Podvody na DPH a jejich prokazování III

Vydáno: 44 minut čtení

Je to již více jak pět let, co jsem sepsal podrobný článek o prokazování podvodů na DPH. Již při psaní článku jsem byl v přesvědčení, že na tento bude doktrína či judikatura reagovat a myšlenky v něm uvedené podrobí kritice či dále rozvede. Z pro mě neznámého důvodu k tomu však došlo jen ojediněle. Naštěstí k určitému vývoji v této oblasti došlo, a tak tento příspěvek bude pojednávat o změnách, které se za onu dobu několika let udály. Pozornost bude věnována především přetrvávajícím bílým místům a šedým zónám.

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ v rozsahu verze Expert!

Chci přístup ZDARMA

 

Podvody na DPH a jejich prokazování III
JUDr. Ing.
Ondřej
Lichnovský
Na úvod nutno konstatovat, že alfou a omegou každého sporu o účast na podvodu na DPH bývá správně rozpoznat, zda doměřovaný daňový subjekt je oním „neřádem“ účastnícím se a profitujícím z podvodu, nebo jen nevědomým chudákem, jehož jediným proviněním je možná nedbalost. Dojem rozhodujícího orgánu veřejné moci je přitom stěžejní, jelikož jen ten mnohdy ve výsledku rozhoduje o tom, jak celý případ dopadne. Zda budou jedny a ty samé důkazy hodnoceny jako neprokazující zaviněnou účast, nebo jako tuto účast prokazující.
Ano, nepřiznává se to lehce, ale u podvodů na DPH je široká šedá zóna, resp. je zde velký počet případů, které lze rozhodnout na obě strany. A byť pro každé rozhodnutí musí být dáno odůvodnění, tak i ono ve výsledku bývá velmi arbitrární. Jen proto lze v judikatuře správních soudů najít případy, kde nějaká okolnost (např. absence webových stránek, zveřejňování závěrek ve sbírce listin, sídlo na virtuální adrese aj.) je jednou vydávána jako důkaz účasti na podvodu, a jindy zase jako nicneprokazující.
Bez nadsázky v daňových sporech neznám jinou oblast, v níž by hranice mezi zákonným a nezákonným byla takhle plastická. Na druhou stranu tato plasticita umožňuje, aby své nároky obhájil ten, jehož argumentace v řízení bude lepší. Jinými slovy
o výsledku více než kde jinde rozhoduje kvalita argumentace správce daně či daňového subjektu.
Proto proces postihu podvodů na DPH považuji za královskou disciplínu správy daní. A jsem vděčný za to, že soudcem poslední instance je zde z mého pohledu ta nejlepší veřejnoprávní instituce, kterou Česká republika má – Nejvyšší správní soud.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu je vidět maximální snaha o spravedlivý přístup k věci. Uvědomuje si, že každý daňový subjekt je svým způsobem nucený pomocník státu.1) Zároveň se nebojí po Finanční správě požadovat nemalou dávku profesionality, čímž ji nutí i za cenu prohry finančně významných sporů se zlepšovat. Jak velký je to rozdíl oproti trestnímu soudnictví, které je doslova svíráno strachem z toho, že by pachatel mohl utéct bez spravedlivého potrestání (a ohrožovat tak nadále společnost), v důsledku čehož jsou před procesními pochybeními orgánů moci výkonné zhusta zavírány oči.
Tím se dostávám k pointě tohoto úvodu. Ta tkví v tom, že
rozhodnutí a odůvodnění Finanční správy a správních soudů mnohdy významně ovlivňují to, jak dopadne řízení trestní.
2) Tuto skutečnost by měli mít všichni na paměti tak, jak si to uvědomují už i na Slovensku. V tomto viz slova soudce slovenského Nejvyššího soudu Miloslava Galavce,3) který poukazuje,
„jak důležitá je správná volba slov při potvrzení doměření daně:
‚Jinak víme, že toho člověka dáváme gilotině‘
“.
Na uvedeném pak nic nemění ani v praxi oslyšený apel Rozehnala na rozlišování pojmosloví daňového a trestního u pojmu „podvod na DPH“.4)
Podvody na DPH jsou velice často spojeny s trestním oznámením správce daně, takže orgány činné v trestním řízení je pravidelně dostávají na stůl. Je proto důležité rozlišovat, kdy je daňový subjekt potenciálně nedbalým účastníkem podvodu, od případů, kdy jsou důkazy o jeho aktivním zapojení. Jinak hrozí odsuzování i těch prvních jenom proto, že si správce daně při popisu zapojení daňového subjektu do podvodu trochu argumentačně přisadil. A zatímco v daňovém řízení jde jen o peníze, v trestním řízení jde již o osobní svobodu jednotlivce, přičemž u podvodů s finančním dopadem 10 a více mil. Kč činí již sazba odnětí svobody 5 až 10 let.5)
Správci daně by proto měli vždy pamatovat, že jejich práce je zde obrovskou inspirací orgánů činných v trestním řízení, jejichž znalosti a zkušenosti s těmito sofistikovanými podvody jsou o poznání menší.
Volba slov v odůvodnění doměrku je tudíž klíčová,
nezřídka rozhodující o trestněprávním osudu daňového subjektu (a jeho statutárů).
Proto je tak důležité, aby byla správcem daně rozlišována vědomá účast na podvodu od té nedbalé.
Nebezpečnost a obtížná odhalitelnost karuselových obchodů je dána právě tím, že je do nich zapojena mnohdy dlouhá řada článků, z nichž pouze některé se skutečně dopouštějí podvodu neodvedením daně, jiné na tomto podvodu pouze vědomě profitují, jiné pak skutečně vůbec nemusejí vědět o tom, že jsou součástí takového řetězce. Prošetření, do které z těchto skupin spadá konkrétní domácí daňový subjekt, je přitom z povahy věci náročné.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2017, sp. zn. 7 Afs 232/2016, ECLI:CZ:NSS:2017:7.Afs.232.2016.496)
 
1. Časové hledisko
Čas u podvodů na DPH hraje velmi významnou roli. Jednak včasné zakročení proti podvodům, které díky kontrolnímu hlášení účinnému od roku 2016 lze již velmi dobře identifikovat, rozhoduje o výši dopadu podvodu na státní rozpočet. V tomto ohledu lze ale stále vidět případy z let 2016 a pozdějších, kde se mnoho let „nic neděje“
a kde správce daně několik let v přímém přenosu na podvodný řetězec sbírá důkazy.
Za tu dobu přitom podvod nabude mnohonásobně vyšších rozměrů, což daňové subjekty zapletené do podvodů z důvodu své nedbalosti nesou velmi těžce. Ano, k pochybení na jejich straně možná došlo, ale skutečně bylo třeba vyčkávat tak dlouho, že ve výsledku jsou finanční dopady mimo možnosti nedbalého daňového subjektu? Lze ještě za této situace skutečně hovořit o tom, že plný přenos odpovědnosti (včetně úroku z prodlení a penále) je ještě proporcionální?7)
Zadruhé se časové hledisko projevuje v hodnocení důkazů. Je již poměrně judikaturní notorietou, že
existenci podvodu
lze odvozovat i od důkazů vzniklých až po uskutečnění podvodem zasažených transakcí. Avšak co do posuzování
vědomí daňového subjektu o něm,
lze vycházet toliko z důkazů vzešlých nanejvýš do doby uskutečnění transakce.
V případech uvedených v odstavci v § 109 odst. 1 zákona musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou
ex post
, tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, sp. zn. 5 Afs 78/2017, ECLI:CZ:NSS:2018:5.Afs.78.2017.33
Pouze ve vztahu k hodnocení toho, zda daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se podílí na daňovém podvodu, lze vycházet toliko ze skutečností, které nastaly nejpozději při uskutečnění zdanitelného plnění.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2021, sp. zn. 3 Afs 277/2019, ECLI:CZ:NSS:2021:3.Afs.277.2019.58
Jak ale přistupovat k případům, kdy daňový subjekt v jeden den uskuteční obchod, aniž o něm měl či mohl mít
indicie
podvodu, avšak hned druhý den ono spojení s podvodem zjistí? Má ještě nárok čerpat z něj odpočet?
Odpověď musí znít tak, že ano.
V tomto ohledu není rozhodná vědomost k datu podání řádného daňového přiznání, ani ke konci předmětného zdaňovacího období.
Rozhodná je pouze znalost k datu uskutečnění transakce.
Uskutečněnou transakci již totiž nelze vrátit v čase zpět.8)
 
2. Existence chybějící daně
Mám-li označit nějaké místo, které považuji dnes za nejproblematičtější, pak je to otázka chybějící daně, její hledání a identifikace. Ani
judikatura
v tomto dosud nemá zcela jasno. Nelze se proto divit, že stále existují případy, kdy správce daně jakoukoliv ve státním rozpočtu chybějící daň vydává za dopad podvodu na DPH.
Kupříkladu u jednoho našeho klienta šlo o obchodněprávní spor s jeho dodavatelem.
Klient
nakoupil značné množství zboží, které uhradil zápočtem. Dodavatel transakci všemožně rozporoval, mj. popíráním existence zdanitelného plnění, na které sice vydal daňový doklad, ale které ve svém přiznání niky nezohlednil. Správce daně po dobu pěti (!) let tomuto sporu v běžícím daňovém řízení aktivně přihlížel.9) Na samém sklonku lhůty pro stanovení daně konstatoval, že hmotněprávní podmínky nároku na odpočet sice byly splněny, avšak dodavatel daň nepřiznal,10) a proto se jednalo o podvod na DPH, o němž
klient
věděl nebo mohl vědět.
Častěji se však chybějící daň vytváří smícháním dvou ingrediencí – nekontaktní společnosti a pomůcek. A právě tyto případy vytváří onu šedou zónu, kde dosud nemáme jasno. Jejich rozsouzení je možné pouze jediným způsobem – požadovat existenci příčinné souvislosti mezi podvodem na straně jedné a chybějící daní na straně druhé.
Správce daně tudíž musí prokázat, že chybějící daň vznikla v důsledku podvodu.
K tomuto přitom lze nalézt již poměrně bohatou judikaturu, která v praxi ale není vždy naplňována.
Skutečnost, že neutralita daně byla porušena, však musí být postavena najisto. Obdobně pak musí být dostatečným způsobem ozřejmeno, že k porušení neutrality daně došlo v důsledku podvodného jednání. Je nabíledni, že nikoli každé neodvedení daně z přidané hodnoty z poskytnutého plnění je vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, sp. zn. 2 Afs 162/2018, ECLI:CZ:NSS:2019:2.Afs.162.2018.43
Pro závěr o existenci daňového podvodu musí být postaveno najisto, že v systému DPH nebyla odvedena daň. Tuto podmínku nelze vnímat omezeně jen v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit). Je třeba dostatečným způsobem ozřejmit, že chybějící daň je důsledkem podvodného jednání a konkrétní transakce je spojená právě s tímto podvodem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020, sp. zn. 1 Afs 304/2019, ECLI:CZ:NSS:2020:1.Afs.304.2019.33
Za tímto účelem tak musí daňové orgány zjistit a prokázat nejen objektivní skutečnost, že došlo k narušení neutrality daně (jeden daňový subjekt ji neodvedl a jiný si uplatnil nárok na odpočet), ale zároveň i skutečnost, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2020, sp. zn. 8 Afs 303/2018, ECLI:CZ:NSS:2020:8.Afs.303.2018.52
Uvedený přístup tak zamezuje tomu, aby pomocí oněch dvou zmiňovaných ingrediencí správci daně vytvářeli případy podvodů na DPH, které podvodem vůbec nejsou. K oněm dvěma ingrediencím proto musí vždy přistoupit i
další okolnosti, které již budou na podvodné pozadí poukazovat.
Jinak řečeno platí, že ačkoli je typickou součástí podvodů na DPH nekontaktnost některých článků obchodních řetězců, nelze odepřít nárok daňového subjektu na odpočet DPH pouze na základě neodvedení daně. Ačkoli lze souhlasit se stěžovatelem, že není jeho úkolem či v některých případech vůbec v jeho možnostech vyčíslit chybějící daň na korunu přesně z důvodu nekontaktnosti předmětného subjektu, je zároveň nutné upozornit na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z něhož
judikatura
správních soudů konzistentně vychází a který mimo jiné konstatoval, že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené.“ Současně je pak zjevně potřeba rozlišovat situace, kdy je určitý článek obchodního řetězce nekontaktní zcela, tedy nelze vůbec zjistit jeho daňovou povinnost, a to zejména v případech, kdy ani nepodá daňové přiznání či nelze dohledat osoby za něj jednající, a situace, kdy takový subjekt podal daňové přiznání, přičemž ve vztahu k bezprostředně předcházejícímu zdaňovacímu období byl proveden postup k odstranění pochybností a lze dohledat jeho tehdejší či nové jednatele.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2022, sp. zn. 4 Afs 95/2021, ECLI:CZ:NSS:2022:4.Afs.95.2021.102
Identifikace podvodu na DPH (podvodného charakteru transakce) je důležitá také proto, že povinností správce daně je následně prokázat, že daňový subjekt o něm věděl nebo mohl vědět.
Prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí nejprve prokázat, že daňový subjekt mohl a měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří zjistit, má daňový subjekt stále ještě možnost se vyvinit. Musí však prokázat, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2021, sp. zn. 10 Afs 179/2019, ECLI:CZ:NSS:2021:10.Afs.179.2019.51
Výše uvedené má naprosto racionální základ –
nelze někoho činit odpovědným za účast na podvodu na DPH tam, kde se o podvod na DPH nejedná!
Nelze nijak ospravedlnit doměření daně pro neobezřetnost tam, kde teprve následná shoda okolností vedla ke vzniku chybějící daně, aniž by to mělo jakékoliv podvodné pozadí.11) To je jako bychom někoho odsoudili za vraždu jenom proto, že se choval podezřele, a přitom bychom neměli ani žádnou mrtvolu či alespoň zmizelou osobu. Z postupu vytvořeného Soudním dvorem EU nelze dělat jakési moderní kladivo na čarodějnice.12)
Na správce daně lze proto klást požadavek, aby podvody na DPH posuzoval v celém kontextu a ve vzájemných souvislostech. Aby např. identifikoval celý podvodný řetězec a racionálně vysvětlil, kde došlo k daňové ztrátě (missing trader),13) která se následně přelila skrze transakci zatemňující daňové subjekty (buffer) až k poslednímu článku řetězce (profit taker). Jak totiž velmi trefně poukazuje Nejvyšší správní soud, ohledně existence podvodu na DPH nese důkazní břemeno správce daně.
…při posuzování téhož obchodního případu, jehož jsou účastny dva odlišné daňové subjekty, je možno v rámci jednotlivých daňových řízení dospět k různým závěrům stran unesení důkazního břemene, neboť záleží na aktivitě (pasivitě) daňového subjektu v rámci důkazního řízení. Neunese-li jeden subjekt ve svém řízení důkazní břemeno, které jej tíží, a neprokáže tak konkrétní skutečnost, nelze vyloučit, aby v samostatném řízení vůči jinému subjektu tatáž skutečnost prokázána byla. V nyní projednávané věci však nejde o otázku unesení důkazního břemene stran téže obchodní transakce v rámci dvou daňových řízení – jedná se o prokázání existence daňového podvodu. V takovém případě leží důkazní břemeno k prokázání všech rozhodných okolností jen a pouze na správci daně a procesní aktivita daňového subjektu je v tomto ohledu bez významu. Nadto v případech, kdy má být posuzován podvodný řetězec, nelze jednotlivé články takového řetězce (na rozdíl od „běžného“ neuznání odpočtu) posuzovat absolutně nezávisle, ale ve vzájemných souvislostech, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2020, sp. zn. 1 Afs 493/2019, ECLI:CZ:NSS:2020:1.Afs.493.2019.32
Nelze proto připustit, aby u jednotlivých článků řetězce docházelo k navzájem neslučitelným závěrům. Kupříkladu bude-li podvodný řetězec několika subjektů někde uprostřed narušen tím, že daňová povinnost bude doměřena pro nenaplnění hmotněprávních podmínek (např. že broker neprokáže, že jeho dodavatelem byl missing trader).14) V takovém případě může finální doměření profit takera15) jen stěží obstát. Je tudíž ku prospěchu správce daně, aby k jednotlivým případům přistupoval komplexně a věci nazýval pravým jménem. Schovávání se za hmotněprávní podmínky u případů, které jsou evidentním příkladem podvodu na DPH, se jim jinak velmi vymstí tím, že sice téměř celý řetězec bude doměřen, ale profit taker jim uteče z lopaty.
Správce daně má tedy povinnost s určitostí zjistit podstatu a smysl předmětné transakce a ve vztahu ke všem zúčastněným obchodním partnerům ji kvalifikovat stejně. Tomuto požadavku však daňové orgány v nyní projednávané věci nedostály.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2020, sp. zn. 2 Afs 347/2018, ECLI:CZ:NSS:2020:2.Afs.347.2018.51
Na obranu nutno říci, že všechny výše nastíněné požadavky kladené na správce daně nejsou malé. Obzvláště, když podvody na DPH občas nabývají i velice sofistikovaných podob. Kupříkladu takový
contra
trading (neboli také cross invoicing) je založen na tom, že u profit takera se střetávají dva toky zboží – jeden čistý, druhý zatížen podvodem na DPH. Nebo jako v níže citovaném rozsudku, kde předmětné plnění podvodem zatíženo vůbec nebylo, avšak k podvodu došlo u předešlých článků řetězce s předmětným plněním nesouvisejících vstupů, které nebyly obhájeny.
Podvodného jednání na DPH, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek obchodního řetězce mnoha různými způsoby, a to jak na vstupu, tak na výstupu. Chybějící daň (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci proto nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém. Daňový únik se ani nemusí týkat přímo pořizovaného plnění. Podstatné je, že subjekt uplatňující nárok na odpočet daně věděl či mohl vědět, že se přijetím plnění účastní obchodního řetězce, který je podvodem zasažen.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, sp. zn. 9 Afs 160/2020, ECLI:CZ:NSS:2021:9.Afs.160.2020.49
Každopádně i zde musí platit povinnost celý řetězec rozklíčovat, jednotně posoudit a identifikovat v něm aktuálně chybějící daň. Ona aktuálnost je velmi důležitá, jelikož na daňový subjekt lze přesunout jen takovou část dopadu podvodů, která v době pravomocného doměřování ve státním rozpočtu skutečně chybí.16)
Odepření nároku na odpočet v případě účasti subjektu na daňovém podvodu je tedy ve své podstatě toliko reakčním opatřením sledujícím sanaci narušení principu neutrality daně; jeho účel není sankční, nýbrž reparační. Z toho logicky vyplývá, že jen v případě, kdy je neutralita daně porušena, lze za splnění dalších podmínek (subjektivní stránky) odepřít daňovému subjektu jinak řádně uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu.
Z výše uvedeného plyne, že smyslem odepření nároku na odpočet daně není potrestat daňový subjekt, jenž se zapojil do obchodního řetězce, v němž došlo k podvodu na DPH, nýbrž zajistit, aby nenastala žádná finanční újma na straně státního rozpočtu. Odepření nároku na odpočet daně tedy sleduje obnovení neutrality DPH, čehož je třeba vzhledem k chybějící dani dosáhnout tím, že se jinému daňovému subjektu odejme nárok na odpočet daně na vstupu. S ohledem na výše popsanou povahu opatření státu v podobě odepření nároku na odpočet daně je tedy významné, zda chybějící daň existuje ke dni, kdy se má toto opatření aplikovat, tedy ke dni vydání rozhodnutí o stanovení daně. Skutečnost, že zde byla chybějící daň v minulosti, je významná z toho hlediska, že ospravedlňuje použití různých procesních prostředků, které směřovaly ke správnému zjištění daně, ovšem nelze jí odůvodnit odepření nároku na odpočet daně v situaci, kdy nastaly takové změny, že již nelze hovořit o chybějící dani. Odepření nároku na odpočet daně by totiž za této situace znamenalo dvojí zdanění, a tedy naopak narušení principu neutrality DPH.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2021, sp. zn. 3 Afs 85/2019, ECLI:CZ:NSS:2021:3.Afs.85.2019.44
Tento rozsudek bez nadsázky způsobil potenciální revoluci v postihu podvodů na DPH, jakkoliv vycházel z již dříve vyřčeného pravidla,17) dle kterého:
„Odepření nároku na odpočet v případě účasti subjektu na daňovém podvodu je tedy ve své podstatě toliko reakčním opatřením sledujícím sanaci narušení principu neutrality daně; jeho účel není sankční, nýbrž reparační.“
Povinnost zjišťovat aktuální výši chybějící daně však zatím nebyla v judikatuře Nejvyššího správního soudu podpořena dalšími rozsudky. Ba právě naopak.18) To z celé věci dělá nového aspiranta na rozšířený senát, resp. předběžnou otázku k Soudnímu dvoru EU. To po vzoru případu Kemwater, ke kterému se tímto dostáváme.
3. Hmotněprávní podmínky
versus
nárok na odpočet
Celá daňová obec v posledních měsících netrpělivě očekávala výsledky řízení vedeného před rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu,19) resp. před Soudním dvorem EU ve věci Kemwater.20) Do něj byly vkládány naděje na vyřešení dlouho přetrvávající otázky vztahu mezi hmotněprávními podmínkami a podvodem na DPH, resp.
jak důležité je prokázání skutečného dodavatele plnění, u nějž je žádán nárok na odpočet.
Důležitost tkví v tom, že prokázat hmotněprávní podmínky bývá mnohdy velmi komplikované. Dokonce důkazní požadavky správce daně bývají někdy natolik široké, že pohár trpělivosti přeteče i Nejvyššímu správnímu soudu.
Jakkoli je zde dán princip profesionality obchodníka, v jehož rámci je třeba vyžadovat určitou obezřetnost a řádné vedení účetnictví a dalších dokladů spojených s podnikáním,
není možné paušálně a bez důkladného uvážení tvrdit, že by si podnikatel musel opatřovat nespecifikované důkazní prostředky, tak aby vždy v budoucnu vyhověl požadavkům daňových orgánů.
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že podnikáním je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku (§ 420 odst. 1 občanského zákoníku); právě toto je hlavní účel podnikatelské aktivity. Naopak účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2022, sp. zn. 3 Afs 223/2020, ECLI:CZ:NSS:2022:3.Afs.223.2020.6621)
Očekávala se tak odpověď na to, jak posuzovat transakce, kde sice není unášeno důkazní břemeno co do identity dodavatele, avšak kde z celé transakce čiší, že tato je součástí komplexnějšího podvodu na DPH. Naneštěstí řízení před Soudním dvorem EU nám řeklo jen to, co již dávno víme. Že nejdříve je třeba zjišťovat hmotněprávní podmínky nároku na odpočet, a teprve jsou-li tyto splněny, lze osobě nárokující si odpočet tento odepřít s odkazem na zaviněnou účast na podvodu na DPH.22)
Bližší rozvedení případu Kemwater a jeho rozsudků přesahuje možnosti tohoto příspěvku a zasluhovalo by samostatný článek. Každopádně se ukazuje, že
rozhodné jsou výchozí skutkové okolnosti případu.
A ty ve věci Kemwater byly velmi specifické, když tvrzený dodavatel dodání plnění
de facto
popřel.23) V tom je podstatný rozdíl oproti v praxi častějším případům, v nichž je dodavatel nekontaktní, případně se pochyby o původu plnění vztahují k němu samému tak, jak tomu bylo u podobného případu Vikingo.24)
Naděje vkládané do případu Kemwater tak byly již od počátku marné, když právě ony specifické skutkové okolnosti znemožňovaly obdržet zobecnitelnou odpověď.25) I navzdory tomu se však Nejvyšší správní soud o zobecnění závěrů pokusil. Finanční správě přikázal se při pochybnostech o skutečném dodavateli zabývat tím,
zda onen nezjištěný dodavatel s ohledem na okolnosti věci nemohl mít postavení osoby povinné k dani (zda nebyl či neměl být plátcem).
To např. tím, že kontinuálně dodával plnění, což by u něj dalo vzniknout plátcovství DPH pro překročení obratu (§ 94 ZDPH).
Zda se jedná o slepou větev, ukáže až čas. Již teď je ale zřejmé, že Finanční správě nebude činit problémy tyto požadavky vyprázdnit. Například poukazem na to, že k registraci nedochází hned prvním obchodem přes milión korun, ale až 15 dní po skončení kalendářního měsíce po jeho uskutečnění (§ 94 ZDPH). A bylo-li dodání více, pak může Finanční správa tvrdit, že každé mohla poskytnout jiná osoba, a tudíž neplatí předpoklad, že všechna pochází od jedné osoby.
Pokud je z celé anabáze nějaký výsledek, pak je to ten, že rozhodující budou vždy skutkové okolnosti případu. U popřených/vyvrácených dodavatelů bude dán závěr o nesplnění hmotněprávních podmínek a uplatní se závěry případu Kemwater. Na opačné straně budou případy kontaktních dodavatelů, kteří budou svá plnění potvrzovat. Zde i případné pochyby vztahující se k tomu, odkud takovýto dodavatel plnění získal, bude třeba řešit postupem podle případu Vikingo, a splnění hmotněprávních podmínek tak osvědčit.
Návod, jak řešit zbylou šedou zónu zahrnující nekontaktní dodavatele, kde vyjma daňových dokladů nebudou žádné jiné důkazy o identitě dodavatele, jsme z Lucemburku nedostali. A naneštěstí těchto případů bývá ve sporné agendě nejvíc. Co tedy s nimi?
Významným vodítkem u nich může být institut kontrolního hlášení.
Jeho soulad na obou stranách může být oním pomyslným jazýčkem na vahách, který tyto případy přesune do případů podobných věci Vikingo. Vždyť co jiného je kontrolní hlášení dodavatele obsahující uskutečněné předmětné plnění, než přiznání existence jeho dodání?26) A jsou-li zde pochyby o tom, kde toto plnění tento dodavatel vzal, pak se skutkově dostáváme právě do roviny případu Vikingo.
Správce daně by tak v těchto případech měl přejít na prokazování podvodu na DPH, pakliže bude chtít daňovému subjektu nárokujícímu si daňový odpočet tento odepřít.
 
4. Podvod na DPH a důkazní řízení – trestní spis
Podvody na DPH jsou hlavně o důkazech a jejich hodnocení. Na tomto místě proto poukážu na stávající nedostatky v této oblasti. Ten hlavní, se kterým se naneštěstí nedá moc dělat, vychází z postavení správce daně. Ten je na jedné straně nezávislým orgánem veřejné moci, na druhé straně ale strážcem státní kasy, jehož pochopitelným cílem je pokusit se finanční dopady podvodů minimalizovat. To odhalením a postihem skutečných pachatelů, a není-li to možné, pak aspoň přesunem finančních ztrát na nedbalé daňové subjekty do podvodu zatažené.
Výše uvedené ústí ve zcela zjevnou systémovou „podjatost“27)
správce daně.
A byť je touto ovládána celá správa daní, tak zde je vidět v té nejkřiklavější podobě. Jediným řešením pro daňové subjekty je vložit úsilí do kvalitní argumentace/obhajoby. To při vědomí toho, že správce daně bude skutečnosti svědčící mu ve prospěch upřednostňovat, a naopak skutečnosti se mu nehodící upozaďovat, v tom krajním případě dokonce účelově ignorovat/zamlčovat.
Dokud jsou všechny důkazy obsahem daňového spisu, je na daňovém subjektu, aby si řádnou argumentací střežil svá práva. Potud lze dozajista ještě hovořit o spravedlivém procesu.
Ten ale končí tam, kde přístup daňového subjektu k informacím není srovnatelný s tím, jaký má správce daně.
A zatímco s neveřejnou částí spisu si již
judikatura
správních soudů dokázala poradit,28) s paralelně vedenými trestními spisy ještě nikoliv.
Není tajemstvím, že orgány činné v trestním řízení se správci daně u podvodů na DPH velmi úzce spolupracují. Ostatně tzv. Daňová kobra, jejíž existence a pravidla fungování postrádají jakýkoliv zákonný podklad, je toho důkazem. Skrze spolupráci mají správci daně přístup ke všemu, co orgány činné v trestním řízení dosud shromáždily.
Z těchto informací si pak správci daně vybírají to, co se jim hodí.
A právě v tomto lze spatřovat porušení rovnosti zbraní, protože jsem ještě neviděl případ, kdy by správce daně z těchto informací použil jakýkoliv důkaz svědčící ve prospěch daňového subjektu. Vždy jen v neprospěch, a to nezřídka i takový, jaký
judikatura
Nejvyššího správního soudu zapovídá (např. odposlechy).29)
Správní soudy u tohoto problému dosud poukazovaly na to, že daňovému subjektu nic nebrání z trestního spisu vybrat ty skutečnosti, které v jeho prospěch hovoří. Zcela je tím ale ignorováno, že ne vždy je daňový subjekt v pozici obviněného majícího přístup do spisu. Ale co je důležitější,
ne vše, co orgány činné v trestním řízení shromáždí, se v tom „oficiálním“ trestním spise ocitne.
Před správními soudy tak leží povinnost posoudit, nakolik je neformální spolupráce, ze které v praxi vzniká nanejvýš obecný protokol o nahlédnutí správce daně do trestního spisu, v souladu s rovností zbraní. Obzvláště, když správci daně v trestním řízení ani nemůže svědčit postavení poškozeného.30)
Aby pak bylo zamezeno onomu „vyzobávání třešinek“ správcem daně,
je nutno lpět na připojení celého trestního spisu ke spisu daňovému.
A obsahuje-li tento spis písemnosti, jejichž zveřejnění by mohlo ohrozit nebo zmařit cíl trestního řízení,31) pak je třeba s těmito nakládat jako s neveřejnou částí spisu.
To značí mj. povinnost správních soudů tyto přezkoumat za žalobce,
byť se může jednat o poměrně náročnou činnost. Bez toho nelze hovořit o tom, že správní soudy učinily přezkum v rámci plné
jurisdikce
na základě plně zjištěného skutkového stavu majícího oporu ve spise.
 
5. Podvod na DPH a důkazní řízení – hodnocení důkazů
V dnešní době již existuje spousta rozsudků Nejvyššího správního soudu pojednávajících o podvodech na DPH. Je z nich patrné, že míra obezřetnosti, se kterou by měly daňové subjekty ke svým obchodům přistupovat, je velmi různorodá. Při podrobném pročítání judikatury lze ale pravidla v rozhodování identifikovat.
Obecně správní soudy po daňových subjektech požadují, aby tyto obchodovaly za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek.
Lze předpokládat, že pokud by si žalobce vyžádal patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek, eliminoval by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít, nebo přinejmenším by tímto způsobem osvědčil svou dobrou víru založenou na tom, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránil.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, sp. zn. 1 Afs 16/2017, ECLI:CZ:NSS:2017:1.Afs.16.2017.43
Přitom platí, že čím více se obchod vymyká obvyklosti, zejména co do jeho rozsahu, tím větší obezřetnost lze od daňových subjektů požadovat.
Jinými slovy má Nejvyšší správní soud za to, že čím více se určitý obchod vymyká běžné činnosti daňového subjektu (zde svým charakterem a deklarovanou hodnotou), tím spíše je spravedlivé po něm požadovat, aby vynaložil vyšší úsilí ohledně toho, zda se tím neúčastní daňového podvodu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2018, sp. zn. 6 Afs 31/2018, ECLI:CZ:NSS:2018:6.Afs.31.2018.53
A jelikož rozhodujícím orgánem veřejné moci je zde správce daně, tak je na něm, aby tuto míru dostatečné přiměřenosti nejdříve určil. Skrze ni pak bude posuzovat, nakolik do podvodu zapojený daňový subjekt pochybil.
Není v tuto chvíli na Nejvyšším správním soudu, aby uvedené důvody konkrétně posuzoval. Bude totiž na správci daně, aby standard běžné obezřetnosti či případně zvýšené obezřetnosti u stěžovatele určil. Poté bude na správci daně, aby konkrétní jednání stěžovatele s těmito standardy porovnal. Zjistí-li správce daně, že jednání stěžovatele jich nedosahovalo, musí mu je předestřít.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2019, sp. zn. 2 Afs 100/2018, ECLI:CZ:NSS:2019:2.Afs.100.2018.44
Tím se dostáváme k tomu nejdůležitějšímu. Onu
přiměřenou obezřetnost nelze stanovovat podle představ správce daně o ní.
Tato musí mít svůj základ jednak v tom, jaké jsou obvyklé podmínky na trhu, na němž se daňový subjekt pohybuje (objektivní hledisko), jakož i, jak obvykle ve svých vlastních obchodních vztazích daňový subjekt vystupuje (subjektivní hledisko).
Před vypořádáním dílčí kasační argumentace týkající se výše již vymezených objektivních okolností považuje Nejvyšší správní soud za vhodné předeslat, že pokud jde o prokazování vědomostní složky, musí být v souladu se shora citovanou judikaturou úvahy o nestandardnosti transakcí činěny s přihlédnutím k tomu, v jakém prostředí se odehrály a jaké jsou zde běžné obchodní zvyklosti. Nelze proto na vymezené objektivní okolnosti nahlížet univerzální optikou toho, jak by nejspíš měly podle přesvědčení stěžovatele obchodní transakce objektivně probíhat napříč ekonomikou bez ohledu na specifika určitých typů transakcí. Jinými zákonitostmi se tak nepochybně bude řídit vývoz spodního prádla za desítky milionů Kč do Spojených arabských emirátů (viz výše již citovaný rozsudek ve věci sp. zn. 2 Afs 104/2015), nákup reklamního prostoru, resp. sponzorského vzkazu ve vysílání veřejnoprávní televize (rozsudek ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 11/2020-55) nebo obchodování s koženou galanterií v prostoru vietnamské tržnice. Z rozhodnutí stěžovatele a ani z jeho kasační stížnosti však v nyní projednávané věci neplyne, jaký způsob obchodování považuje v daném prostředí za obvyklý a v jakém směru (rozsah či jiné aspekty) se mu sporné transakce žalobkyně vymykají, ačkoliv právě toto porovnání s „místní realitou“ by mohlo být pro závěr stěžovatele významné. Teprve v tomto srovnání se totiž mohou v plném světle promítnout zjištěné nestandardnosti. Pokud stěžovatel navzdory tížícímu důkaznímu břemenu při prokazování vědomostní stránky podvodu na zjišťování těchto podstatných okolností rezignuje a vyjde pouze z obecně formulované představy o tom, jak by podnikání daného daňového subjektu mělo vypadat, přičemž není zřejmé, jak vypadá běžný (standardní) způsob podnikání v daném odvětví, od kterého se měl daňový subjekt odchýlit, vystavuje se riziku, že jeho závěry neobstojí, neboť nevyvrátí pochybnosti o tom, zda běžný způsob obchodování v daném odvětví a lokalitě nemůže být odlišný. Jinými slovy, jestliže daňový subjekt plausibilně tvrdí, že obdobný způsob obchodování využívá dlouhodobě a obdobně postupují i další subjekty v daném odvětví a lokalitě, přičemž takový způsob obchodování lze považovat za objektivně možný, představitelný a nikoli zjevně nelogický, je třeba klást na závěry daňových orgánů týkající se naplnění kritérií vědomostního testu vyšší požadavky.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2020, sp. zn. 8 Afs 49/2019, ECLI:CZ:NSS:2020:8.Afs.49.2019.33
K výtce žalovaného uvedené pod bodem a) předchozího odstavce Nejvyšší správní soud poznamenává, že v rozsahu rozhodnutí žalovaného se jedná toliko o subjektivní hodnocení kvality smlouvy. Aby se mohlo jednat o skutečnost objektivní, nadto o takovou, o níž stěžovatelka věděla či vědět mohla a měla, muselo by být ze strany žalovaného osvědčeno alespoň to, že takto běžně smlouvy o poskytování obdobných reklamních služeb formulovány nebývají, resp. že uvedená smlouva svým obsahem vybočuje ze smluvního standardu užívaného samotnou stěžovatelkou nebo dodavatelem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2020, sp. zn. 2 Afs 297/2019, ECLI:CZ:NSS:2020:2.Afs.297.2019.40
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného v převážné míře lze seznat, že „je zarážející“, „nelogické“, „je nutno se pozastavit“, „není obvyklé“ či „je s podivem“. Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně pokud stěžovatel argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatele, která dle zdejšího soudu nejsou nikterak nemyslitelná,
absurdní
a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatele o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 5 Afs 60/2017, ECLI:CZ:NSS:2018:5.Afs.60.2017.60
A ještě je třeba uvést jedno pravidlo, které bychom mohli označit za zlaté.
Čím běžnější transakce z pohledu ostatních transakcí daňového subjektu, tím menší obezřetnost lze po daňovém subjektu požadovat.
Věnovat bedlivou pozornost každé transakci by totiž ve výsledku vedlo k paralýze podnikání daňového subjektu.
Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji, než běžně –, zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, sp. zn. 10 Afs 182/2018, ECLI:CZ:NSS:2019:10.Afs.182.2018.42
A je to právě toto zlaté pravidlo, které osvětluje, proč v judikatuře Nejvyššího správního soudu jednou kontrola osoby jednající za obchodního partnera důkazem podvodu není (NSS sp. zn. 8 afs 49/2019), a jednou je (NSS sp. zn. 8 Afs 14/2018). Proč jednou nezveřejňování ve sbírce listin důkazem není (NSS sp. zn. 5 Afs 252/2017), a jednou je (NSS sp. zn. 9 Afs 10/2018). Proč jednou absence písemné smlouvy důkazem není (NSS sp. zn. 4 Afs 387/2020), a jednou je (NSS sp. zn. 9 Afs 10/2015). Proč jednou sídlo na virtuální adrese důkazem není (NSS sp. zn. 10 Afs 60/2019), a jednou je (NSS sp. zn. 7 Afs 237/2015).
Svým způsobem by se ono zlaté pravidlo dalo připodobnit k situaci majitele řadového domu, před nímž na ulici parkují auta on a všichni jeho sousedé. Po majiteli domu nelze požadovat, aby dnem i nocí strážil okno a díval se, zda na ulici někdo auta nekrade. Lze ale po něm požadovat, aby, když ho v noci vzbudí nepřeslechnutelný lomoz, upozornil policii či případně vyvinul jinou aktivitu k ochránění nejenom jeho vozidla, ale i vozidel sousedů. Stejně tak, všimne-li si při návratu z práce, že se kolem vozidel sousedů pohybovala podezřelá individua, lze po něm požadovat, aby na to upozornil. V tomto ohledu se nemůže majitel obhájit tvrzením, že jeho auta si nikdo nevšímal, takže to neřešil.
Posuzování je tak o naplnění standardu přiměřené opatrnosti úměrně aktuální situaci. V tomto ohledu správce daně všechny shromážděné skutečnosti poměřuje tak přísným pohledem, který lze v obdobné situaci přiměřeně akceptovat. A pokud pomyslný pohár ledabylosti na straně daňového subjektu přeteče, lze konstatovat jeho odpovědnost za účast na podvodu.
 
6. Namísto závěru
V našem právním systému jsou to pouze soudy, kdo (v konkrétních případech) je oprávněn závazně vykládat právo. Nicméně doktrinální názory mu v tomto mohou být vhodným pomocníkem. Obzvláště, když na takovémto doktrinálním poli může docházet k diskusi a tříbení názorů. Věřím, že tak důležitá oblast, jako je oblast podvodů na DPH, si zasluhuje značnou pozornost. Nechť je proto tento příspěvek brán jako podnět k takovéto doktrinální diskusi. Považuji za vhodnější vést právní polemiky na různých fórech než v soudních síních. To druhé totiž stojí nejenom nemalé množství peněz, ale také významně zasahuje do osudů daňových subjektů. Ty pak v nadcházející nejisté době budou mít svých starostí dost. Proto můžeme-li jim alespoň tímto málem ulehčit, pak bychom tak měli učinit.
1) Srov. bod 58 stanoviska generální advokátky Juliane Kokott ve věci C-596/20, DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:91.
2) Daňová problematika je totiž natolik složitá, že pro orgány činné v trestním řízení jsou závěry správce daně neocenitelnou inspirací. To nezřídka vede k rezignaci na vlastní dokazování a právní hodnocení orgánů činných v trestním řízení, za což tyto byly v minulosti již opakovaně Nejvyšším soudem kárány (srov. právní větu usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98).
3) Viz KAMÍNKOVÁ, P.
Zneužití práva jako hranice daňového plánování.
Praha: Bova Polygon, 2018, s. 100.
4) Viz ROZEHNAL, T. Pár poznámek k článku „Reakce na Stanovisko finanční správy v Daňovém expertu č. 6/2015“. [online]. DAUČ. 1. 4. 2016. Dostupné z: https://www.dauc.cz/clanky/8131/par-poznamek-k-clanku-reakce-na-stanovisko-financni-spravy-v-danovem-expertu-c-6-2015 [cit. 2022-05-12].
5) U přeshraničních podvodů, kdy přeshraničnost je mnohdy definičním znakem podvodu na DPH, je pak stejná sazba spojena i se zkrácenou daní ve výši pouhého 1 mil. Kč. V tomto viz ustanovení § 240 odst. 3 písm. b) zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
6) V nedávné době Nejvyšší správní soud zavedl nový systém vyhledávání svých rozhodnutí. Zároveň je začal značit standardizovaným identifikátorem – Evropským identifikátorem judikatury (ECLI). Všechna rozhodnutí by pak měla být dohledatelná na https://e-justice.europa.eu/content_ecli_search_engine-430-en.do.
7) K oné proporcionalitě srov. bod 58 rozsudku Soudního dvora EU ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos, ECLI:EU:C:2007:548.
8) Uvedený příklad je mírně „přitažen za vlasy“. Jednak ono získávání vědomí o podvodu je zpravidla dlouhodobější proces, v němž většinou nepůjde přesně stanovit okamžik, kdy bylo ono vědomí nabyto. Ale i kdyby ano, pokud by se tak stalo před podáním přiznání, pak by nejspíše šlo po daňovém subjektu požadovat, aby správce daně či policii zavčas uvědomil, jakož se i sám pokusil dopady minimalizovat [např. zvláštním způsobem zajištění daně dle ustanovení § 109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“)].
9) Ano, přesně toto jsou dopady excesivně vedeného postupu k odstranění pochybností (dva roky), na které naváže daňová kontrola (tři roky) mající přerušující účinky na lhůtu pro stanovení daně.
10) Během oněch pěti let to dodavatel „zabalil“. Takže nejen, že u něj už byla možnost daň doměřit prekludována, ale tuto by stejně ani nebylo z čeho uhradit.
11) Kupříkladu k nekontaktnosti a vzniku chybějící daně může dojít také z důvodu úmrtí obchodního partnera, v důsledku kterého tento již nestihne daňové přiznání podat. Patrně tento případ by nikdo nevydával za podvod na DPH.
12) V čarodějnických procesech ovládaných útrpným právem bylo jen málo jedinců, kteří dokázali celým procesem projít a nepřiznat se ke spolčení s ďáblem. Stejně tak ale neprochází drtivá většina daňových subjektů, pakliže u nich správce daně začne zjišťovat obezřetnost v běžných obchodních vztazích, a to skrze své vlastní představy o ideálním obchodu.
13) Tím je zpravidla subjekt nakupující plnění bez daně v jiném členském státě. K podrobnému popisu podvodů na principu missing trader viz LICHNOVSKÝ, O., VUČKA, J., KŘÍSTEK, L.
Trestní právo daňové.
1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2020, s. 141–154.
14) V tomto srov. případy řešené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 7 Afs 227/2020 a 2 Afs 246/2020. Byť se jedná o subjekty účastnící se jednoho a téhož řetězového obchodu, tak u jednoho subjektu na pozici broker je rozporováno naplnění hmotněprávních podmínek, a u druhého subjektu na pozici profit taker je namítána účast na podvodu na DPH.
15) Zpravidla ten jediný v řetězci, kdo má v době zásahu správce daně ještě nějaké majetkové hodnoty.
16) Kupříkladu, když finanční dopady podvodů jsou 1 mil. Kč, avšak správce daně u missing tradera dokázal 200 tis. Kč zajistit, pak další články může činit odpovědné nanejvýš do částky 800 tis. Kč. Uvedené mj. znamená povinnost ozřejmit, jakou daňovou povinnost měly jednotlivé články řetězce, jakož i jak tato byla uhrazena.
17) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, sp. zn. 2 Afs 162/2018, ECLI:CZ:NSS:2019:2.Afs.162.2018.43.
18) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2021, sp. zn. 5 Afs 157/2020, ECLI:CZ:NSS:2021:5.Afs.157.2020.61.
19) Viz výsledný rozsudek ze dne 23. 3. 2022, sp. zn. 1 Afs 334/2017, ECLI:CZ:NSS:2022:1.Afs.334.2017.208.
20) Viz výsledný rozsudek ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, ECLI:EU:C:2021:989.
21) Zvýraznění textu je původní od Nejvyššího správního soudu.
22) V tomto viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, sp. zn. 6 Afs 170/2016, ECLI:CZ:NSS:2016:6.Afs.170.2016.30.
23) V žádosti o předběžnou otázku bylo Nejvyšším správním soudem doslova uvedeno:
„Jednatel společnosti Viasat (dodavatel, poznámka autora) uvedl, že si není vědom, že by reklamní služby byly touto společností poskytnuty. Žalobkyně nebyla schopna prokázat dodání reklamních služeb tímto konkrétním dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu (společností Viasat), byť není vyloučeno, že se mohla subjektivně domnívat, že jí jsou služby společností Viasat poskytovány. Současně nebylo možné zjistit, kdo reklamní služby skutečně poskytl. Nebylo proto ani jasné, zda skutečný dodavatel byl jeden či jich bylo více. Stejně tak nebylo jasné, zda skutečný dodavatel byl vůbec plátcem DPH. Sporným byl částečně též rozsah a kvalita plnění.“
24) Viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 3. 9. 2020 ve věci C-610/19, ECLI:EU:C:2020:673.
25) V tomto nutno dodat, že Soudní dvůr EU je skutkovým stavem sděleným předkládacím soudem zcela vázán. Pokud mu tak předkládací soud říká, že hmotněprávní podmínky naplněny nebyly, pak Soudní dvůr EU nemůže oponovat, že si to tak úplně nemyslí.
26) I tady si ale lze položit legitimní otázku, kdo skutečně ono kontrolní hlášení podal? Nebudu se proto divit, pokud v budoucnu bude v daňových řízeních docházet na rozklíčování IP adres uživatelů přistupujících v předmětné době do datových schránek. Ostatně něco takového již dnes běžně dělají orgány činné v trestním řízení.
27) Nejedná se o podjatost v pravém slova smyslu, resp. ve smyslu ustanovení § 77 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
28) Zejména viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2021, sp. zn. 2 Afs 188/2019, ECLI:CZ:NSS:2021:2.Afs.188.2019.51, a v něm uvedená povinnost správních soudů plně posoudit, zda se v neveřejné části spisu nenachází písemnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu (žalobce).
29) K rešerši této judikatury blíže viz HLÍNA, J. K procesu obstarávání důkazů z trestního spisu správcem daně a k (ne)použitelnosti vybraných důkazů v rámci daňového řízení.
Bulletin Komory daňových poradců
. 2021, č. 1, s. 63 a násl.
30) Toto postavení dnes nelze přiznat z důvodu, že právní předpisy již neupravují obecný ručitelský závazek statutára za závazky společnosti. Blíže viz právní věta usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, ECLI:CZ:NS:2014:15.TDO.902.2013.2, to při zohlednění následné změny zákona.
31) K takovýmto písemnostem srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2020, sp. zn. 3 Afs 8/2018, ECLI:CZ:NSS:2020:3.Afs.8.2018.120.

 

 

Získejte na 10 dní ZDARMA
přístup ke kompletnímu obsahu DAUČ Expert!

• Přístup ke všem článkům s příklady
• Sekce Otázky a odpovědi v plném znění
• Předpisy včetně porovnávání časových znění
• Komentáře, důvodové zprávy, judikatura
• Užitečné funkcionality pro urychlení vaší práce

 

Chci přístup ZDARMA