Zamezení dvojímu zdanění v převodních cenách

Nejlépe bude tato situace zřejmá z následujícího konkrétního příkladu. Mateřská společnost ze země A poskytuje své dceřiné společnosti umístěné v zemi B službu právního poradenství a spojené podniky si spolu domluví, že sjednaná cena za tuto službu bude 100 EUR za hodinu. Daňová správa v zemi B však dojde k závěru, že správná cena měla být pouze 75 EUR a převodní cenu upraví. Potom v zemi B byly původní náklady vynaložené na službu 100 a v zemi A byl výnos z těchto služeb také 100. Po provedení úpravy v zemi B, v návaznosti na daňovou kontrolu, se však společnosti B sníží náklady pouze na 75, ale v zemi A zůstává výnos stále 100. Předpokládejme, že společnost A má nějaké související náklady ve výši 80 a generuje tedy zdanitelný zisk 20. Společnost B má související výnosy ve výši 105 a před úpravou byl její základ daně 5 a po úpravě stoupnul na 30, jak můžeme pozorovat na obrázku níže. Před provedenou daňovou kontrolu byl celkový zdanitelný zisk skupiny podniků 25 a po její úpravě 50 a došlo tak k tomu, že rozdílné ocenění jedné transakce ve dvou zemích vedlo ke dvojímu zdanění.

Co mohou společnosti s přeshraničními transakcemi se spojenými osobami dělat, aby dvojímu zdanění zabránily, případně aby mu předcházely? K zabránění slouží možnost požádat správce daně v obou zemích, aby nalezli shodu na způsobu cenotvorby a dospěli k závěru, že správně byla původní cena 100, nebo nová cena 75, případně jakákoliv jiná cena, která bude ale akceptována v obou zemích a dojde se zpátky k celkové daňové povinnosti ve výši 25 – tzn. 20 v zemi A + 5 v zemi B, nebo –5 v zemi A a 30 v zemi B, případně např. 10 v zemi A a 15 v zemi B (při ohodnocení transakce na 90 EUR za hodinu). Tuto dohodu mohou správci daně učinit buď dopředu na žádost poplatníka (APA), nebo zpětně po daňové kontrole v jedné ze zemí (MAP), případně společně provedenou daňovou kontrolou (Joint Audit).

Většina zemí má mezi sebou sjednánu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „SZDZ“ či „Smlouva“), která mimo jiné určuje, kdo je rezidentem ve kterém státě, které příjmy podléhají zdanění v zemi rezidence a které naopak v zemi zdroje. Stejně tak SZDZ obsahují ustanovení o tom, jak zamezovat dvojímu zdanění v případech, kdy Smlouva dává právo na zdanění oběma státům. A pak také upravuje možnost řešit různé spory, které vzniknou při praktické aplikaci Smlouvy. Česká republika má dnes uzavřeno cca 90 Smluv, což pokrývá většinu zemí, s nimiž probíhá nejvíce obchodních aktivit. Při sjednávání Smluv se vychází z Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, kterou vydalo OECD¹⁾, případně z obdobné modelové smlouvy vydané OSN. Protože každá ze sjednaných Smluv se ve svém textu i číslech článků více či méně liší, budu pro účely tohoto článku vycházet z poslední verze modelové smlouvy OECD.

Výše zmiňovaná problematika zdanění transakcí, které mezi sebou uskutečňují spojené osoby, je upravena v článku 9 SZDZ – Sdružené podniky. Tento článek ve svém prvním odstavci jednak definuje, kdo je pro účely konkrétní SZDZ považován za spojenou osobu (v terminologii Smluv bývá používán pojem sdružené podniky) a současně tzv. princip tržního odstupu. Princip tržního odstupu je mimo jiné popsán ve Směrnici o převodních cenách pro daňové správy a nadnárodní podniky, který vydala rovněž organizace OECD. Obecně princip tržního odstupu říká, že spojené osoby mezi sebou mají obchodovat za obdobných podmínek, a tedy i za obdobné ceny, za jaké by mezi sebou obchodovaly osoby navzájem nespojené. Kromě toho, že článek 9 definuje, kdo je sdružený podnik a jak má mít nastavené ceny, dává současně státům právo upravit základ daně tomu sdruženému podniku, u kterého zjistí, že při nastavování cen postupoval v rozporu s principem tržního odstupu – tedy provést obdobu toho, co je popsáno ve výše uvedeném příkladu, znázorněném v obrázku 1.

Většina SZDZ pak také obsahuje tedy situaci, kdy druhý stát upraví základ daně svého sdruženého podniku tak, aby byl v souladu s primární úpravou provedenou v prvním státě a aby tak nemohlo dojít k tomu, že bude jedna transakce v různých státech oceněna rozdílně, a tudíž dvakrát zdaněna.

Protože není nikde dána povinnost smluvnímu státu, aby bez dalšího akceptoval postupy provedené primární úpravy v prvním státě, využívá se v těchto situacích článku . Podle tohoto článku je možné řešit jakékoliv rozpory, které při aplikaci SZDZ vznikají, a mimo jiné i správnost nastavení převodních cen, tedy cen mezi spojenými podniky. Postup podle čl. 25 by měl být takový, že poplatník, který se domnívá, že byl zdaněn v rozporu se Smlouvou (došlo u něj například k výše popsanému dvojímu zdanění), podá žádost u kompetentního orgánu v zemi své daňové rezidence. Kompetentní orgán, kterým je v případě České republiky Ministerstvo financí²⁾, případ posoudí a vyřeší jej buď jednostranně, tzn. bez konzultace s druhou daňovou správou, uzná její postup a v souladu s vnitrostátní legislativou provede úpravu základu daně, nebo zahájí postup řešení případu dohodou.

Samotné řešení případu dohodou probíhá čistě mezi dvěma kompetentními orgány a poplatník je do celého procesu zapojen pouze tehdy, pokud je potřeba vyjasnit některé okolnosti případu. Následně, jakmile je dohody dosaženo, je o ní poplatník informován a je pouze na něm, zda dohodu akceptuje nebo ne. Pakliže s dohodou souhlasí, měl by si podat dodatečné daňové přiznání, ve kterém promítne dohodu kompetentních orgánů, a po vyměření nové daňové povinnosti správcem daně je dvojímu zdanění zamezeno a případ je ukončen. Pokud poplatník s dohodou nesouhlasí, pak mu zbývá buď si nechat příjem i nadále dvojmo zdaněn, nebo využít vnitrostátních mechanismů, kterými bývá nejčastěji soudní žaloba, pokud je ještě možné ji podat.

Je zde také naprosto zásadní si říci, jaká procesní pravidla výše zmíněný postup limitují. Za prvé je to kompetentnímu orgánu včetně všech potřebných podkladů k posouzení žádosti. Tato lhůta je v modelové smlouvě nastavena jako tříletá a počíná běžet od okamžiku, kdy došlo k prvnímu formálnímu informování poplatníka o postupu, který on považuje za sporný. Tímto okamžikem by v zásadě v českých podmínkách bylo projednání výsledku kontrolního zjištění. Nicméně řada SZDZ vůbec ustanovení o této lhůtě neobsahuje a v těchto případech se přechází na vnitrostátní předpisy. V ČR ale v tuto chvíli není žádný předpis, který by takovouto lhůtu stanovoval, což znamená, že v těchto případech není dán žádný limit pro požádání o řešení případu dohodou.

Druhým zásadním omezením může být tedy doba, po jejímž uplynutí již není možné stanovit ani upravit daňovou povinnost. Ta je v českém prostředí obecně tříletá. Nicméně i zde bývá v některých Smlouvách ustanovení, které na základě modelové smlouvy stanoví, že jakákoliv dohoda, dosažená kompetentními orgány, má být implementována bez ohledu na vnitrostátní předpisy. A protože SZDZ jsou mezinárodními smlouvami, pak mají před vnitrostátním zákonem implementační přednost. Pokud by tedy SZDZ obsahovala takovéto ustanovení, pak by se výsledek dohody mohl promítnout prostřednictvím dodatečného daňového přiznání do daňové povinnosti subjektu třeba i po šesti nebo dvanácti letech. Naproti tomu, pokud toto ustanovení Smlouva neobsahuje, což je stále ještě většina Smluv, pak není možné dvojímu zdanění zamezit po uplynutí tuzemské prekluzivní lhůty. Pokud například lhůta zdaňovacího období 2016 uběhne k 1. 4. 2020, ale v Německu by daňová kontrola spojené osoby byla ukončena až 1. 6. 2020³⁾, pak je sice možné o řešení případu dohodou požádat (poplatník by splnil svoji tříletou lhůtu pro podání žádosti), ale i kdyby bylo dosaženo dohody mezi kompetentními orgány, nebylo by možné ji už implementovat. Stejný výsledek by nastal, i pokud by kontrola v Německu byla ukončena 1. 9. 2019 a daňový subjekt by v ČR podal žádost o řešení případu dohodou např. 1. 1. 2020 a do 1. 4. 2020 by se nepodařilo nalézt dohodu, případně by poplatník nestihl podat dodatečné daňové přiznání s její implementací.

Další problematická situace může nastat v momentě, kdy . V takovém případě totiž Smlouva upravuje pouze primární úpravu a nikoliv sekundární, která má právě zamezovat dvojímu zdanění. Dle Komentáře k modelové Smlouvě OECD (dle také jen „Komentář“) a také dle výkladového pravidla k článku 9, které je obsaženo ve Směrnici o převodních cenách, by však absence odstavce 2 čl. 9 neměla být na překážku, protože ⁴⁾ K tomuto závěru směřují i odstavce 10 a 11 Komentáře, případně je využíván přímo odstavec 3 článku 25 SZDZ, který říká, že se kompetentní orgány mají snažit nalézt shodu při řešení obtíží při výkladu Smlouvy a dává i možnost nalézt řešení u situací, které Smlouva přímo neřeší.

Kromě výše uvedených procesních problémů, je MAP problematické i z pohledu délky trvání případů. Podle OECD statistik⁵⁾ byla v roce 2018 průměrná délka případů, týkajících se zisku, 33 měsíců. Ve srovnání se soudními řízeními to sice není o nic delší doba, ale v kombinaci s vnitrostátními prekluzivními lhůtami se může stát, že případ nakonec nebude vůbec dořešen. Z tohoto důvodu modelová smlouva OECD v článku 25 odst. 5 obsahuje i možnost Arbitráže. Toto ustanovení zavazuje státy, aby do dvou let od zahájení případu nalezly uspokojivé řešení a pokud se jim to nepovede, aby ustanovily nezávislou arbitrážní komisi, která o případu rozhodne, a státy musejí její rozhodnutí akceptovat. Nicméně i zde platí, že české SZDZ toto ustanovení neobsahují.

Evropská unie si byla vědoma toho, že SZDZ nejsou schopny efektivně vyřešit všechny případy dvojího zdanění, a proto pro alokační případy připravila Úmluvu ze dne 23. 7. 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků⁶⁾ (dále jen „Arbitrážní konvence“ nebo „AC“). Česká republika přistoupila k Arbitrážní konvenci podepsáním Úmluvy o přistoupení (2005/C 160/01) ze dne 30. 6. 2005. Od té doby mohou poplatníci své řešit i podle této mezinárodní smlouvy, která má stejně jako SZDZ aplikační přednost před zákonem. Poplatník si pouze při zahájení řešení případu dohodou musí vybrat, zda chce svůj případ řešit podle Arbitrážní konvence nebo podle SZDZ.

Arbitrážní konvence v článcích 1 a 2 říká, že se použije pouze na alokační případy, viz výše. V článku 3 vyjmenovává kompetentní orgány, tím je v ČR, stejně jako u SZDZ pro tyto typy případů, Generální finanční ředitelství. Článek 4 je ekvivalentem k článku 9 SZDZ, kdy říká, kterých podniků se spory mohou týkat a že se AC použije, pokud bylo postupováno v rozporu s principem tržního odstupu. V článku 6 je vymezena tříletá lhůta, v níž je poplatník povinen předložit svůj případ, pokud chce, aby byl řešen. Stejně tak je v tomto článku zakotveno zásadní pravidlo, že: .⁷⁾ V článku 7 je zakotven nárok předložit spor arbitrážní komisi, pokud nebude případ vyřešen do dvou let.

Mezník, od něhož je počítána tříletá, respektive dvouletá lhůta, je dán pro účinné provádění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků⁸⁾, přijatým Radou Evropské unie v roce 2006 a revidovaným v roce 2009. Tento je výkladem AC. Počítání tříleté lhůty je zde nastaveno obdobně jako u SZDZ od: .⁹⁾ Dvouletá lhůta se začíná počítat od okamžiku, kdy kompetentní orgán obdrží od poplatníka všechny potřebné informace k MAP případu, což jsou zejména identifikační údaje, podrobný popis případu, identifikace zdaňovacích období a informace o odvoláních, případně soudních řízeních v dané věci.

Jakým způsobem a z jakých členů má být složena arbitrážní komise je pak předmětem článku 9 AC. Obecně lze říci, že EU vede seznam nezávislých arbitrů, ze kterých si státy vyberou složení komise a tato komise má následně šest měsíců, aby nalezla řešení případu. Následně mají státy sporu opět šesti měsíční lhůtu na to, aby rozhodnutí arbitrážní komise implementovaly, nebo aby se dohodly na jiném.

Shrneme-li , tak je třeba nejprve poznamenat, že AC platí , a pokud by byl některý ze spojených podniků, jichž se spor týká ze státu mimo EU, není možné Arbitrážní konvenci použít. Stejně tak . Jinak pokud jsou výše uvedené podmínky splněny, bývá většinou výhodnější požádat si o MAP podle AC, protože ta, na rozdíl od většiny českých SZDZ, , a je tak velký předpoklad, že do 3 let od podání kompletní žádosti bude spor jednoznačně vyřešen. Toto je obrovská výhoda i vůči soudním řízením, neboť ta málokdy trvají kratší dobu, a navíc jsou vždy s nejistým výsledkem, protože pokud soud potvrdí doměrek daňové správy, zůstává skupina nadále dvojmo zdaněná a již zde není možnost případ dořešit pomocí MAP. Obrovskou výhodou je i , protože mnoho případů bývá v jednom státě doměřena až v okamžiku, kdy v druhém již nastala . Drobnou nevýhodou pro poplatníka může u AC být tříletá lhůta pro podání žádosti, kterou velká část českých SZDZ neobsahuje.

Protože se Arbitrážní konvence vztahuje pouze na alokační případy a ostatní spory mezi členskými státy EU mohou být zatíženy stejnými obtížemi, které byly již výše popsány – nejistota dohody, neprolomení prekluzivních lhůt atd., přijala EU v roce 2017 Směrnici (EU) 2017/1852 o mechanismech řešení daňových sporů v EU, která svým obsahem vychází z Arbitrážní konvence, ale je určena na všechny typy sporů ohledně výkladu SZDZ, či dvojího zdanění nastalého v rozporu s cílem SZDZ. Tuto směrnici mají všechny členské státy EU povinnost implementovat do svého vnitrostátního práva a zavést tak povinné lhůty a mechanismy, které pomohou zefektivnit MAP řízení. V České republice je implementační zákon sepsán a je aktuálně připraven na projednání Parlamentem ČR.

V předchozích odstavcích je popsán postup k eliminaci již nastalého dvojího zdanění. Efektivnější však je dvojímu zdanění předcházet. Jedním z nástrojů, jak dvojímu zdanění předejít ze strany poplatníka, je požádat daňové správy obou (případně více) zemí, aby dopředně posoudili poplatníkem plánované nastavení převodních cen a uzavřely neboli APA. Právním základem pro APA je článek 25 odst. 3 SZDZ. Na toto ustanovení přímo odkazuje článek 4.150 Směrnice o převodních cenách¹⁰⁾. Dalším právním podkladem v České republice je možnost podat si žádost o (transakce mezi spojenými osobami), nebo podle ( zisku stálé provozovně daňového nerezidenta) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také „ZDP“).

Prakticky APA v podmínkách České republiky fungují tak, že poplatník sepíše žádost o závazné posouzení se všemi náležitostmi, které jsou pro podání takovéto žádosti potřebné, a s informací, že požaduje její projednání i se zahraniční daňovou správou, podá ji svému místně příslušnému správci daně, který po kontrole formální správnosti žádost předá kompetentnímu orgánu, kterým je pro všechny APA případy Generální finanční ředitelství. GFŘ následně žádost posoudí a případně si vyžádá doplnění podkladů od poplatníka a poté spolu se svým stanoviskem kontaktuje zahraniční kompetentní orgán. Ten již často mívá obdrženu žádost i od svého poplatníka, což však závisí na vnitrostátních pravidlech dané . Jakmile obě daňové správy případ posoudí, dojde k jejich vzájemnému kontaktu a buď odsouhlasení podané žádosti, nebo dohodě na parametrech, které musejí být v žádosti změněny, aby byla pro oba státy akceptovatelná. V případě, že jsou vyžadovány změny, je o nich informován poplatník, a pokud změny akceptuje, podá si doplnění žádosti v obou smluvních státech, které následně, každý zvlášť, vydají poplatníkovi rozhodnutí o závazném posouzení (opět v závislosti na vnitrostátních procesních pravidlech).

Stejně jako je možné vydávat předběžné cenové dohody, jsou situace, kdy je nejvhodnější řešit případ multilaterálně, tedy za účasti tří a více států. Takovéto dohody jsou však spíše vzácné, protože většina transakcí je jen na bázi a také zapojení více států s sebou přináší složitější a delší vyjednávání.

Velkou výhodou APA je, že poplatník má po předem přesně stanovenou dobu jistotu, že ho daňová správa ani v jednom státě nepodrobí důkladné daňové kontrole týkající se cenotvorby. Státy si většinou pouze v nějakém kratším šetření prověřují, že podmínky nastavené v APA jsou poplatníky opravdu dodržovány. Z tohoto pohledu jsou APA výhodné i pro daňové správy. V momentě, kdy APA vyprší, poplatník nezřídka žádá o její prolongaci s pouze aktualizovanými parametry, u nichž došlo mezitím ke změně. Minimálně dochází k úpravě benchmark analýzy, případně k popisu nových či změněných transakcí.

Jak je zde již také zmíněno, v České republice je možné podat i unilaterální žádost o závazné posouzení dle § 38nc a § 38nd ZDP. Výhodou unilaterální žádosti je, že proces vydání rozhodnutí je rychlejší než u bilaterálních případů. Na druhou stranu nevýhodou je, že je žádost posouzena a schválena pouze jednou daňovou správou, a tak existuje stále riziko, že druhá daňová správa, které se případ týká, může mít na věc jiný názor. Podrobnější informace o závazných posouzeních i žádostech APA jsou obsaženy v metodickém pokynu GFŘ D-32¹¹⁾.

Jako nejefektivnější způsob, jak dvojímu zdanění předejít, se zdají být společné kontroly neboli tzv. Joint Audits. Dle definice OECD¹²⁾ dochází k provádění Joint Auditu, pokud se alespoň dva státy domluví, že je v zájmu obou (nebo všech) zúčastněných stran . V praxi zatím neexistuje právní instrument, na základě kterého by opravdu šlo ustanovit jeden tým, který by provedl kompletně celou kontrolu v obou zemích, jejímž výsledkem by byl vždy pouze jeden platební výměr. Hlavní překážkou je, že existují rozdílná procesní pravidla pro průběh kontroly, stejně jako je možné se v obou státech proti výsledku kontroly odvolat a odvolání nemůže řešit jeden společný odvolací orgán, ale dva různé, a tím pádem mohou být i dva výsledky. Stejně tak se budou podniky případně soudit v každém státě samostatně. Z toho opět plynou dva různé výsledky.

Nicméně existuje možnost provádět simultánní daňové kontroly. Směrnice o převodních cenách v glosáři říká, že simultánní daňovou kontrolu je: . Jde tedy o jednu z forem mezinárodní výměny informací, která je popsána i v modelové smlouvě OECD v článku 26 – Výměna informací.

Nadto existuje i možnost účastnit se správních šetření ve druhém smluvním státě a mít možnost pokládat otázky či nahlížet do spisů. Tento nástroj mezinárodní spolupráce je dán Úmluvou o vzájemné správní spolupráci v daňových záležitostech¹³⁾ a je zakotven i ve Směrnice Rady 2011/16/EU, která je v České republice implementována do zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní.

Kombinací simultánní kontroly a možnosti vyslat kontrolory účastnit se daňové kontroly v zahraničí a aktivně se do ní zapojit, se již velmi blížíme definici Joint Auditu. V reálném světě se tyto kontroly dějí posledních několik let čím dál častěji a jsou velmi efektivní. I v České republice proběhly v letošním roce už jednotky takovýchto kontrol, kdy se na začátku obě daňové správy dohodnou na případu, který je pro Joint Audit vhodný a je zajímavý pro oba státy, následně každý stát samostatně zahájí kontrolu u svého poplatníka a zaměří se na zjišťování předem dohodnutých oblastí. Poté proběhne místní šetření v jednom státě za účasti zástupců obou daňových správ, kdy správci daně z obou států mohou klást subjektu otázky a mají rovnocenné procesní postavení. Stejně tak následně proběhne další místní šetření u poplatníka ve druhém státě. Zástupci obou daňových správ jsou neustále v kontaktu a výše popsané místní šetření mohou uskutečnit kdykoliv je toho zapotřebí. Ve výsledku by se měli shodnout na jednom závěru a v každém státě jej představit spojeným podnikům. Tohoto výsledku bylo zatím vždy dosaženo ve společných kontrolách, kterých se účastnila česká daňová správa. Výsledek byl současně zatím vždy akceptován i poplatníkem.

Kromě toho, že Joint Audity mají předcházet dvojímu zdanění a zabránit nárůstu počtu MAP případů, jsou i jedinečným nástrojem k získání informací, které jsou nedostupné v jedné ze zemí. Typickým příkladem, vhodným pro použití společné kontroly, je aplikace metody Profit Split, pro kterou je nezbytné znát detailní informace o obou stranách transakce. Dalším příkladem mohou být skupinové restrukturalizace, změny daňové rezidence, zdanění digitální ekonomiky, určení základu daně daňovému nerezidentovi z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. I v případech se zapojením daňových rájů, kdy více států přijímá služby od spojené osoby z daňového ráje a je potřeba je důkladně zmapovat, dají informace z více států lepší obrázek, než data pouze z jednoho státu. Výsledek Joint Auditu může být následně překlopen i do dohody APA a poplatník tak má jistotu, že v dalších letech nebude způsob jeho cenotvorby daňovými správami zpochybňován.