Judikaturní závěry v oblasti podvodů na DPH

Nahlédl jsem do materiálu Evropské komise³⁾, který se zabýval mezerou ve výběru DPH, resp. rozdílem mezi očekávánými příjmy z DPH a skutečnými příjmy, u jednotlivých členských zemí EU. Zajímala mě především aktuální data týkající se České republiky. Zjistil jsem, že (za rok 2021). Hodnocení tohoto čísla je složité, nicméně jistý pohled na věc nám umožní srovnání za roky minulé, kdy Česká republika vykazovala v minulých letech dvojnásobné hodnoty (tedy na úrovni 60 až 70 mld. Kč). V tomto směru tedy vidíme, že morálka daňových subjektů a činnost Finanční správy České republiky se ubírá správným směrem. I přesto si dovolím dodat, že je stále co zlepšovat. Na českém (evropském) trhu zboží a služeb, jak vidno výše, stále působí daňové subjekty zapojené do daňových podvodů. Pojďme si tedy k tomuto říci více, protože se zapojením (i z nedbalostního pohledu) do daňového podvodu jsou spojeny značné finanční náklady související s později neuznaným odpočtem daně, s penále, příp. s úroky z prodlení.

Zvídaví čtenáři jistě otevřeli ZDPH a pročetli si jednotlivá ustanovení, aby zjistili, jak je podvod na DPH definován, kdo jej prokazuje a co to vlastně obnáší. Jaký byl výsledek? Můžete listovat hodiny sem a tam, ale v ZDPH zmínku o podvodu na DPH nenaleznete. Přitom zkušenější z vás ví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Rovnou k tomu uvedu, že ZDPH sice neobsahuje výslovnou formulaci, že k odmítnutí nároku na odpočet má dojít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku na odpočet DPH podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v dodavatelském řetězci, nicméně výše uvedené představuje výsledek výkladu Směrnice, k němuž dospěl Soudní dvůr Evropské unie⁴⁾. Podle Soudního dvora nejen osoba povinná k dani, která věděla, ale i osoba, která měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být považována za osobu účastnící se podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich „spolupachatelem“ (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel, body 56. a 57.). Soudního dvora je v této oblasti pro Českou republiku závazná, proto ji převzala i tuzemská , která se neustále vyvíjí a nabízí nové výklady dílčích okolností. Podvod na DPH si vysvětlovat v tomto článku nebudeme, neboť to jsem již udělal v článcích v minulosti, ale zaměříme se na zajímavé rozsudky v této oblasti.

Je možné, že se mezi vámi najdou kritici výše uvedeného závěru. Mohou totiž mít za to, že paušálním používáním judikatury SDEU za existence § 109 odst. 1 ZDPH dochází k obcházení vůle zákonodárce a upřednostňování judikatury Soudního dvora Evropské unie nad psaným vnitrostátním právem. Co je tím myšleno?

Dle § 109 odst. 1 ZDPH totiž platí, že plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění , že

Máme-li tedy v ZDPH od zákonodárce ustanovení popisující ručitelský vztah odběratele související „s narušením neutrality daně“ u poskytovatele plnění, nemělo by se prioritně aplikovat toto ustanovení namísto judikatury SDEU? Tohoto času již platí judikaturně ustálený názor, že nemělo. Důvodů je několik.

. V rámci této fáze správy daní pak funguje jako a subsidiární prostředek zajištění úhrady daně již stanovené jinému daňovému subjektu (odborná literatura v této souvislosti často uvádí, že ručení míří na nedoplatek, tedy na stanovenou, splatnou a neuhrazenou daň). Výše uvedené dokládá i rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33, ve věci KOVÁŘ plus s. r. o., podle něhož (Vyznačení provedl autor článku.)

Obdobně lze poukázat i na rozsudek NSS ze dne 23. 2. 2024, čj. 5 Afs 36/2023-42, ve věci SOLIDFIN PRO s. r. o., kde je v odst. 24 uvedeno: (Vyznačení provedl autor článku.)

Dle mého názoru rovněž nelze přehlédnout ani praktické obtíže spojené s výkladem opačným. Pokud by správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že kontrolovaný subjekt je součástí podvodu na DPH a je přitom naplněna některá z podmínek ručení (dle § 109 odst. 1 ZDPH), byl by povinován daňovou kontrolu ukončit bez doměření daně (daňový řád v dokazování předestřenou situaci nezná). Následně by pak správce daně musel přistoupit ke stanovení daně osobě, za kterou by měl následně kontrolovaný subjekt ručit (nebyla-li tato ještě stanovena), a poté činit kroky opravňující jej k aplikaci ručení (upomenout dlužníka, pokusit se na něm vymáhat atd.). Až po těchto úkonech by se mohl správce daně „vrátit“ k původně kontrolovanému subjektu, který by nadto byl povinen z titulu ručení ve smyslu § 109 odst. 1 ZDPH zaplatit „daň nezaplacenou svým dodavatelem“, tedy částku, jejíž výše by byla zcela mimo sféru jeho vlivu. V důsledku uvedeného postupu by přitom mohlo dojít k tomu, že by z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu již nebylo možné doměřit daň u subjektu, který ji neodvedl, a návazně by již nebylo možné aplikovat ani institut ručení.

Doufám, že jsem tímto nadpisem nevyděsil všechny čtenáře z řad Finanční správy České republiky. Pravdou je, že požadavek zmíněný v nadpisu se velmi často objevuje v podáních subjektů s tím, že pakliže jsme v digitální době, kdy již delší dobu funguje kontrolní hlášení, tak správci daně nic nebrání v tom, aby poctivé podnikatele upozornil na rizikové obchody. K tomuto požadavku věcně uvedu, že . Dovolím si odkázat na odst. 73 rozsudku NSS ze dne 11. 7. 2013, čj. 1 Afs 59/2013-34, ve věci PRIMOSSA a. s., kde je uvedeno, že . Na druhou stranu ještě doplním, že finanční správa není v tomto směru nečinná, ale reaguje na situaci na trhu a v případě, kdy je nějaká silně zasažena podvody na DPH, tak vydá na svém webu upozornění pro plátce⁵⁾.

Mimo to je třeba dodat, že správce daně v okamžiku realizace obchodní transakce (tj. okamžik, kdy vznikne záměr provést daňový podvod) ani ještě neví, že nějaký subjekt selže při placení DPH, neboť daňové přiznání k DPH se podává ve lhůtě do 25 dnů po skončení zdaňovacího období (viz ust. § 136 odst. 4 daňového řádu) a v poslední den lhůty je také daň splatná (viz ust. § 135 odst. 3 daňového řádu). Správce daně tedy nejdříve měsíc po skončení zdaňovacího období může zjistit nedoplatek na osobním daňovém účtu nějakého subjektu. Pakliže by tedy až v tomto okamžiku správce daně informoval daňový subjekt o tom, že nějaká plnění od určitého dodavatele mohou být zasažena podvodem na DPH, bylo by to pozdě, protože podvod v té době již byl realizován.

V předchozím odstavci jsem uvedl, že finanční správa upozorňuje daňové subjekty na rizikové komodity (např. zmražené kuřecí maso či poskytnutí pracovní síly). Jsou si všichni plátci rovni ve smyslu rozeznávání určitých indicií a reagování na ně skrze přijatá opatření k zamezení účasti na daňovém podvodu, a to bez ohledu na to, s jakou komoditou obchodují? Odpověď je zřejmá: nejsou. V situaci, kdy zkušený plátce obchoduje s rizikovou komoditou a tento plátce ví o tom, že se jedná o rizikovou komoditu (např. z informace správce daně na webu či z adresného sdělení správce daně), tak lze na něj klást vyšší nároky na přijetí opatření, aby se případnému podvodu na DPH vyhnul (viz např. citace z rozsudku NSS ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, ve věci SOLITER, a. s., kde je uvedeno: ).

Odpověď je jednoduchá, ano má. Díky tomuto ověření jednak zjistíte, zda webové stránky vůbec existují, a pokud ano, tak na nich případně můžete najít reference na poskytované služby či jiné informace o poskytovateli. typu missing trader (nespolupracující se správcem daně a selhávající při placení daní) a buffer (z počátku spolupracující se správcem daně), které jsou organizátory podvodů zapojeny do obchodních transakcí, zpravidla vlastní webové stránky nemají. Proč? Protože to představuje pro organizátory podvodu další náklady navíc, ztrátu času ve smyslu web zajistit, a také to, že organizátor podvodu nepotřebuje, aby byl určitý subjekt snadno dohledatelný. Tyto nemají potřebu sebeprezentace, resp. nepotřebují, aby byly na vyhledávačích nalezeny jejich webové stránky, kde by nabízely své služby či produkty, protože plně jim dostačí, když splní svá zadání a poskytnou určená plnění vybraným korporacím.

Výše uvedené mj. vyplývá z odst. 46 rozsudku NSS ze dne 9. 9. 2022, čj. 5 Afs 203/2021-43, ve věci MARWELL, s. r. o., kde je uvedeno, že (Vyznačení provedl autor tohoto článku.)

Nikoli. Rozumím té myšlence, kdy daňový subjekt přijme plnění od „kohokoli“ a řekne si, že až převezme zboží, tak si zkontroluje kvalitu plnění a podle výsledku dodavateli zaplatí smluvenou úplatu. Pokud takto nějaký daňový subjekt jedná, vykrývá si pouze , nijak ovšem nereaguje na riziko možné účasti na daňovém podvodu.

I v této věci si dovolím odkázat na judikaturu, která toto řešila. Jedná se o odst. 30 rozsudku NSS ze dne 13. 5. 2021, čj. 7 Afs 265/2020-61, ve věci ARMOSTAV MÍSTEK, s. r. o., kde je uvedeno:

Nikoli. Je třeba si uvědomit, že v případě registru k DPH platí, že v něm obsažené údaje o nespolehlivosti plátců jsou vždy , tzn. až se určitý plátce „dostatečně proviní“. Z podstaty věci tedy na tento údaj v registru nemohou daňové subjekty spoléhat v tom smyslu, že když obchodují se spolehlivým plátcem, tak tyto obchody nemohou být součástí daňového podvodu. Ono při hlubším zamyšlení v této věci inklinuji spíše k opačné myšlence. V případě, kdy se nějaký subjekt stane nespolehlivým plátcem DPH, tak jej spíše organizátor podvodu ze systému „stáhne“ a nahradí jiným dosud spolehlivým plátcem DPH (který na sobě ještě „cejch“ rizikovosti nemá, k tomu srov. odst. 13 rozsudku NSS ze dne 11. 2. 2020, čj. 10 Afs 253/2018-39, ve věci R & H, spol. s r. o., kde je uvedeno: ).

Nikoli. V situaci, kdy je sporován odpočet daně u přijatelného zdanitelného plnění a je zkoumáno, zda tento odpočet daně byl uplatněn v souladu se smyslem a účelem Směrnice, tak platí, že v případě prokázání, že daňový subjekt věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastní daňového podvodu, je . Žádným způsobem se zde nepromítne, že např. narušení neutrality daně v řetězci způsobil subjekt, který neuhradil vlastní daň ve výši jednotek tisíc korun, přitom sporovaný odpočet daně byl ve výši milionů korun.

Tento závěr jsem odvodil z odst. 40 rozsudku SDEU ze dne 24. 11. 2022, C-596/21, ve věci Finanzamt M, kde je uvedeno, že .

V tomto článku jsem se snažil poukázat na zajímavá a sporná místa, která jsou často předmět argumentace daňových subjektů. Věřím, že jsem tím zase o malý kousek přiblížil problematiku daňových podvodů odborné veřejnosti.