Podvody na DPH a jejich prokazování III

„jak důležitá je správná volba slov při potvrzení doměření daně:

“.

Nebezpečnost a obtížná odhalitelnost karuselových obchodů je dána právě tím, že je do nich zapojena mnohdy dlouhá řada článků, z nichž pouze některé se skutečně dopouštějí podvodu neodvedením daně, jiné na tomto podvodu pouze vědomě profitují, jiné pak skutečně vůbec nemusejí vědět o tom, že jsou součástí takového řetězce. Prošetření, do které z těchto skupin spadá konkrétní domácí daňový subjekt, je přitom z povahy věci náročné.

V případech uvedených v odstavci v § 109 odst. 1 zákona musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou , tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.

Pouze ve vztahu k hodnocení toho, zda daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se podílí na daňovém podvodu, lze vycházet toliko ze skutečností, které nastaly nejpozději při uskutečnění zdanitelného plnění.

Skutečnost, že neutralita daně byla porušena, však musí být postavena najisto. Obdobně pak musí být dostatečným způsobem ozřejmeno, že k porušení neutrality daně došlo v důsledku podvodného jednání. Je nabíledni, že nikoli každé neodvedení daně z přidané hodnoty z poskytnutého plnění je vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.

Pro závěr o existenci daňového podvodu musí být postaveno najisto, že v systému DPH nebyla odvedena daň. Tuto podmínku nelze vnímat omezeně jen v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit). Je třeba dostatečným způsobem ozřejmit, že chybějící daň je důsledkem podvodného jednání a konkrétní transakce je spojená právě s tímto podvodem.

Za tímto účelem tak musí daňové orgány zjistit a prokázat nejen objektivní skutečnost, že došlo k narušení neutrality daně (jeden daňový subjekt ji neodvedl a jiný si uplatnil nárok na odpočet), ale zároveň i skutečnost, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.

Jinak řečeno platí, že ačkoli je typickou součástí podvodů na DPH nekontaktnost některých článků obchodních řetězců, nelze odepřít nárok daňového subjektu na odpočet DPH pouze na základě neodvedení daně. Ačkoli lze souhlasit se stěžovatelem, že není jeho úkolem či v některých případech vůbec v jeho možnostech vyčíslit chybějící daň na korunu přesně z důvodu nekontaktnosti předmětného subjektu, je zároveň nutné upozornit na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z něhož správních soudů konzistentně vychází a který mimo jiné konstatoval, že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené.“ Současně je pak zjevně potřeba rozlišovat situace, kdy je určitý článek obchodního řetězce nekontaktní zcela, tedy nelze vůbec zjistit jeho daňovou povinnost, a to zejména v případech, kdy ani nepodá daňové přiznání či nelze dohledat osoby za něj jednající, a situace, kdy takový subjekt podal daňové přiznání, přičemž ve vztahu k bezprostředně předcházejícímu zdaňovacímu období byl proveden postup k odstranění pochybností a lze dohledat jeho tehdejší či nové jednatele.

Prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí nejprve prokázat, že daňový subjekt mohl a měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří zjistit, má daňový subjekt stále ještě možnost se vyvinit. Musí však prokázat, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen.

…při posuzování téhož obchodního případu, jehož jsou účastny dva odlišné daňové subjekty, je možno v rámci jednotlivých daňových řízení dospět k různým závěrům stran unesení důkazního břemene, neboť záleží na aktivitě (pasivitě) daňového subjektu v rámci důkazního řízení. Neunese-li jeden subjekt ve svém řízení důkazní břemeno, které jej tíží, a neprokáže tak konkrétní skutečnost, nelze vyloučit, aby v samostatném řízení vůči jinému subjektu tatáž skutečnost prokázána byla. V nyní projednávané věci však nejde o otázku unesení důkazního břemene stran téže obchodní transakce v rámci dvou daňových řízení – jedná se o prokázání existence daňového podvodu. V takovém případě leží důkazní břemeno k prokázání všech rozhodných okolností jen a pouze na správci daně a procesní aktivita daňového subjektu je v tomto ohledu bez významu. Nadto v případech, kdy má být posuzován podvodný řetězec, nelze jednotlivé články takového řetězce (na rozdíl od „běžného“ neuznání odpočtu) posuzovat absolutně nezávisle, ale ve vzájemných souvislostech, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo.

Správce daně má tedy povinnost s určitostí zjistit podstatu a smysl předmětné transakce a ve vztahu ke všem zúčastněným obchodním partnerům ji kvalifikovat stejně. Tomuto požadavku však daňové orgány v nyní projednávané věci nedostály.

Podvodného jednání na DPH, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek obchodního řetězce mnoha různými způsoby, a to jak na vstupu, tak na výstupu. Chybějící daň (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci proto nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém. Daňový únik se ani nemusí týkat přímo pořizovaného plnění. Podstatné je, že subjekt uplatňující nárok na odpočet daně věděl či mohl vědět, že se přijetím plnění účastní obchodního řetězce, který je podvodem zasažen.

Odepření nároku na odpočet v případě účasti subjektu na daňovém podvodu je tedy ve své podstatě toliko reakčním opatřením sledujícím sanaci narušení principu neutrality daně; jeho účel není sankční, nýbrž reparační. Z toho logicky vyplývá, že jen v případě, kdy je neutralita daně porušena, lze za splnění dalších podmínek (subjektivní stránky) odepřít daňovému subjektu jinak řádně uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu.

Z výše uvedeného plyne, že smyslem odepření nároku na odpočet daně není potrestat daňový subjekt, jenž se zapojil do obchodního řetězce, v němž došlo k podvodu na DPH, nýbrž zajistit, aby nenastala žádná finanční újma na straně státního rozpočtu. Odepření nároku na odpočet daně tedy sleduje obnovení neutrality DPH, čehož je třeba vzhledem k chybějící dani dosáhnout tím, že se jinému daňovému subjektu odejme nárok na odpočet daně na vstupu. S ohledem na výše popsanou povahu opatření státu v podobě odepření nároku na odpočet daně je tedy významné, zda chybějící daň existuje ke dni, kdy se má toto opatření aplikovat, tedy ke dni vydání rozhodnutí o stanovení daně. Skutečnost, že zde byla chybějící daň v minulosti, je významná z toho hlediska, že ospravedlňuje použití různých procesních prostředků, které směřovaly ke správnému zjištění daně, ovšem nelze jí odůvodnit odepření nároku na odpočet daně v situaci, kdy nastaly takové změny, že již nelze hovořit o chybějící dani. Odepření nároku na odpočet daně by totiž za této situace znamenalo dvojí zdanění, a tedy naopak narušení principu neutrality DPH.

„Odepření nároku na odpočet v případě účasti subjektu na daňovém podvodu je tedy ve své podstatě toliko reakčním opatřením sledujícím sanaci narušení principu neutrality daně; jeho účel není sankční, nýbrž reparační.“

Jakkoli je zde dán princip profesionality obchodníka, v jehož rámci je třeba vyžadovat určitou obezřetnost a řádné vedení účetnictví a dalších dokladů spojených s podnikáním,

V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že podnikáním je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku (§ 420 odst. 1 občanského zákoníku); právě toto je hlavní účel podnikatelské aktivity. Naopak účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.

Lze předpokládat, že pokud by si žalobce vyžádal patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek, eliminoval by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít, nebo přinejmenším by tímto způsobem osvědčil svou dobrou víru založenou na tom, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránil.

Jinými slovy má Nejvyšší správní soud za to, že čím více se určitý obchod vymyká běžné činnosti daňového subjektu (zde svým charakterem a deklarovanou hodnotou), tím spíše je spravedlivé po něm požadovat, aby vynaložil vyšší úsilí ohledně toho, zda se tím neúčastní daňového podvodu.

Není v tuto chvíli na Nejvyšším správním soudu, aby uvedené důvody konkrétně posuzoval. Bude totiž na správci daně, aby standard běžné obezřetnosti či případně zvýšené obezřetnosti u stěžovatele určil. Poté bude na správci daně, aby konkrétní jednání stěžovatele s těmito standardy porovnal. Zjistí-li správce daně, že jednání stěžovatele jich nedosahovalo, musí mu je předestřít.

Před vypořádáním dílčí kasační argumentace týkající se výše již vymezených objektivních okolností považuje Nejvyšší správní soud za vhodné předeslat, že pokud jde o prokazování vědomostní složky, musí být v souladu se shora citovanou judikaturou úvahy o nestandardnosti transakcí činěny s přihlédnutím k tomu, v jakém prostředí se odehrály a jaké jsou zde běžné obchodní zvyklosti. Nelze proto na vymezené objektivní okolnosti nahlížet univerzální optikou toho, jak by nejspíš měly podle přesvědčení stěžovatele obchodní transakce objektivně probíhat napříč ekonomikou bez ohledu na specifika určitých typů transakcí. Jinými zákonitostmi se tak nepochybně bude řídit vývoz spodního prádla za desítky milionů Kč do Spojených arabských emirátů (viz výše již citovaný rozsudek ve věci sp. zn. 2 Afs 104/2015), nákup reklamního prostoru, resp. sponzorského vzkazu ve vysílání veřejnoprávní televize (rozsudek ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 11/2020-55) nebo obchodování s koženou galanterií v prostoru vietnamské tržnice. Z rozhodnutí stěžovatele a ani z jeho kasační stížnosti však v nyní projednávané věci neplyne, jaký způsob obchodování považuje v daném prostředí za obvyklý a v jakém směru (rozsah či jiné aspekty) se mu sporné transakce žalobkyně vymykají, ačkoliv právě toto porovnání s „místní realitou“ by mohlo být pro závěr stěžovatele významné. Teprve v tomto srovnání se totiž mohou v plném světle promítnout zjištěné nestandardnosti. Pokud stěžovatel navzdory tížícímu důkaznímu břemenu při prokazování vědomostní stránky podvodu na zjišťování těchto podstatných okolností rezignuje a vyjde pouze z obecně formulované představy o tom, jak by podnikání daného daňového subjektu mělo vypadat, přičemž není zřejmé, jak vypadá běžný (standardní) způsob podnikání v daném odvětví, od kterého se měl daňový subjekt odchýlit, vystavuje se riziku, že jeho závěry neobstojí, neboť nevyvrátí pochybnosti o tom, zda běžný způsob obchodování v daném odvětví a lokalitě nemůže být odlišný. Jinými slovy, jestliže daňový subjekt plausibilně tvrdí, že obdobný způsob obchodování využívá dlouhodobě a obdobně postupují i další subjekty v daném odvětví a lokalitě, přičemž takový způsob obchodování lze považovat za objektivně možný, představitelný a nikoli zjevně nelogický, je třeba klást na závěry daňových orgánů týkající se naplnění kritérií vědomostního testu vyšší požadavky.

K výtce žalovaného uvedené pod bodem a) předchozího odstavce Nejvyšší správní soud poznamenává, že v rozsahu rozhodnutí žalovaného se jedná toliko o subjektivní hodnocení kvality smlouvy. Aby se mohlo jednat o skutečnost objektivní, nadto o takovou, o níž stěžovatelka věděla či vědět mohla a měla, muselo by být ze strany žalovaného osvědčeno alespoň to, že takto běžně smlouvy o poskytování obdobných reklamních služeb formulovány nebývají, resp. že uvedená smlouva svým obsahem vybočuje ze smluvního standardu užívaného samotnou stěžovatelkou nebo dodavatelem.

Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného v převážné míře lze seznat, že „je zarážející“, „nelogické“, „je nutno se pozastavit“, „není obvyklé“ či „je s podivem“. Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně pokud stěžovatel argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatele, která dle zdejšího soudu nejsou nikterak nemyslitelná, a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatele o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.

Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji, než běžně –, zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH.