými podíly zcela typické. Už tato právní skutečnost je sama o sobě docela nepraktickou komplikací, protože vznikají spory zejména o to, jak se mají spoluvlastníci podělit o nepříjemné provozní povinnosti nebo příjmy z pronájmu. Proto se mnohdy dědicové a obdarovaní – coby spoluvlastníci nemovitosti – dohodnou jinak a vlastnické poměry zjednoduší vzájemným darováním nebo odprodejem svých podílů obvykle jen jednomu z nich. Každý zkušený právník totiž potvrdí, že spoluvlastnictví je „nástroj ďábla“ a rozbilo mnoho jinak dobrých rodinných vztahů… Nebudeme podrobně řešit občanskoprávní peripetie dědického řízení ani darování. Zaměříme se plně na i tak dosti spletitou problematiku daně z příjmů fyzických osob, která v praxi provází výše avizované tři druhy vzájemně provázaných daňových starostí souvisejících se zděděnými a darem nabytými nemovitými věcmi.
Příklad 1
Právní a daňové peripetie s bytovým domem
Manželé Adam a Eva Novákovi se na stáří zajistili investicí – koupí menšího bytového domu s deseti byty obývanými dlouhodobě cizími nájemníky. Tím pádem se bytový dům stal součástí společného jmění manželů Novákových, přičemž proti zdanitelným příjmům z nájmů bytů uplatňovali skutečné daňové výdaje v prokázané výši, zejména odpisy z pořizovací ceny domu. Jak už to v životě lidském bývá, jednou ráno se pan Adam Novák neprobudil. Tím pádem se z tzv. bezpodílového spoluvlastnictví manželů stalo podílové, přičemž manželce Evě i zesnulému Adamovi připadla rovná polovina mimo jiné také pronajímaného bytového domu.
V závěti pan Adam určil, že jeho podíl na zmíněné nemovitosti má být rozdělen stejným dílem mezi oba syny – prvorozeného Kaina a mladšího Ábela – každému proto připadl spoluvlastnický podíl na domě á 25 %. Ovdovělá paní Eva se rozhodla přenechat starosti o bytový dům již výhradně na bedrech svých synů, a proto každému darovala polovinu svého spoluvlastnického podílu, a tak již každý ze synů vlastnil 50% podíl na domu.
A konečně v posledním dějství příběhu pan Ábel – poté, co si pročetl Bibli – raději za zvýhodněnou cenu prodal svůj spoluvlastnický podíl na bytovém domě bratrovi Kainovi, který se díky tomu stal jeho jediným, 100% vlastníkem. Příslušné majetkové transakce ovšem nedaly vydělat pouze právníkům, průběžné změny totiž bylo nutno posoudit také daňově. Ačkoli s konečným jediným pánem domu pominulo právní podílové spoluvlastnictví, pro účely daňového odpisování je nutno náležitě zohlednit způsob a daňovou historii jednotlivých podílů…
 
Nemovitá věc nabytá dědictvím
Dědické právo je právo na
pozůstalost
(nebo na poměrný podíl z ní), kterou
tvoří jmění zůstavitele
, tedy souhrn majetku a dluhů zemřelé fyzické osoby – kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu.
Dědicem
je ten, komu náleží dědické právo, a
dědictvím ta část pozůstalosti, která skutečně přejde na dědice
. Dědí se na základě dědické smlouvy (dvoustranný vztah, který nemůže zůstavitel jednostranně změnit), ze závěti (jednostranný úkon zůstavitele) nebo ze zákona (zejména manželé a děti); tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dluhy zůstavitele až na výjimky přecházejí na dědice. Dědici sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ale až do soudního potvrzení je pozůstalost – v zájmu věřitelů – ve zvláštním režimu, kdy nad ní má moc správce.
Do konce roku 2013 podléhalo nabytí majetku děděním speciální dani dědické, přičemž platilo široce pojaté osvobození od daně u majetku nabytého děděním, pokud k němu docházelo mezi osobami zařazenými v I. a II. nejbližší „příbuzenské“ skupině osob, u darů v poslední III. skupině „cizích osob“ bylo osvobozeno zdědění movitých věcí a bankovních vkladů do 50 000 Kč. Takže v praxi byla daň dědická placena jen zcela výjimečně. Dosavadní široké osvobození od daně dědické dovedla k dokonalosti „nástupnická“ daň z příjmů. Dle § 4a písm. a) ZDP
je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.
Dodejme, že
„odkazem“ se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci
, nebo jedné či několika věcí určitého druhu, anebo na zřízení určitého práva.
Odkazovník není dědicem, nýbrž je od úmrtí zůstavitele věřitelem dědice
, kterému ale i tak musí zůstat z hodnoty dědictví alespoň čtvrtina. Podstatné je, že vlastnickým titulem pro odkazovníka je pořízení pro případ smrti a není tak třeba další právní důvod pro nabytí od dědice. Za odkaz se považuje rovněž darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije. Takže zděděním nabytá nemovitá věc, případně její spoluvlastnický podíl
je plně a bez dalších podmínek osvobozen od daně z příjmů
. A to zcela bez ohledu na příbuzenský vztah, přičemž nehraje roli, jestli předmětnou nemovitost zůstavitel využíval pro svou samostatnou činnost
alias
pro podnikání OSVČ nebo k nájmu, stejně tak nehraje roli ani její souvislost s podnikáním nebo pronájmem dotyčného dědice apod. Zdálo by se spravedlivé, že za tuto nespornou daňovou výhodu dědic „zaplatí“ zákazem daňového odpisování zděděné nemovité věci, resp. nabytého spoluvlastnického podílu. Vždyť podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově uznatelné výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené. To ovšem není případ odpisů, ale třeba případného honoráře vyplaceného advokátovi, s kterým se dědic radil.
Byť je zděděná nemovitá věc plně osvobozena od daně, její nabyvatel – zpravidla dědic – ji může daňově odpisovat
, hmotný majetek nabytý dědictvím totiž není vyloučen z daňového odpisování. Nicméně určitá forma daňové restrikce se dědice coby právního nástupce týká. Na základě speciálního ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) ZDP je
právní nástupce poplatníka – kam spadá rovněž jeho dědic – povinen pokračovat v odpisování započatém zůstavitelem:
„Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, který je poplatníkem uvedeným v § 2 (poznámka: fyzická osoba) …, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 7 (pozn.: týká se změněné vstupní ceny, jejímž důvodem není technické zhodnocení, ale např. dodatečná změna pořizovací ceny zůstavitele), a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem a) právní nástupce poplatníka (…)“
„Odpisovatelem“ se v souladu s § 28 odst. 1 ZDP rozumí především poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo. Pokud zůstavitel nezapočal odpisování, bude u nabyvatele (dědice) dle čtvrté věty § 29 odst. 1 ZDP vstupní cenou, z níž může začít daňově odpisovat metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou jako v prvním roce odpisování, taková vstupní cena, z níž by zůstavitel (původní odpisovatel) odpisy uplatňoval.
 
Nemovitá věc nabytá darem
Složitější je to s dary, které nejsou – jako výše uvedené příjmy z dědictví – uvedeny mezi bezúplatnými příjmy osvobozenými od daně v § 4a ZDP. V povědomí mnoha lidí je, že hlavně dary od nejbližších příbuzných jsou také osvobozeny. Což je pravda, ale jen částečná… V § 10 odst. 3 písm. c) ZDP jsou v pěti bodech poměrně široce vymezeny
bezúplatné příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, z nichž se darů týkají tři:
„od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč“.
Podle § 772 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „ “), jsou osoby příbuzné: v linii přímé, pochází-li jedna od druhé, a ve vedlejší linii, mají-li společného předka, ale nepocházejí jedna od druhé. Jako rodičovství se přitom posuzuje také osvojení dle § 771 dtto „
Příbuzenství je vztah osob založený na pokrevním poutu, nebo vzniklý osvojením
“.
Takže to vypadá, že dar nemovité věci (spoluvlastnického podílu) – v praxi zpravidla od nejbližších výše citovaných příbuzných – je bez problémů zbaven daňového břemene. Jenže potíž je v tom, že citovaný § 10 ZDP se vztahuje na „ostatní příjmy“, které nespadají do předchozích druhů příjmů fyzických osob. Jak vyčteme z úvodní části § 10 odst. 1 ZDP: „
Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména… n) bezúplatný příjem…
“. Takže aby bylo možno citované široké osvobození darů od daně uplatnit,
nemůže jít o příjem ze závislé činnosti
podle § 6 ZDP, kam patří mj. i příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti
alias
zaměstnáním.
A rovněž nesmí jít o příjem poplatníka (obdarovaného) z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP.
Na rozdíl od výše uvedeného zděděného majetku ovšem hmotný majetek nabytý darem – který je od daně osvobozen – nelze daňově odpisovat. Může za to speciální ustanovení § 27 písm. j) ZDP:
„Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je… j) hmotný majetek nabytý darováním, …, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.“
Příklad 2
Darování rodinného domu dceři
Manželé Novákovi se po odchodu do důchodu přestěhovali z rodinného domu s pracnou údržbou do malého bytu ve městě. Rodinný dům, resp. příslušnou parcelu s ním darovali dceři, které tímto vznikl bezúplatný nepeněžní příjem podléhající dani z příjmů. Pokud nesouvisí s jejím podnikáním, jde zbytkově o „ostatní“ příjem ve smyslu § 10 ZDP od příbuzného v linii přímé (rodičů), který je osvobozen od daně. Což ale znamená, že pokud by se po čase rozhodla domek využívat pro své podnikání nebo k pronájmu, nemohla by jej daňově odpisovat. Jestliže by darovaná nemovitá věc souvisela s podnikatelskou činností dcery, jednalo by se přednostně o její zdanitelný příjem ze samostatné činnosti, a nemůže proto jít o osvobozený zbytkový ostatní příjem. Nepeněžní příjem se dle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP daňově ocení v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, což se neobejde bez znalce v oceňování. Zdanitelným darem nabytou stavbu (hmotný majetek) bude moci dcera daňově odpisovat ze vstupní ceny stanovené v souladu s pravidly § 29 odst. 1 písm. e) ZDP.
 
Oznámení příjmů osvobozených od daně nad 5 000 000 Kč
Příjmy osvobozené od daně se podle § 38g odst. 3 ZDP neuvádějí do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Takže je „úřady“ nevidí, čehož často zneužívají osoby podezřelé z korupce, podvodů a jiného trestného jednání, zdůvodňující tímto způsobem nepoměr jejich značného majetku a relativně nízkých prokázaných zdanitelných příjmů. Zejména pro omezení takovémuto vyhýbání se trestní odpovědnosti, jakož i pro snížení daňových úniků a zúžení prostoru „praní špinavých peněz“ byla
od roku 2015 zavedena oznamovací povinnost těchto příjmů
.
Naštěstí se oznámení – stanovené v § 38v ZDP – týká
jen příjmů osvobozených od daně převyšujících 5 milionů Kč
, o kterých se správce daně nedozví z rejstříků nebo evidencí, do kterých má dálkový přístup. Což je třeba případ příjmů z prodeje nemovitých věcí zapisovaných v katastru nemovitostí, nikoli však příjmů z dědictví, natožpak z darování. A rozhodně to není radno brát na lehkou váhu… Nesplnění této oznamovací povinnosti
může být potrestáno pokutou až ve výši 15 %
neoznámeného osvobozeného příjmu (§ 38w ZDP).
Nadlimitní příjmy osvobozené od daně je poplatník povinen oznámit správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za rok jejich obdržení, obvykle
do 1. 4. dalšího roku
. Aktuálně se příjmy osvobozené obdržené v roce 2022 oznamují do pondělí 3. 4. 2023. Lhůta se prodlužuje v případě, že poplatník současně s oznámením má povinnost podat i daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává elektronicky – lhůta pro obojí podání se prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, nebo jej podává prostřednictvím daňového poradce – lhůta se prodlužuje na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pro podání není předepsán závazný tiskopis.
Lze ovšem doporučit nepovinný tiskopis Ministerstva financí
Oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v ZDP
“, který najdeme na webu Finanční správy ČR v Databázi daňových tiskopisů mezi druhy „Daň z příjmů fyzických osob“, ale nezvykle
ve skupině tiskopisů „Všeobecné“,
a nikoli „Vyměřovací řízení“, kde poplatníci zabrousí nejčastěji, hledajíce daňová přiznání. Pokud nadlimitní osvobozený příjem plyne do společného jmění manželů, postačí, když jej úřadu oznámí jeden z nich.
Příklad 3
Limit 5 000 000 Kč se týká jednotlivého příjmu
Vysoká limitní částka se posuzuje u každého jednotlivého příjmu – nikoli kumulovaně za celý rok! Takže daruje-li otec dceři během roku postupně chatu na horách v hodnotě 2 000 000 Kč a byt v hodnotě 4 000 000 Kč, nebude dcera žádný z těchto osvobozených darů finančnímu úřadu oznamovat. Ovšem pozor na případné ryze účelové rozkládání a drobení celkových příjmů tak, aby jednotlivě byly nižší než limit. Což se totiž posoudí jako obcházení zákona, k němuž se pro daňové účely nepřihlíží (např. rozložení příjmu 50 000 000 Kč do 11 plnění, která nepřekročí limit), a převáží tak materiální hledisko, které danou transakci ohodnotí jako jeden příjem.
V případě dědictví je limitu pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoli výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění poplatníka (tj. příjmy z dědictví po zohlednění dluhů). Zdědí-li poplatník např. zemědělskou usedlost oceněnou na 15 000 000 Kč spolu s 11milionovým dluhem, týká se jej oznamovací povinnost ohledně nabytí nemovité věci. Okamžik vzniku tohoto příjmu lze dovodit z § 239a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), kde je upravena tzv. ležící pozůstalost, tedy institut, který zapříčiňuje, že pro účely daňových zákonů se má za to, jako by zůstavitel žil až do okamžiku rozhodnutí soudu v řízení o dědictví. Pročež z daňového pohledu nedochází k převodu, resp. nabytí majetku již v okamžiku smrti zůstavitele, ale teprve dnem rozhodnutí soudu o dědictví, resp. o pozůstalosti. Tento přístup plně odpovídá realitě, protože poplatník v okamžiku skonu zůstavitele se již sice stává dědicem, ale nezná výši nabytého příjmu, která se vyjasní až během dědického řízení.
 
Odpisování spoluvlastnických nemovitostních podílů
Ustanovení § 1011 OZ za „vlastnictví“ označuje vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné. Pokud věc – obvykle nemovitou – vlastní společně více osob, hovoří § 1115 a 1116 OZ o „spoluvlastnících“, přičemž „
Vzhledem k věci jako celku se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba
“. Aby bylo možno v praxi řešit spory spoluvlastníků ohledně nakládání se společně vlastněnou věcí, byl zaveden pojem
spoluvlastnický podíl
. Podle § 1122 OZ podíl
vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci
. Přičemž
každý spoluvlastník je úplný vlastník svého podílu
a může s ním nakládat dle vlastní vůle, nezávisle na ostatních, nikoli na újmu jejich právům. Velikost spoluvlastnických podílů se vyjadřuje zlomkem nebo procentem a měla by vyplývat z právní skutečnosti zakládající spoluvlastnictví, tedy např. ze smlouvy kupní nebo darovací a při dědění ze závěti.
Jsou-li pochybnosti o velikosti jednotlivých podílů spoluvlastníků, pak se uplatní vyvratitelná domněnka, že jsou stejné
. Tedy při dvou spoluvlastnících má každý podíl 50 %, při třech náleží každému třetinový podíl atd. Není ale vyloučena dohoda spoluvlastníků o třeba i dodatečném stanovení velikosti spoluvlastnických podílů jinak.
Zákon o dani z příjmů přebírá právní vymezení vlastnictví z OZ, od něhož odvíjí základní pravidlo odpisování hmotného majetku uvedené v § 28 odst. 1 ZDP, podle kterého
hmotný majetek odpisuje zejména jeho vlastník
, k čemuž úvodní pasáž dodává „
Hmotný majetek… je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník
“. Znamená to snad, že spoluvlastníci se musí dohodnout na jednom šťastlivci, který bude moci jejich společně vlastněnou stavbu nebo jednotku daňově odpisovat? Samozřejmě, že nikoli. Zde je nutno vzít v potaz § 1121 OZ: „
Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu
, a právě o těchto „(spolu)vlastnících“ daňový zákon hovoří. Jak známo, daňové odpisy se počítají ze vstupní ceny, kterou s ohledem na způsob nabytí řeší § 29 odst. 1 ZDP, přičemž dále v § 29 odst. 5 ZDP najdeme speciální pravidlo pamatující na případné spoluvlastníky:
„Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. (…)“
Příklad 4
Odpisování spoluvlastnických podílů
Rodinný klan Nováků čile podniká – otec Karel i synové Jan a Petr, každý sám na sebe jako živnostníci (OSVČ). Pan Karel už ale své podnikání omezuje, a proto se rozhodl darovat synům dvoupodlažní kancelářskou budovu, kterou před lety postavil za 8 000 000 Kč. Jelikož se jedná o dar související s podnikáním obdarovaných synů, představuje pro ně zdanitelný nepeněžitý bezúplatný příjem, na straně druhé ale budou moci stavbu daňově odpisovat. Z darovací smlouvy vyplývá, že se bratři stali podílovými spoluvlastníky stavby, kterou aktuálně znalec ocenil na 10 000 000 Kč, se shodnými podíly 50 %. Ve stejném poměru se mezi ně rozdělí vstupní cena určená znalcem, takže mohou odpisovat své spoluvlastnické podíly na hmotném majetku z částky 5 000 000 Kč. Do svého obchodního majetku – v rámci daňové evidence nebo účetnictví – si každý z bratrů zahrne pouze svůj spoluvlastnický podíl na kancelářské budově, který „vlastní“ jen on sám v uvedené daňové hodnotě 5 000 000 Kč. Každý z bratrů pak může svůj spoluvlastnický podíl na společně vlastněné stavbě daňově odpisovat pouze ze zmíněné vstupní ceny svého podílu na tomto hmotném majetku. A to nezávisle na tom druhém, například Jan bude odpisovat svůj podíl zrychleně a Petr třeba uplatní rovnoměrné odpisy, nebo jeden z nich svůj podíl na domu odpisovat ani nebude (nezačne), protože třeba využívá tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů.
 
Někdy je to ale s podíly složitější…
Spoluvlastnické podíly
na společně vlastněné věci – v našem případě na nemovitém hmotném majetku,
se ovšem mohou časem změnit
. Takže jeden (více) spoluvlastník zvýší svůj podíl na úkor jiného (ostatních). Nejčastěji se tak v praxi děje formou úplatného převodu (kupní smlouvou), ovšem my se zaměřujeme hlavně na bezúplatné přechody spoluvlastnických podílů děděním po zůstaviteli a převody darováním mezi spoluvlastníky. Zatímco z právního hlediska nově nabytý podíl jednoduše zvýší ten stávající, daňově je to poněkud složitější…
Pro bezúplatné nabytí hmotného majetku včetně podílů na něm totiž platí speciální režimy odpisování:
Darem nabytý spoluvlastnický podíl:
-
V praxi jde obvykle o dar mezi blízkými příbuznými, takže bývají splněny podmínky pro osvobození tohoto nepeněžitého příjmu od daně v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, jak jsme probrali výše.
-
Dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově nelze uplatnit výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně, což § 27 písm. j) ZDP dále rozšiřuje i na hmotný majetek nabytý darováním – osvobozeným od daně. Takový hmotný majetek, resp. spoluvlastnický podíl je proto vyloučen z daňového odpisování.
Děděním nabytý spoluvlastnický podíl:
-
Dle § 4a písm. a) ZDP je u fyzických osob od daně osvobozen příjem z nabytí dědictví, také probráno.
-
Ovšem na rozdíl od předchozího nabytí darem se kupodivu tohoto příjmu osvobozeného od daně netýká „spravedlivé“ vyloučení daňového odpisování zděděného spoluvlastnického podílu hmotného majetku.
-
Nicméně v § 30 odst. 10 písm. a) ZDP je stanovena určitá forma daňové restrikce – dědic coby právní nástupce poplatníka je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém zůstavitelem. Což prakticky řečeno znamená, že musí zachovat vstupní (zůstatkovou) cenu, způsob a roky odpisování.
Přičemž § 30c ZDP stanovuje speciální pravidla pro odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu:
„1. Pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
2. Pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10
(pozn.: jedná se o případy povinného pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem, v našem případě jde zejména o nabytí zděděním)
, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.
3. Pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.“
Ovšem ono „pokračování v odpisování“ v praxi často bývá spíše jen „knížecí rada“, protože dobrat se konkrétních údajů o případném předchozím odpisování zůstavitelem bývá zapeklitým detektivním úkolem… Čemuž se na 13 stranách věnoval
Koordinační výbor
(snad netřeba představovat…)
v příspěvku
548/18.09.19 „Vstupní cena pro odepisování u majetku (nemovitosti) získaného z dědictví“
. Řešil čtyři dílčí praktické potíže provázející často dědění spoluvlastnických podílů na nemovitých věcech sloužících k nájmu nebo podnikání:
1.
Jak pokračovat v odpisování, když dědic nezná zůstatkovou cenu ani způsob odepisování.
2.
Jak pokračovat v odpisování, když dědic zná uplatnění výdajů, ale nezná zůstatkovou cenu.
3.
Jak postupovat v případě, že některý spoluvlastnický podíl na majetku byl získán darováním.
4.
Jak uplatňovat daňové odpisy v průběhu pozůstalostního řízení.
Autoři se ve své praxi daňových poradců setkali s případy, kdy
dědic pokračuje v nájmu a nedokáže zjistit daňovou zůstatkovou cenu zděděné nemovitosti (spoluvlastnického podílu), ani kolik let ji zůstavitel odepisoval a jakým způsobem
, zejména když v posledních letech uplatňoval tzv. paušální výdaje. Vzhledem k dlouhé době odepisování staveb – 50 i více let – zůstavitel mohl z počátku nájmu (třeba před 10 lety) uplatňovat skutečné výdaje (tedy i odpisy) a až pak přejít na paušální výdaje. Podle § 26 odst. 8 ZDP byl sice povinen vést odpisy evidenčně, protože stále ukusovaly z daňové zůstatkové ceny, ale žel v praxi tomu tak nebývá… Pokud není evidence majetku k dispozici, dědic obvykle nemá ani možnost zjistit, od kdy byla nemovitá věc pronajímána, aby stanovil cenu před zahájením nájmu nebo aby zjistil, za jakou cenu ji koupil či vystavěl ve vlastní režii.
Jestliže dědic hodlá u příjmů z nájmu zděděné nemovitosti, resp. spoluvlastnického podílu na ni uplatňovat skutečné (prokázané) výdaje, neumožňuje mu ZDP uplatnit žádné daňové odpisy, neboť nelze ani náhradním způsobem stanovit zůstatkovou cenu a způsob odepisování.
Dědic je tak nezaviněně daňově trestán za administrativní pochybení zůstavitele a zákon mu neumožňuje ani částečnou kompenzaci.
Dalším navazujícím problémem může být situace, kdy ke zděděnému podílu na nemovitosti dědic dokoupí další podíl nebo provede technické zhodnocení.
Předkladatelé zvažují možnost, že by neprokazatelná zůstatková cena dědického podílu byla 0 Kč, ale dospívají k závěru, že ani to neumožňuje zahájit odpisy. Dědic totiž musí při koupi dalšího podílu nebo jeho zhodnocení použít způsob odepisování zvolený již zůstavitelem…
Nemůžeme se věnovat všem v praxi nemile hojným potížím dědiců spoluvlastnických nemovitostních podílů. Omezíme se pouze na zestručněné stanovisko oponentů z Generálního finančního ředitelství k návrhům autorů k první části příspěvku. Zájemce o podrobnější vhled odkážeme na text příspěvku na FinancniSprava.cz.
„Daňové odpisování hmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví upravuje § 30c ZDP. V něm je zakotven postup, kdy poplatník odpisující spoluvlastnický podíl nabude další podíl k témuž majetku.
Dosavadní část spoluvlastnického podílu, tj. do té doby vlastněná část majetku, a nová část nabytého podílu splynou v jeden celek, jedná se o jeden hmotný majetek.
Tímto způsobem, tedy k témuž majetku, který je ve vlastnictví či ve spoluvlastnictví poplatníka, je nutné rovněž přiřazovat výdaje na technické zhodnocení tohoto majetku.
V případě, že poplatník není schopen doložit vstupní (zůstatkovou) cenu zděděného spoluvlastnického podílu, ocitá se v důkazní nouzi, a tedy nemůže odpisy do daňových výdajů uplatnit. Při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu
se nově nabytý spoluvlastnický podíl odpisuje rovnoměrnou nebo zrychlenou metodou (jako v 1. roce odpisování), tzn. reálně
je odpisován pouze nově nabytý spoluvlastnický podíl
. A
po technickém zhodnocení spoluvlastnického podílu
se odpisuje ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny dle § 31 nebo 32 ZDP sazbou či koeficientem, takže reálně
jsou odpisovány jen výdaje na technické zhodnocení
. V § 29 odst. 1 ZDP je uvedeno mj.: ‚
Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval
‘. Podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP platí, že u poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba
reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.
Pokud poplatník k dosavadnímu spoluvlastnickému podílu, který byl vyloučen z odpisování dle § 27 písm. j) ZDP (např. nabytý darem), nabude další podíl, bude u nově nabytého podílu postupovat dle § 30c ZDP.
Do úhrnu vstupních ani zůstatkových cen se nezahrnuje cena majetku podílu, který je vyloučen z odpisování. Technické zhodnocení majetku vyloučeného z odpisování je hmotným majetkem
dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP v návaznosti na § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Tento jiný majetek
odepisuje vlastník
dle § 28 odst. 1 ZDP.“
 
Osvobození příjmů z prodeje „objektu bydlení“
Na daních z příjmů fyzických osob obvykle lidi nejvíce zajímá, jak je legálně neplatit. Obzvláště právě u příjmů z prodeje nemovitých věcí, které se dnes u nás počítají zpravidla v milionech Kč. Nejjednodušším a nebezpečnějším způsobem je splnění podmínek pro osvobození těchto příjmů od daně, kde došlo od roku 2021 k několika významným změnám, které v různých dílčích aspektech tuto možnost znevýhodnily, ale i zvýhodnily.
Připomínám, že se věnujeme hlavně prodeji nemovitostí, resp. spoluvlastnických podílů na nich nabytých zděděním a darem. Mezi možnými příjmy osvobozenými od daně v § 4 odst. 1 ZDP jsou uvedeny na čestných prvních místech pod písmeny: a) prodej „objektů bydlení“, b) prodej „jiných nemovitostí“.
Technicky vzato může být příjem z prodeje nemovité věci fakticky nezdaněn z řady dalších důvodů. Třeba u zemědělské usedlosti v rámci převodu zemědělského podnikání na mladší potomky vynětím ze zdanění v souladu s § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, nebo když je zdanitelný příjem stejný anebo nižší než daňově uplatnitelné související výdaje. Právně náročnější úniky z daňového chomoutu vám na požádání vymyslí asi každá právní kancelář, a to v závislosti na tom, jak moc o to stojíte a kolik jste ochotni za více či méně spletitou kulišárnu zaplatit právníkům (namísto státu). Z těch snazších konstrukcí můžeme zmínit i populární vložení nemovité věci do obchodní společnosti, jejíž následný prodej (podílů, akcií) je od daně osvobozen za mírnějších podmínek… Osvobození příjmů z prodeje „objektů bydlení“ stanoví dlouhé ustanovení, proto z něj vypíchneme pro nás jen to podstatné. Základním pravidlem – s celou řadou výjimek –
je, že osvobozen je příjem z prodeje
rodinného domu, „bytové jednotky“ a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště, nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem nebo kratší dobu, pokud použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby
.
Od roku 2015 se zde již výslovně neuvádí, že se osvobození vztahuje nejen na příjmy z prodeje (celého) rodinného domu či „bytové jednotky“, ale i na převod jejich spoluvlastnického podílu. Nedošlo k věcné změně, jen byli vyslyšeni právníci, že to bylo nadbytečné, protože obecně se to má tak, že platí-li něco pro celek (např. prodej celého domu), platí to automaticky i pro část daného celku (prodej spoluvlastnického podílu na domě).
Příklad 5
Osvobození příjmu z prodeje „objektu bydlení“
Slečna Lenka dostala od maminky darem nebo zdědila v srpnu 2021 malý byt. Na jaře 2023 otěhotněla, a tak se rozhodli s přítelem přestěhovat do většího bytu, který z valné části uhradí příjmy z prodeje malého bytu.
Pokud by k prodeji malého bytu došlo až v září 2023 nebo později, bude naplněna podmínka bydliště prodávající slečny Lenky nejméně po dobu 2 let, a příjem tak bude osvobozen od daně. Stejně tomu bude ale i při dřívějším prodeji, jelikož celou prodejní cenu využije na úplatné nabytí nového bytu pro vlastní bydlení – není podstatné, že tam s ní bude bydlet i její přítel – slovy zákona na obstarání vlastní bytové potřeby. Pak ale nesmí opomenout včas oznámit správci daně tento záměr, jak ale jen málokdo vyčte ze zastrčeného § 4b odst. 2 ZDP.
Jestliže by to mladému páru moc nezkomplikovalo plány, lze jim spíše doporučit splnění časového testu, který je administrativně snazší. Někdy však poplatníci zapomínají na podmínku, aby prodávající měl v „objektu bydlení“ bydliště bezprostředně před prodejem, nikoli tedy „někdy dříve s minulosti“. Což bývá problém, když se rychle přestěhují do nového bytu/domku a ten starý před prodejem ještě chvíli opravují, renovují či najímají. Zdůrazněme, že u příjmu z prodeje „objektu bydlení“ nehraje roli doba vlastnictví, ale pouze bydlení!
 
Osvobození příjmů z prodeje „jiných nemovitostí“
Zdaleka ne všechny nemovité věci lidí patří mezi „objekty bydlení“, např. rekreační chaty, samostatné garáže, lesní pozemky, pole, vinice, louky, neobývané bytové jednotky, nebytové jednotky, hospodářská stavení, lesy apod. Dále je nemálo „objektů bydlení“ nesplňujících podmínky prvního typu osvobození uvedeného výše, např. v nich před prodejem bydlel příbuzný, známý nebo byly pronajaty. Pak přijde vhod druhý typ osvobození stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého je u fyzických osob od daně
osvobozen příjem z prodeje
:
jiné nemovité věci,
nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci,
přesáhne-li doba vlastnění 10 let (5 let u nemovitých věcí nabytých před rokem 2021).
Co se změnilo? Především časová podmínka ze dvou na 10, resp. 5 let, a není významné, zda poplatník v nemovité věci měl bydliště – ostatně na poli, v garáži či lese bydlí málokdo – ale rozhoduje jen doba vlastnictví. Díky § 4 odst. 2 ZDP
se
relevantní
doba mezi nabytím a prodejem nepřerušuje
, pokud během ní dojde k:
a)
vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
tomu, že v domě vznikly právně samostatné „jednotky“,
c)
vypořádání společného jmění manželů nebo
d)
rozdělení pozemku.
Pro osvobození platí 7 výjimek – 3 příznivé a 4 omezující, z nichž se našeho tématu týkají dvě milé. První příznivá výjimka
zkracuje časový test 10 let
, resp. u nemovitostí nabytých před rokem 2021 postaru
5 let
díky přechodnému ustanovení novely, a to
o dobu, po kterou nemovitou věc vlastnil zůstavitel,
jde-li o: (i) prodej nemovité věci nabyté děděním od zůstavitele,
který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou),
nebo (ii) vypořádání spoluvlastnictví k nim nabytého děděním od takového zůstavitele. Druhá milá změna se týká až
„jiných nemovitých věcí“ nabytých počínaje 1. 1. 2021
a je stejná jako u osvobození „objektů bydlení“ při bydlení kratším 2 let. Není-li doba vlastnění „jiné nemovité věci“ dostatečná, může být příjem z jejího prodeje (nebo z vypořádání spoluvlastnictví)
osvobozen, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby
. Co se považuje za obstarání bytové potřeby, očekávaně uvádí § 4b odst. 1 ZDP (koupě či výstavba rodinného domu nebo jednotky, jejich opravy, údržba i stavební změny…). Opět není radno zapomenout na
včasné oznámení správci daně
– obvykle do 1. 4. dalšího roku. A příjem je nutno uvedeným způsobem použít do konce následujícího roku, případně danou částku již v předešlém roce.
Příklad 6
Prodej zděděných nemovitých věcí
Pan Pepa bydlí v Brně a v roce 2020 zdědil od svého zemřelého otce dvě nemovité věci v Plzni. Byt, kde otec žil 20 let a odkoupil jej od bytového družstva v roce 2018, a rekreační chatu, kterou otec vlastnil 50 let, přičemž ji ovšem využíval hlavně k pronájmu. Pan Pepa v roce 2022 obě zděděné nemovité věci prodal. Příjem z prodeje rekreační chaty je u pana Pepy osvobozen od daně z důvodu, že ji otec vlastnil přes 5 let. Díky tomu již proto nezáleží, jak dlouho ji bude vlastnit dědic v linii přímé (syn zůstavitele), „starý“ 5letý časový test pro osvobození – i nadále platný pro nemovité věci nabyté před rokem 2021 – totiž
a priori
splňuje. Naproti tomu příjem z prodeje bytu po otci u pana Pepy (syna) nesplní podmínky osvobození od daně, a to ani po započtení doby jeho vlastnění zůstavitelem, jelikož do konce časového testu 5 let schází cca 1 rok. V případě prodeje „jiné movité věci“ pro účely osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP totiž není podstatné, jak dlouho v ní měl zůstavitel bydliště ani délka jeho nájmu, ale určující je pouze doba trvání vlastnického práva. A panu Pepovi od zdanění příjmů z prodeje zděděného bytu nepomůže ani použití příjmů z prodeje na obstarání vlastní bytové potřeby (např. k úpravám a opravám jeho objektu bydlení v Brně). Tato novinka roku 2021 se totiž dle přechodného ustanovení novely netýká „jiných nemovitých věcí“ nabytých před rokem 2021.
Co myslíte, jak to bude s možností osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP u prodeje pozemku koupeného před 10, resp. 5 lety, na kterém ovšem vyrostla stavba před uplynutím časového testu? Ve hře jsou tři varianty: 1. celý příjem se zdaní, protože určující je doba vlastnění stavby, 2. celý příjem je od daně osvobozen, protože určující je doba vlastnění pozemku, 3. zdaní se jen poměrná část prodejní ceny připadající na stavbu. Správná je druhá možnost. Vyplývá z § 506 OZ, podle něhož je stavba (až na malé výjimky) součástí pozemku. Předmětem prodeje je totiž právně pozemek včetně jeho „součástí“, kterými jsou hlavně „jeho“ stavby. Potvrzuje to metodika finanční správy v Pokynu GFŘ-D-59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, která vyšla ve Finančním zpravodaji 19/2022 (nahradila předešlý Pokyn-D-22):
„Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, …, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí,
rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku
. Toto neplatí v případech, kdy se stavba doposud nestala součástí pozemku, na kterém stojí, a nadále existuje jako samostatná nemovitá věc (přechodná ustanovení § 3054 a násled. ustanovení OZ) …“
Další praktická otázka provázející prodej mnoha „jiných nemovitých věcí“ se týká častých situací,
kdy poplatník nabyl postupně více spoluvlastnických podílů, přičemž u některých časový test (5 či 10 let) splňuje, ale u jiných ještě ne.
Tentokrát nelze uplatnit obdobné pravidlo jako u pozemku a jeho staveb, neboť spoluvlastnické podíly představují právně samostatné objekty, jakoby dílčí nemovité věci… Při prodeji souboru spoluvlastnických podílů na jedné „jiné nemovité věci“ se proto uplatní 3. varianta ad výše – osvobození příjmů z prodeje se bude poměrově vztahovat pouze na spoluvlastnické podíly splňující časový test. A to i v případě, že poplatník nabyl všechny podíly a je jediný vlastník nemovité věci, čímž skončila éra spoluvlastnictví a s ní také spoluvlastnické podíly na dané věci. Potvrzuje to zmíněný metodický Pokyn GFŘ-D-59:
„Při prodeji majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu) u majetku, jehož části byly nabyty postupně,
se uplatní osvobození příjmu v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé části takto nabytého majetku
.“
Příklad 7
Souběh osvobozeného a zdanitelného příjmu z prodeje podílů
Manželé Jan a Jana Cimrmanovi se na důchod již před 10 lety přestěhovali z rodinného domku, který darovali dceři Kláře, do koupené bytové jednotky v panelovém domě. V roce 2021 pan Jan zemřel a byt dosud ve společném jmění manželů se dle jeho závěti změnil na dva stejné spoluvlastnické podíly á 50 % – jeden připadl pozůstalé manželce Janě a druhý zdědila dcera Klára. Osamělé paní Janě se zdravotně přitížilo, a tak se příští rok (2022) přestěhovala do chráněného bydlení s pečovatelskou službou a svůj podíl na bytě darovala dceři. Pro dceru Kláru bylo nabytí obou spoluvlastnických podílů na bytové jednotce osvobozeno od daně ad výše. V roce 2023 byt prodá. Zatímco u zděděného spoluvlastnického podílu 50 % splňuje podmínky osvobození příjmů z prodeje od daně (díky vlastnění bytu tatínkem přes 10 let), u darem nabytého druhého podílu 50 % nikoli. Proto bude mít od daně osvobozenu jen půlku příjmu z prodeje bytu. U druhé, zdanitelné poloviny příjmu ale může uplatnit daňově uznatelné výdaje na dosažení tohoto příjmu, zejména jeho cenu k datu darování.
 
Zdanitelný prodej nemovité věci zděděné nebo darované
Nejsou-li
při prodeji nemovitosti (spoluvlastnického podílu)
splněny podmínky osvobození od daně
, příp. jen zčásti, jedná se o zdanitelný příjem poplatníka – fyzické osoby, který musí uvést do daňového přiznání. Přičemž může jít o dva druhy příjmu. Jestliže jde o OSVČ podnikající v realitách nebo
měla nemovitou věc při prodeji v obchodním majetku
(v daňové evidenci či účetnictví, § 4 odst. 4 ZDP),
jde o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti
dle § 7 ZDP. Jako související uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu si může uplatnit zejména celou zůstatkovou cenu prodané odpisované stavby/jednotky dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, bez ohledu na výši příjmu. Omezená uznatelnost se podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP týká hmotného majetku vyloučeného z odpisování (např. stavba či jednotka nabytá od daně osvobozeným darováním) a prodeje „holého“ pozemku bez staveb, které jsou jeho součástí – výdajem je vstupní cena hmotného majetku a pořizovací cena „holého“ pozemku pouze do výše příjmů z prodeje tohoto jednotlivého majetku, tj. ztráta není uznatelná. Jinak půjde o „
ostatní“ zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP
z úplatného převodu nemovité věci. Jako
daňový výdaj na dosažení příjmu
lze uplatnit hlavně cenu, za kterou poplatník nemovitou věc nabyl, resp. její zůstatkovou cenu, pokud byla odpisována.
Jde-li o věc nabytou bezúplatně – zděděnou, darovanou – je uznatelným výdajem cena určená zpravidla znalcem
podle § 3–16 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a to zpětně
ke dni nabytí
. Dalšími výdaji – v prokázané výši! – mohou být např. výdaje za technické zhodnocení (§ 33 ZDP), opravu a údržbu objektu, za právní pomoc s prodejem. K hodnotě vlastní práce poplatníka se však daňově nepřihlíží. Výhodou těchto „ostatních“ příjmů je, že podle § 10 odst. 4 ZDP
lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje jednotlivých nemovitých věcí (podílů)
v rámci jednoho zdaňovacího období, takže daňově neúčinná by byla jen část úhrnu výdajů převyšující úhrn zdanitelných příjmů.
Příklad 8
Zdanitelný příjem z prodeje darem nabyté nemovité věci
Pan Vilém dostal v roce 2021 od prarodičů darem rekreační chatu, resp. příslušnou parcelu se stavbou, což ke dni darování znalec ohodnotil cenou zjištěnou 2 500 000 Kč. Následně svépomocí chatu renovoval, ale doklady za materiál a výpomoc moc neřešil, takže je schopen prokázat jen výdaje za 100 000 Kč. V roce 2023 měl finanční potíže ve svém podnikání formou s. r. o., které mu nezbývalo než „hasit“ prodejem chaty. Realitní trh ale aktuálně ochladl, a navíc s prodejem spěchal, takže se musel spokojit s prodejní cenou „pouze“ 2 000 000 Kč.
Nabytí chaty od prarodičů darem bylo pro vnuka Viléma bezúplatným příjmem osvobozeným od daně. To ovšem bohužel neplatí ohledně jeho navazujícího příjmu z prodeje rekreační chaty před uplynutím časového testu 10 let od nabytí. Při nabytí darem se – na rozdíl od zdědění – nezapočítává doba vlastnictví „jiné nemovité věci“ příbuzným zůstavitelem a poplatníkovi nepomůže ani nová možnost osvobození příjmů z prodeje využitých pro obstarání vlastní bytové potřeby. Celý příjem z prodeje chaty 2 000 000 Kč je zdanitelný „ostatní“ příjem dle § 10 ZDP, u něhož může daňově uplatnit výdaje na dosažení pouze do výše příjmů, takže nadlimitní výdaje – byť prokazatelné ve výši 600 000 Kč – nemůže využít. Dílčí základ daně z „ostatních“ příjmů pana Viléma tedy bude nulový. To ale rozhodně neznamená, že tyto příjmy nemusí uvádět do daňového přiznání za rok 2023, patří tam!
U neúčtujících poplatníků je pro zdanění určující okamžik dosažení příjmu. Pokud by tedy byl prodej chaty sjednán koncem roku 2023 s tím, že polovina ceny bude panu Vilémovi uhrazena až v lednu 2024, tak by
 
první milion zahrnul do přiznání za rok 2023 a k němu by mohl uplatnit uznatelné výdaje nejvýše taktéž 1 000 000 Kč. Druhý milion z prodeje chaty by uvedl až do přiznání za rok 2024, spolu s uznatelnými výdaji do téže výše.