Mezinárodní zdanění příjmů fyzických osob

Úvodem dvě obecně platné rady. Příjmy českých občanů ze zahraničních zdrojů jsou dosti časté, stejně jako s nimi spojené dotazy a problémy. Hlavní je si uvědomit, že do přiznání k české dani z příjmů – u daňových rezidentů ČR – patří veškeré zdanitelné příjmy poplatníka, a to v hrubé výši, bez ohledu na to, jestli byly v cizině (u zdroje příjmu) zdaněny nebo ne. Není třeba se příliš obávat toho, že tyto příjmy zdaníme podruhé, tomu totiž efektivně čelí zmíněné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterých má Česká republika aktuálně uzavřeno již 96, takže v praxi pouze zcela výjimečně mezi těmito smluvními státy nenajdeme zemi, z níž příjem reálně plyne.

Druhou radou varuji před častým omylem veřejnosti – podcenění rizika odhalení příležitostných příjmů z ciziny. Neustále se totiž rozšiřuje systém automatizované mezistátní výměny údajů o příjmech nerezidentů, a tak se dříve nebo později tuzemský finanční úřad dozví třeba i o relativně malém výdělku Čecha/Češky z brigády u moře v Chorvatsku anebo i kdesi na zapadlé benzince v USA. V souladu s očekáváním bude v důsledku pro poplatníka daleko levnější varianta dobrovolného přiznání zahraničních příjmů než jejich odhalení samotným správcem daně na základě široké mezinárodní spolupráce, případně jeho vlastní vyhledávací činnosti.

Dvojí i trojí zdanění v obecném pojetí zažíváme neustále. Nejprve v potu tváře vyděláme nějakou tu korunku prací, z níž ukousne daň z příjmů. Abychom měli sílu vstát i zítra, zamíříme s měšcem do obchodu, kde koupíme trochu jídla, za které ale státu prostřednictvím prodejce zaplatíme daň z přidané hodnoty. Pro zklidnění tepu zajdeme večer s přáteli do vinárny, kde nám však s bublinkami vyprchá další část zdaněných příjmů formou spotřební daně, podobně je to s cigaretami nebo palivem aut, z čehož se musíme jít vyspat do vlastního domečku nebo bytu, za jehož existenci obci zaplatíme z již poloprázdného měšce daní z nemovitých věcí. Tohle ovšem nelze považovat za vícenásobné zdanění, neboť předmětem daně je vždy něco jiného: a) příjem, b) dodání zboží plátcem DPH, c) výroba nebo dovoz vybraných výrobků (vína, tabáku, nafty…) a d) vlastnictví nemovité věci.

O dvojím zdanění hovoříme, když stejný předmět daně podléhá téže dani. I taková krutost se děje. Nejznámější jsou příjmy (zisky) s. r. o./a. s., které po odečtení výdajů a úpravách nejprve zdaní „příjmovkou“ sama firma (poplatník), načež si daň z příjmu ukousne i z podílů na takto zdaněném zisku určeném jejím společníkům.

Protože se ale to druhé zdanění týká příjmu jiného poplatníka – společníka alias člena firmy, jemuž je podíl na zisku vyplácen – nejde o „pravé“ neboli o právní dvojí zdanění, nýbrž „jen“ o tzv. ekonomické dvojí zdanění. Nejbolestnější a nejkrutější je zmíněné právní dvojí zdanění, které bohužel také existuje a logicky se považuje za nejškodlivější a nejvíce diskriminační. Tušíte správně, jde o situace, kdy stejný předmět zdanění podléhá stejné dani, a navíc u téhož poplatníka. Např. pokud by mzdu zdaněnou již zaměstnavatelem musel zaměstnanec zdanit ještě podruhé v rámci daňového přiznání k dani z příjmů. Toto konkrétně sice nehrozí, ale to neznamená, že by právní dvojí zdanění bylo pouhou akademickou hříčkou daňových teoretiků, to skutečně není.

Nehrozí však v rámci naší rodné kotliny. Vnitrostátnímu právnímu dvojímu zdanění totiž účinně brání § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů, podle kterého se do základu daně nezahrnují: „částky, které již byly zdaněny podle ZDP u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce.“

Právní dvojí zdanění příjmů však reálně hrozí u přeshraničních příjmů, důvodem je střet dvou přístupů:

1. danění příjmů pocházejících z daného státu neboli ze zdrojů na jeho území, a to u všech poplatníků.
2. Zdanění veškerých příjmů plynoucích daňovým rezidentům daného státu (tj. obvykle v něm usazených).

Situace by byla jednoduchá, pokud by všechny státy uplatňovaly buď jeden, nebo druhý princip, pak by mezinárodní dvojí zdanění nemohlo vzniknout, neboť každý příjem by byl zdaněn jen (nejvýše) jednou – buď ve státě zdroje příjmu, nebo ve státě rezidence (usazení) jeho příjemce (poplatníka), což ovšem zdaleka není reálné.

Příklad – Mezinárodní právní dvojí zdanění

Paní Lenka pracuje v ČR jako kuchařka. Pro německého vydavatele sepsala kuchařskou knihu, za níž obdržela v Německu honorář 10 000 EUR, který tam byl zdaněn německou daní z příjmů se sazbou 5 %, takže jí německá redakce z příjmu srazila 500 EUR. Paní Lenka si proto do ČR přivezla zdaněných (čistých) 9 500 EUR.

Protože ovšem jde o českého daňového rezidenta, má u nás tzv. stálý byt, a v ČR povinně zdaňuje všechny své celosvětové příjmy, musí paní Lenka v Česku podat daňové přiznání a přiznat ke zdanění nejen mzdu od české firmy, ale také honorář za knihu z Německa, a to v plné (hrubé) výši 10 000 EUR, po přepočtu na Kč.

Jak si dále ukážeme, nebude konečný dopad pro poplatnici až tak tristní, že by ze zdaněné německé odměny musela u nás platit daň z příjmů znovu. Brání tomu Smlouva mezi ČR a Německem, podle které se o daň zaplacenou v Německu (500 EUR) sníží daňová povinnost vypočtená v ČR z celosvětových příjmů paní Lenky. Pokud by ale této smlouvy nebylo, resp. příjem by pocházel ze státu, s nímž takovou smlouvu Česká republika neuzavřela, pak by skutečně byla daň v ČR zaplacena podruhé z téhož zahraničního příjmu. Uvedený § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů by zde nebylo možno využít, neboť zahraniční příjem nebyl poprvé zdaněn podle českého zákona o daních z příjmů.

Stručně k určení klíčové daňové rezidence poplatníka fyzické osoby. V souladu s § 2 odst. 2 až 4 zákona o daních z příjmů je určující především bydliště ve smyslu „stálého bytu“, které upřesňuje metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k jednotnému uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů č. GFŘ D-59, vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/2022 (nahradil D-22): „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. … Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Příklad – Změna bydliště během roku

Manželé Novákovi odešli v březnu 2023 do předčasného starobního důchodu. Po vyřízení nezbytných formalit a rodinných záležitostí si splnili svůj sen a odstěhovali se 1. května 2023 do Chorvatska, kde si již dříve zakoupili domeček na pláži. Byt v Česku darovali studující vnučce. V tomto případě budou manželé Novákovi považováni až do 30. dubna 2023 za daňové rezidenty ČR a od 1. května 2023 za daňové rezidenty Chorvatska, a tudíž za nerezidenty Česka. Daňový statut těchto poplatníků se tedy posuzuje za každou část roku samostatně.

Jestliže jim například po celý rok 2023 plyne příjem z pronájmu části domku na chorvatském pobřeží, pak tento příjem podléhal zdanění v České republice jen do konce dubna. Počínaje květnovým příjmem z nájmu se již nejedná o předmět zdanění české daně z příjmů. V Chorvatsku tento příjem podléhá zdanění celý rok 2023.

Druhým důvodem daňové rezidence fyzických osob v ČR je „obvyklé zdržování se“ na našem území, čímž se rozumí, že u nás fyzicky pobývají (alespoň část dne) nejméně 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Jde o druhé kritérium určení rezidentství (domicilu) posuzované nezávisle na prvně uvedeném „bydlišti“, přitom naplnění jen jednoho z nich stačí k rezidentství, žádné nemá přednost a testují je vždy obě kritéria. Když se osoba obvykle zdržuje v ČR, pak je rezidentem Česka bez ohledu na to, zda tady má či nemá bydliště. To má nečekaný důsledek při změně tak či onak posuzované daňové rezidence v průběhu kalendářního roku. Zatímco při změně „bydliště“ bude mít část roku (před změnou) jednu rezidenci a zbylou část roku druhou, tak při změně „obvyklého zdržování se“ bude příslušná rezidence platit pro celé zdaňovací období.

Příklad – Změna obvyklého zdržování se během roku

Pan Jurošík je občan Slovenska, kde má rodinný dům, ve kterém žije jeho manželka, rodiče, některé ze starších dětí a další příbuzní. V dubnu 2023 se přestěhoval s manželkou a malými dětmi do Ostravy do bytu svého bratra kvůli snazšímu sehnání práce, ale také kvůli vyšším sociálním dávkám. A zůstal zde po zbytek roku 2023.

Jelikož pan Jurošík na našem území v roce 2023 „obvykle pobýval“ v úhrnu (nejméně) po dobu 183 dnů, stal se zdejším daňovým rezidentem pro celý rok 2023, přičemž nemusíme a priori vůbec řešit jeho bydliště.

Obdobná kriteria daňové rezidence poplatníků používá většina států, takže se může stát, že jedna osoba je považována za rezidenta ve dvou i více státech. Tím by ovšem u ní docházelo k dvojímu zdanění, neboť by byla poplatníkem s neomezenou daňovou povinností ve více státech. Pokud je totiž dle daňových zákonů dvou států poplatník – v našem případě fyzická osoba – považován za jejich daňového rezidenta, činí si oba státy nárok na zdanění všech jeho celosvětových příjmů. Daňový rezident totiž obvykle má „neomezenou daňovou povinnost“ vztahující se nejen na příjmy ze zdrojů v tuzemsku (tak jako je tomu u nerezidenta), tak i cizině; existují ovšem i jiné národní koncepty mezinárodního zdanění (např. teritoriální zdanění, kdy se i u rezidentů zdaňují pouze místní příjmy). Problém dvojí rezidence nemohou vyřešit dotčené státy samostatně, ale jen vzájemnou dohodou. (Nejen) za tímto účelem proto státy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kde rezidenci fyzických osob vymezuje článek 4 obvykle: „předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů); jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje...“

Hlavní příčinou mezinárodního dvojího zdanění je tudíž vcelku přirozená snaha většiny států zdanit obecně jak veškeré příjmy pocházející z jejich zdrojů, tak také celosvětové příjmy vlastních daňových rezidentů.

Tyto problémy z podstaty věci nemohou efektivně vyřešit státy samostatně, ale jen dohodou s ostatními státy. Za tímto účelem (nejen za tímto účelem) proto uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „Smlouva“), kde je nutno jednoznačně vyřešit především následující tři klíčové otázky mezinárodního zdanění příjmů:

1. Kdo je daňový rezident, resp. kde má poplatník (příjemce příjmu) daňový domicil?
2. Jaké příjmy nerezidenta plynoucí mu ze zdrojů na území daného státu zdanit?
3. Jak u příjmů svých rezidentů zabránit dvojímu zdanění jejich příjmů ze zahraničí?

První otázku – rezidence – jsme probrali. Postupme dále a opět ve stručnosti se podívejme na možné řešení konfliktu rozdělení kompetencí států ke zdanění příjmů rezidentů té druhé země ve Smlouvách:

• jeden ze států se plně vzdá práva na zdanění (zpravidla je to stát zdroje příjmu), nebo
• zdanění se rozdělí mezi oba dotčené státy (zdroj příjmů versus rezidence poplatníka).

Příklad – Stát zdroje se vzdal práva na zdanění

Pan Novák podniká v Česku jako živnostník. Přes zprostředkovatelskou firmu získal měsíční zakázku na Slovensku, za kterou obdržel 10 000 EUR. Tento příjem z krátkodobého podnikání ve smluvním státě v souladu se Smlouvou mezi ČR a Slovenskem nepodléhá vůbec zdanění na Slovensku, které se práva na jeho zdanění zcela vzdalo ve prospěch České republiky (samozřejmě by to ale platilo i naopak). Pan Novák tak obdrží dohodnutých 10 000 EUR, které po přepočtu na Kč zahrne do základu daně z příjmů pouze v České republice. Žádné mezinárodní dvojí zdanění nenastává, není tedy třeba ani Smlouvou nijak řešit, Slovensko přišlo zkrátka.

Příklad – Stát rezidence se vzdal práva na zdaněn

Paní Nováková pracuje v ČR jako kadeřnice. V době dovolené krátce pracovala v německém módním salónu u tamní firmy své známé. Toto zaměstnání podléhá zdanění v Německu (což je v souladu se Smlouvou), kde se ze mzdy 5 000 EUR srazí německá daň z příjmů dle tamních zákonů. Smlouva brání opakovanému zdanění v Česku tím, že tento příjem zde vyjímá ze zdanění. Nicméně Smlouva umožňuje České republice, aby tyto příjmy ovlivnily (progresivní) sazbu české daně, kterou budou zdaněny ostatní (české) příjmy poplatníka. Od roku 2021 je sazba české daně z příjmů fyzických osob po čase opět progresivní, takže pokud úhrn příjmů z Německa a ČR přesáhne limit pro druhou vyšší sazbu daně dle § 16 zákona o daních z příjmů, budou – jen příjmy z ČR – zdaněny vyšší sazbou daně.

Příklad – Stát rezidence a stát zdroje se podělí o právo na zdanění

Slečna Nováková koupila podíl v polské obchodní společnosti, od níž jí v roce 2023 plyne podíl na zisku 10 000 zlotých. V souladu se Smlouvou mezi ČR a Polskem byl příjem zdaněn v Polsku sazbou daně omezenou na 5 %, zbývajících 9 500 zlotých jí bylo vyplaceno. Protože je daňovou rezidentkou Česka, musí celý (hrubý) příjem přiznat ke zdanění také u nás, přičemž její základ daně podléhá jen první snížené sazbě české daně 15 %. Smlouva nařizuje Česku, aby svou daň snížila o zaplacenou polskou daň. V důsledku se tedy o daňový výnos z jednoho přeshraničního příjmu z titulu podílů na zisku podělí oba smluvní státy, přičemž státu zdroje příjmu (Polsko) připadne daň 5 % a státu rezidence poplatníka (ČR) zůstane zbývajících 10 % z jeho sazby daně 15 %.

Po vyřešení druhé otázky ad výše logicky následuje třetí problém mezinárodního dvojího zdanění, s nímž si samotné státy opět nemohou samy poradit – jak zabránit dvojímu zdanění příjmů rezidentů, které byly již zdaněny u zdroje v zahraničí. K tomuto účelu zpravidla slouží ve Smlouvách dohodnuté dvě metody:

• vynětí zahraničních příjmů ze zdanění ve státě rezidence poplatníka, obvykle „s výhradou progrese“, ona „výhrada progrese“ znamená, že zahraniční příjmy se sice nezdaňují, ale mohou ovlivnit (zvýšit) případnou progresivní sazbu daně z ostatních (tuzemských) příjmů ve státě rezidence poplatníka;
• zápočet zahraniční daně na daň z příjmů ve státě rezidence poplatníka, a to zpravidla prostý zápočet, přívlastek „prostý“ je pro stát rezidence poplatníka podstatný, díky němu se totiž místní daň sníží pouze v poměru, který odpovídá tomu, jak se předmětné zahraniční příjmy podílejí na celkových příjmech.

Příklad – Metoda vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese

Pan Petr je český řemeslník, který měl v roce 2022 kromě příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti v Česku ve výši 1 milion Kč také ze své stálé provozovny v Německu 2 miliony Kč. Jedná se už o částky příjmů snížených o daňové výdaje podle zákona o daních z příjmů. Přes zimu, kdy neměl obchodní zakázky, pan Petr vykonával v Německu závislou činnost (zaměstnání) pro tamní firmu, za což utržil hrubý příjem po přepočtu 600 000 Kč. Dodejme, že u příjmů ze závislé činnosti vykonávané ve smluvním státě (s nímž máme Smlouvu) je možno při splnění podmínek § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů zvolit metodu vynětí příjmů s výhradou progrese, i když Smlouva stanoví prostý zápočet daně.

Jak to konkrétně dopadne? Předpokládejme, že pan Petr uplatňuje odpočty od základu daně dle § 15 a § 34 zákona o daních z příjmů ve výši 100 000 Kč a základní slevu na dani 30 840 Kč. Výpočet české daně proběhne ve dvou krocích:

1. První krok: Výpočet průměrné sazby daně ze všech příjmů rezidenta včetně vyňatých ze zdanění v Česku:
• Základ daně (včetně příjmů vyňatých) = 1 milion Kč (ČR) + 2,6 milionu Kč (SRN) = 3,6 milionu Kč
• Snížený základ daně (před vynětím) = základ daně – odpočty = 3,6 mil. Kč – 100 000 Kč = 3,5 mil. Kč
• Daň v ČR (před vynětím) = 15 % z 1 867 728 +23 % z 1 632 272 (3,5 mil. – 1 867 728) = 655 582 Kč
• Průměrná sazba daně (z celkových příjmů) = 655 582 Kč / 3 500 000 Kč = 0,18730907 = 18,73 %
2. Druhý krok: Výpočet české daně z tuzemských příjmů po vynětí příjmů ze zdrojů v Německu:
   • Základ daně (po vynětí příjmů) = 3,6 milionu Kč – 2,6 milionu Kč = 1 000 000 Kč
   • Snížený základ daně (po vynětí příjmů) = základ daně – odpočty = 1 000 000 – 100 000 = 900 000 Kč
   • Daň v ČR (po vynětí) = průměrná sazba daně × snížený základ daně = 18,73 % z 900 000 Kč = 168 570 Kč.
   • Daň po slevách na dani = daň v ČR – slevy na dani = 168 570 Kč – 30 840 Kč = 137 730 Kč.

Příjmy ze SRN sice byly vyjmuty ze zdanění v ČR, přesto zavinily zvýšení daně z příjmů (zisku) v Česku. Snížený základ daně 900 000 Kč tak byl místo sazby 15 % zdaněn vyšší průměrnou sazbou 18,73 %. Na tiskopisu daňového přiznání se metoda vynětí příjmů zahrnutých do základu daně uplatňuje v příloze č. 3, části 1.

Metodu prostého zápočtu vymezuje § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů. Českou daň zdejšího rezidenta lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, ale nejvýše o částku daně vypočtenou podle zákona o daních z příjmů připadající na příjmy ze zdrojů v zahraničí snížené o daňově uznatelné výdaje. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti vztahující se k celkovým příjmům poplatníka (ze zdrojů v ČR i v zahraničí) a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně (§ 34 zákona o daních z příjmů) a nezdanitelných částí základu daně (§ 15 zákona o daních z příjmů). Prosté započtení je možné provést ale nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.

Příklad – Metoda prostého zápočtu zahraniční daně

Pan Karel je rezident ČR a v roce 2022 měl tyto příjmy z pronájmů bytů snížené o výdaje podle zákona o daních z příjmů:

• z České republiky = 500 000 Kč,
• ze Slovenska (po přepočtu) = 1 milion Kč, z čehož tam zaplatil například daň 160 000 Kč.

Podle Smlouvy se Slovenskem se pro vyloučení dvojího zdanění u příjmů českého rezidenta, které mohly být na Slovensku zdaněny, uplatní prostý zápočet daně. Pan Karel musí podat přiznání k české dani, kde uplatní:

• 12 000 Kč nezdanitelných částek (dále jen „NČ“), např. z titulu soukromého životního pojištění,
• 100 000 Kč odpočitatelných položek, například daňová ztráta z nájmů za rok 2021,
• 30 840 Kč základní osobní slevu poplatníka na dani z příjmů.

Výpočet daňové povinnosti poplatníka Karla v České republice můžeme rozdělit do tří kroků:

1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů:
   • Základ daně (dále jen „ZD“) = 500 000 Kč (ČR) + 1 000 000 Kč (SR) = 1,500.000 Kč
   • Snížený základ daně = ZD – NČ – ztráta = 1 500 000 Kč – 12 000 Kč – 100 000 Kč = 1 388 000 Kč
   • Vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 388 000 Kč = 208 200 Kč (před zápočtem daně SR a slevami na dani)
2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně:
   • Koeficient zápočtu = podíl příjmů (snížených o výdaje) ze Slovenska na základu daně (před úpravami) = 1 000 000 Kč / 1 500 000 Kč = 66,67 % (pozn.: zaokrouhlení se podle daňového řádu provede na 2 desetinná místa)
   • Maximální zápočet = vypočtená daň × koeficient zápočtu / 100 = 208 200 Kč × 0,6667 = 138 806 Kč
   • Daň uznaná k zápočtu = zaplacená daň v SR (160 000 Kč) nejvýše maximální zápočet (138 806 Kč)
3. Výpočet daňové povinnosti v ČR:
   • Daň po zápočtu = vypočtená daň – daň uznaná k zápočtu = 208 200 Kč – 138 806 Kč = 69 394 Kč
   • Daň po slevách = daň po zápočtu – slevy na dani = 69 394 Kč – 30 840 Kč = 38 554 Kč
   • Neuznanou část slovenské daně lze uplatnit jako daňový výdaj v roce 2023 [§ 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů]

Na tiskopisu přiznání k dani z příjmů fyzických osob se metoda zápočtu uplatňuje v příloze č. 3, části 2.

S obnovením progresivní dvojí sazby daně z příjmů občanů od roku 2021 bylo umožněno samostatné zdanění vybraných příjmů ze zahraničí jednotnou sazbou daně 15 % (§ 16a zákona o daních z příjmů), což je výhodné, pokud základ daně poplatníka převyšuje limit, od něhož podléhá vyšší sazbě 23 %. Tato možnost se týká vybraných příjmů z kapitálového majetku uvedených v § 8 odst. 4 a 9 zákona o daních z příjmů (např. podíly na zisku firem, úroky) a příjmů ostatních dle § 10 odst. 8 a 10 zákona o daních z příjmů (např. podíl na likvidačním zůstatku, vypořádací podíl člena firmy a výhry). Samostatné zdanění se v daňovém přiznání uplatňuje v příloze č. 4, a jeho důvodem je srovnání zdanění těchto zahraničních příjmů se situací, že by plynuly ze zdrojů v ČR, kdy podléhají také jednotné „srážkové“ dani 15 %.