Plátce DPH má řadu povinností, hlavně přiznat daň ze svých prodejů (až na výjimky), odvést ji správci daně a předávat mu záplavu údajů v daňovém přiznání, kontrolním a souhrnném hlášení. Naopak jeho prakticky jedinou, ale zcela zásadní výhodou je možnost odpočtu – zjednodušeně řečeno „vrácení“ – DPH z jeho nákupů. Jde o nezbytnou podmínku neutrality DPH pro plátce, který je v nemilé roli výběrčího daně od zákazníků. Cesta za kýženým odpočtem daně se ovšem podobá legendární plavbě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou. Nejde totiž o automatickou výsadu samotného plátcovství daně – její možný odpočet je mnohačetně podmíněn, hlavně účelem použití daného přijatého zdanitelného plnění, přičemž se v hektické podnikatelské praxi stává, že původní záměr není naplněn nebo se použití časem významně změní. A právě na tyto případy pamatují dva instituty z názvu tohoto článku.
Vyrovnání versus úprava odpočtu DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Význam odpočtu DPH
Aby byla DPH hodna svého jména, musí její plátci odvádět do státní kasy daň pouze z její „přidané“ hodnoty, a nikoli z celé prodejní ceny zdanitelného plnění. Když obchodník od výrobce – oba plátci DPH – koupí koloběžku za 1 000 Kč a prodá ji s přirážkou (ziskem) za 1 100 Kč, má přiznat a odvést DPH pouze z „přidané“ hodnoty, tj. z navýšení ceny 100 Kč. Problémem je, že od výrobce ji nekoupil za pouhých 1 000 Kč, ale spolu s DPH na výstupu 21 % za 1 000 Kč + 210 Kč = 1 210 Kč. Kdyby to systém DPH nijak nezohlednil, pak by obchodník nemohl koloběžku zákazníkovi prodat za konečnou cenu 1 100 Kč včetně své DPH na výstupu, ale ani za částku o 21 % DPH vyšší, tedy za 1 100 Kč + 231 Kč, protože po odvedení DPH na výstupu 231 Kč z prodeje finančnímu úřadu by měl obchodník ve výsledku příjem 1 100 Kč a výdaj 1 210 Kč, a tedy by utrpěl ztrátu! Pro dosažení zisku 100 Kč (tj. 10 %) by musel cenu koloběžky obchodník navýšit na 1 310 Kč bez daně, k níž by připočítal 21 % DPH na výstupu 275 Kč, a tedy by po zákazníkovi chtěl 1 585 Kč. Z přidané hodnoty 100 Kč by pak obchodník na DPH na výstupu odváděl 275 Kč, což by odpovídalo daňovému zatížení 275 %!
Na to systém DPH pamatuje právě nárokem plátce na odpočet DPH na vstupu, díky němuž v uvedeném příkladu obchodníkovi správce daně „vrátí“ DPH na vstupu 210 Kč, kterou zaplatil výrobci koloběžky, takže jeho konečná prodejní cena pro zákazníka může činit dle očekávání jen 1 100 Kč + 231 Kč = 1 331 Kč. Z tohoto příjmu (1 331 Kč) po odvedení DPH na výstupu 231 Kč obchodníkem z prodeje bernímu úřadu a úhradě výrobci včetně jeho DPH (1 210 Kč) a naopak po přijetí DPH na vstupu zaplacené výrobci 210 Kč zůstane ve výsledku obchodníkovi v pokladně jeho zisk 100 Kč a správci daně tomu odpovídající DPH z této přidané hodnoty 21 Kč.
O odpočtu rozhoduje účel přijatého plnění
Možnost odpočtu DPH na vstupu (z nákupů od jiných plátců nebo ze zahraničí) je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez něj by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména obchodníci. Pravidla, podmínky a omezení odpočtu daně stanovují především ustanovení § 72–76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“).
Dobrou zprávou je, že nárok plátců na odpočet DPH je velmi silný, takže český správce daně má docela problém mu jej odepřít, nejde-li vyloženě o prokázaný daňový podvod. Mimochodem i proto je náš zákon o DPH zaplaven tolika zvláštními postupy přenášejícími povinnost přiznat DPH na příjemce zdanitelného plnění, jakož i jejich ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem. Tato zcela zásadní podmínka neutrality systému DPH pro plátce totiž vyplývá nejen z nadnárodní unijní Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen „
směrnice o DPH
“), ale velmi silně ji podporují rozhodnutí Soudního dvora EU, který unijní právo dotváří.Nicméně, jak už v úvodu zaznělo, nárok plátce na odpočet daně na vstupu – z jeho nákupů od jiných plátců anebo ze zahraničí – rozhodně není „zadarmo“ ani automaticky dán samotným plátcovstvím. Je podmíněn řadou skutečností, hlavně účelem využití daného přijatého zdanitelného plnění, o jehož DPH na vstupu se jedná.
Plátce proto musí obecně u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich následné použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři diametrálně odlišné situace.
Přijaté zdanitelné plnění plátce použije:
1. výhradně (jen) pro uskutečňování „nárokových plnění“
uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.
2. výhradně (pouze) pro jiné účely, pak vůbec nemá nárok na odpočet daně
(např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), v tom případě se DPH na vstupu ani neuvádí do přiznání k DPH.
3. jak pro „nároková plnění“, tak pro jiné účely, kdy je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši
připadající na použit&i