Skrytá daňová kontrola - výběr zajímavých situací a jejich posouzení soudy

Poznámka: Názory autora tohoto článku představují jeho soukromé názory, nikoli názory organizace, kde pracovně působí.

Dále reflektuji nedávno vydaný odborný příspěvek Ing. Jiřího Pšenčíka, Ph.D. (na téma Skrytá daňová kontrola³⁾), ve kterém poukázal mj. na důsledky vyprázdnění vyhledávací činnosti (popisované ve vztahu k příslušenství daně) a také na praktická úskalí při posuzování konkrétních případů. S tímto autorem se shoduji v hodnocení důsledků této judikaturní oblasti do daňových řízení, neboť je nepochybné, že tento vývoj povede k útlumu vyhledávací činnosti ve prospěch namátkových daňových kontrol. To pak logicky povede k vyššímu počtu tzv. nulových daňových kontrol, při kterých bude správce daně požadovat od daňového subjektu plnou součinnost, avšak ve výsledku nedoměří žádnou daň. Logickým důsledkem vyprazdňování vyhledávací činnosti pak je to, že procesně nejsilnější nástroj pro kontrolu údajů v daňových tvrzeních bude užíván častěji, což zatíží nejen správce daně, ale i samotné daňové subjekty.

Na počátku psaní tohoto článku jsem si vymezil následující otázku: Kde končí hranice mapování terénu v rámci vyhledávací činnosti, jejíž překročení procesně znamená, že se již správce daně pohybuje „na poli“ daňové kontroly? Po dopsání článku jsem zjistil, že jsem si stanovil nelehký úkol. Níže v textu naleznete výběr tuzemské judikatury, která řešila oblast skryté daňové kontroly. Můžete se těšit (nejen) na situace, kdy správce daně prováděl dlouhotrvající postup k odstranění pochybností (připomínající daňovou kontrolu), vydával v rámci vyhledávací činnosti výzvy k poskytnutí údajů dle § 57 daňového řádu, hodnotil v rámci vyhledávací činnosti zjištěné informace, ale i např. ověřoval nesoulady v kontrolních hlášeních a ve VIES. Analýzu rozsudků jsem prováděl tím způsobem, že jsem nejdříve popsal skutkovou situaci z pohledu daňového subjektu a následně jsem připojil pohled soudu doplněný o moje komentáře.

Úvodem připomínám, že dokazování je možné provádět pouze v průběhu daňové kontroly (tzn. ne v rámci vyhledávací činnosti). Pro vyhledávací činnost je charakteristické zjišťování a sběr podkladových informací a „mapování“ terénu. Při vyhledávací činnosti zásadně nedochází k hodnocení důkazních prostředků, proto během této činnosti nedochází ke zjištění a ověření správnosti naposledy stanovené daňové povinnosti.

Zde desátý senát NSS posuzoval situaci, kdy v dubnu 2015 proběhlo místní šetření realizované místně příslušným správcem daně, v září 2015 místně příslušný správce daně dožádal jiného správce daně, aby provedl daňovou kontrolu u daňového subjektu. Dne 11. 12. 2015 byla u daňového subjektu zahájena daňová kontrola a dne 16. 12. 2015 proběhlo ústní jednání, kdy daňový subjekt předal (aktivnímu) správci daně účetní deník.

V předmětném rozsudku desátý senát NSS se zabýval námitkou dle § 148 daňového řádu, jelikož lhůta pro stanovení daně dle daňového subjektu počala běžet již od provedení místního šetření v dubnu 2015 (a tedy i logicky dříve uplynula). Tato námitka je věcně posouzena v odst. 18, kde se soud blíže zabýval obsahem dožádání. Důraz byl kladen na to, zda z dožádání vyplývá, že již proběhly úkony, které by bylo možné považovat za daňovou kontrolu. Výsledkem bylo, že takovéto úkony nebyly zjištěny. Dožádání tedy evidentně neobsahovalo hodnocení skutečností zjištěných během místního šetření. Dále bylo zdůrazněno, že .

Z teoretického pohledu nám desátý senát v odst. 16 připomněl, jaké podmínky musí být splněny pro zahájení daňové kontroly: (Zvýrazněno autorem.) V následujícím odstavci pak desátý senát konkretizoval, jak mohou vypadat úkony, kterými již začneme prověřovat tvrzení daňového subjektu (kladení otázek daňovému subjektu, specifikace dokladů, které je nutné předložit, a stanovení termínu do kdy, provedení prohlídky zázemí daňového subjektu atp.). Zmíněné úkony mohou mít ústní či písemnou podobu. Tady je dle mého názoru třeba doplnit, že popis a charakteristika těchto úkonů byla učiněna za předpokladu, kdy již máme formálně zahájenou daňovou kontrolu (tzn. že by tento text neměl vést k dojmu, že pokud během místního šetření položíme daňovému subjektu nějakou otázku a budeme chtít předložit záznamní evidenci, tak by to již mělo představovat skryté provádění daňové kontroly). Mimo to je třeba zde vnímat i historický kontext, který je popsán v závěru tohoto článku.

Zde desátý senát posuzoval následující úkony:

Tento případ je zajímavý tím, že se správce daně sice rozhodl dokazovat skrze zvolený kontrolní postup (v našem případě postup k odstranění pochybností), nicméně dle námitky daňového subjektu . Z tohoto pohledu se jedná o logickou námitku, pakliže postup k odstranění pochybností by měl být užíván pro případy, kdy panuje pochybnost o dílčích tvrzeních a předpokládá se (časově) krátké dokazování. Přitom ve zde řešené věci trval více než jeden rok. Ostatně výše uvedené potvrzuje v odst. 25 desátý senát, když uvádí, že postup k odstranění pochybností nemá vést k dlouhému, rozsáhlému, časově a personálně náročnému dokazování, neboť to je něco, co již patří do daňové kontroly. . Mnohdy ovšem na počátku řízení je velmi těžké určit náročnost budoucího dokazování, proto považuje za zcela normální, pokud se v průběhu postupu k odstranění pochybností přejde do daňové kontroly (§ 90 odst. 3 daňového řádu).

Věcně je problematika skryté daňové kontroly řešena v odst. 29 až 33. Na těchto místech desátý senát zdůraznil tyto okolnosti:

Dále desátý senát potvrdil, že během postupu k odstranění pochybností lze provádět mezinárodní dožádání. K tomu si dovolil zdůraznit, že je důležité, aby tato dožádání stále svým rozsahem (zjišťovanými skutečnostmi) odpovídala postupu k odstranění pochybností. . Závěrem bylo vhodně poukázáno i na odlišnosti jiného případu (Erament Trading), kde ovšem dospěl NSS k jinému závěru stran skryté daňové kontroly.

Daňový subjekt ve zde řešené věci namítal faktické zahájení daňové kontroly již dne 7. 2. 2017, kdy se ke správci daně dostavil daňový subjekt k podání vysvětlení a předložení dokladů týkajících se DPH za zdaňovací období listopad a prosinec 2015 a červenec 2016. Během tohoto ústního jednání byl daňový subjekt poučen o svých procesních právech a úřední osoby pokládaly daňovému subjektu dotazy, které byly zodpovězeny. Podle názoru daňového subjektu správce daně tak učinil první úkon vůči žalobkyni dne 7. 2. 2017 tím, že požadoval předložit evidence pro účely DPH, daňové doklady č. 159901-159907, doklady o úhradě a další listiny, které se vztahují k nároku na odpočet DPH (doklady, evidence, kupní smlouvy a předávací protokoly byly předány částečně, zbývající podklady doplnil o dva dny později). Daňový subjekt přitom zdůraznil, že ještě týden před ústním jednáním dne 7. 2. 2017 došlo ke (zřejmě k telefonickému) kontaktu mezi statutárním ředitelem daňového subjektu a správcem daně. Předmětem (telefonického) sdělení bylo datum (kdy se má daňový subjekt dostavit ke správci daně), čeho se projednávaná věc má týkat a jaké listiny má přinést. Předmět daňové kontroly byl dle daňového subjektu vymezen jako daňová povinnost ve vztahu ke zdaňovacím obdobím listopad 2015, prosinec 2015 a červenec 2016. Rozsah daňové kontroly byl tedy dle daňového subjektu jasně vymezen obchodní transakcí definovanou právě ve zmíněných kupních smlouvách. Formálně byla daňová kontrola zahájena dne 27. 2. 2017. V mezidobí, kdy správce daně získal podklady od daňového subjektu a kdy byla formálně zahájena daňová kontrola, byla vydána výzva k poskytnutí údajů bankou a daňovému subjektu bylo doručeno oznámení o dostavení se ke správci daně za účelem zahájení daňové kontroly. Ve zmíněném „mezidobí“ bylo u daňového subjektu ještě provedeno místní šetření.

V odst. 73 městský soud k výše uvedenému sdělil, že: (Zvýrazněno autorem.) Městský soud v tomto ohledu kladl důraz na to, že předmětem jednání dne 7. 2. 2017 bylo podání vysvětlení a předložení specifikovaných podkladů. Během tohoto jednání byla zodpovězena jedna otázka: Výše uvedené nesvědčí tomu, že by se v tomto případě jednalo o prověřování správnosti daňové povinnosti. Dle městského soudu je evidentní, že správce daně neměl o tvrzeních daňového subjektu žádné pochybnosti. (Zvýrazněno autorem.) K zahájení daňové kontroly proto došlo až dne 27. 2. 2017, neboť až toho dne byl vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a došlo ke zjišťování daňové povinnosti a prověřování tvrzení daňového subjektu.

Za zmínku rovněž stojí skutečnost, že městský soud v této věci přisoudil význam formě projevu vůle zahájit daňovou kontrolu, viz odst. 74: Dle mého názoru se jedná o velmi důležitý poznatek, protože od zahájení daňové kontroly se určuje počátek běhu lhůty pro stanovení daně, což je jedna z nejdůležitějších lhůt upravená daňovým řádem. Dále bylo zdůrazněno, že . (Zvýrazněno autorem.) Poznatky v tomto odstavci nejsou jen názorem městského soudu, ale jsou postaveny i na rozsudku NSS ze dne 15. 6. 2021 čj. 3 Afs 348/2019-34.

Tato věc byla městským soudem posouzena velmi citlivě, neboť v rámci vyhledávací činnosti byly získány doklady a související listiny, ty byly prověřeny (viz výše uvedená citace) a následně (bez časových prodlev) bylo přistoupeno k zahájení daňové kontroly. Přitom úkonů ve zde řešené věci bylo učiněno „dost“. Leckdo by mohl „jednoduše“ poukázat na množství požadovaných podkladů. Je chvályhodné, že se městský soud „nebál“ ve zde řešené věci hovořit o „prověření dokladů“ v rámci vyhledávací činnosti, neboť jak jinak by měl správce daně se získanými doklady naložit? Jen náhled na tyto doklady a určitý myšlenkový proces může relevantně odůvodnit rozhodnutí, zda se zahájí kontrolní postup, nebo se věc prostě kontrolovat nebude. Tato myšlenková úvaha nestojí osamoceně, ale je možné ji odvodit z rozsudku NSS ze dne 9. 8. 2022 čj. 9 Afs 60/2020-60, ve věci Select Automotive, kde je uvedeno, že . Z tohoto citovaného textu je evidentní, že i v rámci vyhledávací činnosti musí správce daně realizovat určitou analýzu shromážděných podkladů, protože jinak by se nikdy nemohl racionálně rozhodnout, zda má zahájit daňovou kontrolu, či ukončit shromažďování podkladů.

Daňový subjekt v této věci namítal, že kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2012 byla fakticky zahájena nejpozději dne 8. 8. 2013, kdy bylo z odpovědi slovenské daňové správy zřejmé vše podstatné pro doměření DPH za toto zdaňovací období. Formálně byla daňová kontrola zahájena dne 10. 11. 2014. Specifikum tohoto případu je v tom, že správce daně sice kontroloval plnění za říjen 2012 (nejprve postupem k odstranění pochybností), nicméně dle daňového subjektu při této kontrole ověřoval skutečnosti, které s tímto zdaňovacím obdobím nesouvisely (naopak se týkaly právě srpna 2012). Daňový subjekt v tomto ohledu poukazoval na obsah dožádání (kde byl označen doklad ze srpna k ověření) a na řadu svědeckých výpovědí.

K výše uvedenému krajský soud nejprve odkázal na znění ust. § 87 daňového řádu, a to v tom smyslu, . Následně doplnil, že názor daňového subjektu stran materiálního zahájení daňové kontroly je nesprávný, jelikož pro stanovení skutečného počátku daňové kontroly . K tomuto krajský soud ještě doplnil, že . K dotazům na svědky, které se týkaly srpna 2012, krajský soud poznamenal, že se jednalo o doplňkové dotazy.

Zde řešená věc je v praxi zcela běžná, jelikož kontrola určitého plnění za určitý měsíc může mít logické návaznosti spadající do předcházejících období (pakliže obchodní transakce „nákup–prodej“ si vyžádala větší časový fond). To byl právě případ výše uvedený, protože informace, které získával správce daně za období srpen 2012, souvisely zejména se skutečností, že prověřovaný obchod daňového subjektu (období říjen 2012) navazoval na již dřívější spolupráci zasahující i do jiného zdaňovacího období, tj. do srpna 2012. Nicméně úkony, které správce daně prováděl v rámci postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období říjen 2012, nesměřovaly k zevrubné kontrole daňové povinnosti i za období srpen 2012. Krajský soud se rovněž elegantně vypořádal se situací, kdy byl správce daně dožádán o informace k dokladu ze srpna 2012. Dle krajského soudu . S tímto nelze nic jiného než souhlasit. Takový výklad by totiž fakticky znemožňoval správcům daně provádět vyhledávací činnost, neboť by své dotazy nemohly spojovat s konkrétními dokumenty nebo skutečnostmi. Zároveň takový výklad ani neodpovídá pojetí daňové kontroly, jejíž kvalitativní znaky mají vliv na její zahájení.

Daňový subjekt v této věci tvrdil, že k faktickému zahájení daňové kontroly došlo nejpozději dne 11. 7. 2016, kdy správce daně fakticky zahájil rozsáhlé prověřování u daňového subjektu (jednalo se o telefonickou žádost o předložení důkazních prostředků, která navazovala na předchozí požadavek správce daně ze dne 24. 6. 2016, kdy správce daně požadoval předložit evidence za leden až březen 2016). Správce daně nejméně od 24. 6. 2016 spolu s kontrolou daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2016 . Přitom ale pro období leden až březen 2016 nezahájil daňovou kontrolu protokolem o zahájení daňové kontroly, jako tomu bylo v případě zdaňovacího období duben 2016. Správce daně své kontrolní postupy a prověřování skrýval pod vyhledávací činnost. Správce daně v září 2018 vyzval daňový subjekt k podání dodatečných daňových přiznání k DPH za leden až duben 2016. Dle reakce daňového subjektu lze usoudit, že s tímto postupem nesouhlasil, proto správci daně nezbylo nic jiného než zahájit dne 20. 3. 2019 kontrolu daně z přidané hodnoty za leden až březen 2016.

Krajský soud při hodnocení výše popsané situace zdůraznil, že z jednání správce daně je znát snaha o prověření údajů za leden až březen 2016, neboť nejprve skrze telefonický požadavek ze dne 24. 6. 2016 na předložení evidencí zmapoval terén a poté si účelně vyžádal vybrané doklady, přičemž telefonické jednání s daňovým subjektem ze dne 11. 7. 2016 popsal jako: . Po předložení důkazních prostředků správce daně přistoupil k ověření údajů u dodavatelských korporací, pročež využil výzvy k poskytnutí údajů dle § 57 daňového řádu. Požadované údaje ve výzvě se týkaly zdaňovacích období leden až duben 2016. Poté ještě správce daně provedl místní šetření v provozně daňového subjektu a ověřil údaje dodavatelské o zaměstnancích u České správy sociálního zabezpečení (opět za zdaňovací období leden až duben 2016). Za pozornost v této věci stojí to, že onen úkon ze dne 11. 7. 2016 (telefonát) neobsahuje vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly. Jak si tedy s tímto krajský soud poradil?

Krajský soud předmět a rozsah odvodil z úředního záznamu ze dne 13. 7. 2016, ve kterém byl zachycen postup správce daně vůči daňovému subjektu předcházející výzvě ze dne 11. 7. 2016, jakož i obsah předmětné výzvy. Z úředního záznamu dle krajského soudu jednoznačně plyne, že správce daně vůči daňovému subjektu přesně vymezil předmět i rozsah prověřované daňové povinnosti, a to tím, že uvedl jak prověřované zdaňovací období (tj. leden až březen 2016), tak i prověřovanou daňovou povinnost (tj. daň z přidané hodnoty od konkrétních dodavatelů, kteří byli uvedeni v tabulce obsažené v daném úředním záznamu). Reakce daňového subjektu, která obsahovala správcem daně požadované doklady, pak jen potvrdila závěry krajského soudu, že .

V odst. 67 krajský soud uvedl, že (Zvýrazněno autorem.) Mám za to, že zde popsanou velmi specifikou situaci (k zahájení daňové kontroly za leden až březen 2016 došlo po telefonu) značně ovlivnila situace, kdy obdobné úkony vůči obdobím leden až březen 2016 prováděl správce daně v rámci vyhledávací činnosti, přičemž ty samé úkony realizoval i v rámci postupu odstranění pochybností za duben 2016. Krajský soud pak zohlednil i to, že telefonická výzva nebyla ve vyhledávací činnosti, neboť z rekapitulace úkonů správce daně lze vidět systematickou činnost typickou pro daňovou kontrolu.

Nemělo by ujít pozornosti, že krajský soud se na konci svého odůvodnění zaobíral tím, zdali v posledním roce lhůty pro stanovení daně, jejíž výpočet se odvíjel od faktického zahájení daňové kontroly, nenastaly okolnosti mající za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně. Výše uvedená pasáž otvírá prostor dle mého názoru pro situace, kdy v případě předsunutí okamžiku počátku daňové kontroly se doručené rozhodnutí o stanovení daně nově dostane do časového pásma, kdy je možné uvažovat o prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok (viz § 148 odst. 2 daňového řádu).

Daňový subjekt v této věci poukázal na to, že k faktickému zahájení daňové kontroly za dotčená zdaňovací období došlo již dne 14. 8. 2019. Tehdy správce daně provedl v sídle daňového subjektu místní šetření, při němž prověřoval jeho další spolupráci s dodavatelem (místní šetření se ovšem vztahovalo k daňové kontrole týkající se jiných zdaňovacích období). Při uvedeném místním šetření správce daně obdržel stejnou smlouvu jako při daňové kontrole za jiná zdaňovací období, provedl účastenský výslech zástupce daňového subjektu a položil mu konkrétní otázky směřující ke zjištění skutečného průběhu a realizace deklarované zprostředkovatelské činnosti.

Věcně je tento případ zajímavý v tom, že argumentace zde popsaná je v praxi často užívaná. Jde o to, že zmíněné místní šetření bylo zpětně posouzeno jako faktické zahájení daňové kontroly za období listopad a prosinec 2018. V těchto obdobích byla ověřována obchodní spolupráce s určitým dodavatelem, který měl ovšem přesah i do dalších období. Pokud by správce daně zahájil daňovou kontrolu za jedno zdaňovací období a získal v ní určité listiny vztahující se k obchodování s dlouhodobým partnerem, pak by to dle výkladu daňového subjektu znamenalo automatické zahájení daňových kontrol i za další zdaňovací období, ve kterých daňový subjekt spolupracoval s tímto obchodním partnerem. Krajský soud při hodnocení této situace konstatoval, že přijetí názoru daňového subjektu v této věci stran faktického zahájení daňové kontroly i za další období, ve kterých daňový subjekt s dotčeným dodavatelem obchodoval, by vedlo k absurdním důsledkům. V odst. 34 pak krajský soud upřesnil, že . (Zvýrazněno autorem.)

Daňový subjekt namítl, že správce daně zahájil daňovou kontrolu fakticky již dne 7. 11. 2016, kdy došlo k doručení výzvy k poskytnutí důkazních prostředků, když ve výzvě požadoval po daňovém subjektu předložit veškeré daňové doklady a s nimi spojené objednávky, smlouvy, korespondenci atp. od společnosti KERIMA a uvést způsob úhrady těchto faktur; taktéž požadoval předložit listiny, z nichž vyplývá, kdo a kde dodavateli KERIMA předal (a kdo přebral) hotovost. Pro úplnost doplním, že formálně byla daňová kontrola zahájena dne 2. 3. 2017.

Nastíněná situace popisuje riziko toho, že takovýto rozsah výzvy k poskytnutí důkazních prostředků dle § 93 daňového řádu by mohl odpovídat provádění skryté daňové kontrole, neboť si správce daně výzvou vyžádal kompletní podklady k dodavateli KERIMA. V odst. 28 městský soud k tomuto sdělil, že z předmětné výzvy je patrné, že požadované listiny . Z této informace pak , proto doručením této výzvy nedošlo k faktickému zahájení daňové kontroly. Závěr soudu k výše uvedenému lze označit za zcela logický. Osobně by mě zajímalo posouzení situace, kdyby z výzvy nebylo na první pohled patrné, že zmíněné podklady jsou požadovány pro potřeby jiného řízení.

Jelikož mě to zajímalo opravdu hodně, tak jsem našel jeden rozsudek, který tuto situaci posuzoval. Jedná se o rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 1. 2024 čj. 8 Af 15/2022-62 ve věci S.A.T.Y., kde byla tamnímu daňovému subjektu doručena výzva k poskytnutí údajů a informací (dne 12. 2. 2018), v níž správce daně vyzval k . Správce daně tedy vyzval daňový subjekt, aby mu předložil značný počet listin a písemností. Fakticky požadoval vše, co k věci, která se následně stala předmětem formálně zahájené daňové kontroly dne 23. 7. 2018. O dva týdny později pak správce daně zaslal daňovému subjektu ještě jednu výzvu k poskytnutí údajů a informací s obdobným obsahem, avšak zaměřenou na obchodní vztah s dodavatelem Grenwille. Městský soud při hodnocení této situace shrnul informace a komentáře k výzvě k poskytnutí informací a k zahájení daňové kontroly. Dospěl k závěru, že . Vzájemná spolupráce daňového subjektu se správcem daně je předpokladem, aby daňová kontrola mohla být zahájena. V odst. 44 pak městský soud konstatoval: . (Zvýrazněno autorem.)

Výzva k poskytnutí informací dle § 57 daňového řádu byla městským soudem v dalším textu ještě obecně porovnána s místním šetřením, přičemž závěrem bylo, že místní šetření podstatně citelnější měrou zasahuje do práv daňového subjektu než . Můžeme tak uzavřít zde diskutovanou věc, že doručení výzev k poskytnutí informací by bez dalšího nemělo materiálně představovat zahájení daňové kontroly.

Daňový subjekt považoval za skryté zahájení daňové kontroly okolnosti spojené s odstraňováním nesouladu u kontrolního hlášení (ve spise se nacházely výzvy k předložení důkazních prostředků a e-mailová korespondence mezi správcem daně a daňovým subjektem). Odstraňování nesouladů v údajích kontrolního hlášení patří mezi pravidelně se opakující činnost správce daně. Jak je tedy možné odstranit tyto nesoulady a nezabřednout do rizika skrytého provádění daňové kontroly?

Šestý senát k nastíněné situaci stran rozporů u kontrolního hlášení uvedl v odst. 18, že . Současně ale ještě doplnil, že z hlediska posouzení, zda se (ne)jedná o zastřenou kontrolní činnost, , tedy zda již nezačal prověřovat a hodnotit konkrétní daňovou povinnost daňového subjektu. Vyžádané listiny dle šestého senátu skutečně , proto výše popsané úkony správce daně nezahájily skryté provádění daňové kontroly.

Daňový subjekt poukázal na prověřování pořízeného zboží z jiného členského státu ještě před formálně zahájenou daňovou kontrolou (správce daně identifikoval nesoulad ve VIES). V období od listopadu 2014 do prosince 2014 proběhlo vícero e-mailové komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem (tři odeslané zprávy a tři získané odpovědi). Dle obsahu těchto e-mailů správce daně požadoval soupis dodavatelů a daňový doklad o pořízení zboží a dále správce daně seznámil daňový subjekt s existencí nesouladu ve VIES, přičemž později jej informoval o tom, že pořízení zboží mělo být zahrnuto v daňovém přiznání, a proto by měl podat dodatečné daňové tvrzení. K formálnímu zahájení daňové kontroly přistoupil správce daně dne 29. 4. 2016.

Popsaný případ svým způsobem rozšiřuje a navazuje na problematiku z předchozího rozsudku šestého senátu, neboť nyní opět řešíme mantinely správce daně ve věci odstranění nesouladu z nějakého systému (nyní se jedná o VIES).

Krajský soud v odst. 50 a 51 zmínil okolnost, kterou považoval pro rozřešení této situace za stěžejní. Jednalo se o to, . Z tohoto úhlu pohledu krajský soud zdůraznil, že až po formálním zahájení daňové kontroly došlo k odeslání klíčových mezinárodních žádostí na Kypr a do Polska. Přičemž výzva k prokázání skutečností byla vydána až po obdržení odpovědi na mezinárodní dožádání. K informacím, které správce daně zjistil při odstraňování nesouladu ve VIES, krajský soud uvedl: (Zvýrazněno autorem.)

Tento popsaný případ by mohl působit hraničně, např. z toho pohledu, že správce daně získané informace hodnotil (viz např. konstatování stran toho, že by měl daňový subjekt správně nějaké plnění do daňového tvrzení uvést). K tomuto krajský soud v odst. 52 přesvědčivě uvedl, že . Krajský soud těmito závěry souladně navázal na jiné rozsudky (ve věcech HOSTLINK či Select Automotive).

Daňový subjekt poukázal na extenzivní vyhledávací činnost správce daně. Konkrétně zmínil vydání čtyř výzev z období od června do října 2017. Formálně byla kontrola daně z příjmu fyzických osob zahájena dne ne 19. 10. 2017.

Krajský soud k výše uvedenému považoval za důležité úvodem sdělit, že úkony, na které daňový subjekt poukázal (výzvy), nebyly činěny v rámci vyhledávací činnosti, nýbrž zjevně v rámci probíhající daňové kontroly na dani z přidané hodnoty, která byla zahájena dne 16. 5. 2017. (např. správce daně se dotazoval na údaje o dni uskutečnění zdanitelného plnění či o výši základu daně, sazbě daně a výši daně, což jsou typické údaje pro daň z přidané hodnoty).

Dle mého názoru se jedná o další z důležitých příspěvků do balíčku judikatury stran skryté daňové kontroly, jelikož .

stran faktického zahájení daňové kontroly vychází z předpokladu, že při posuzování úkonů správce daně je třeba vycházet ze skutečného obsahu takovéhoto úkonu. . K tomuto připojuji názor třetího senátu uvedený v odst. 34 rozsudku NSS ze dne 15. 6. 2021 sp. zn. 3 Afs 348/2019 ve věci J. F., kde je uvedeno, že . , kdy s ohledem na průběh a obsah úkonu (úkonů) se mohl daňový subjekt oprávněně domnívat, že je kontrolován.

K výše uvedenému ještě doplním, že § 87 odst. 1 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020) sice zdůrazňuje, že úkonem, jímž se zahajuje daňová kontrola, je pouze úkon, při němž správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, nicméně , kdy k reálnému zahájení daňové kontroly docházelo až se značným časovým odstupem od jejího formálního zahájení. S touto skutečností se vyrovnala tak, že za okamžik zahájení daňové kontroly považovala až moment, kdy správce daně fakticky započal s prováděním kontroly (tím se má na mysli i právě ono „pouhé“ kladení otázek daňovému subjektu, nemusí se jednat nutně o analýzu daňových dokladů). Právě tato podmínka byla převzata do § 87 odst. 1 daňového řádu, aniž by tím ovšem mělo být popřeno, že .

V tomto článku jsem popsal řadu situací, kdy správce daně mapoval terén v rámci vyhledávací činnosti. Jak vidno z tohoto článku, tak se jedná jen o soudní případy z roku 2023 a je jich poměrně hodně. To je způsobeno tím, že námitka stran skryté daňové kontroly „nic nestojí“, a jelikož tato námitka souvisí se lhůtou pro stanovení daně, tak se s ní musí soudy vypořádat (z úřední povinnosti) i v situacích, kdy tato námitka byla prvně uplatněna až v kasační stížnosti. Výše uvedené pak způsobilo to, že zástupci daňových subjektů „vtlačili“ námitku realizované skryté kontroly i pro situace, kde se nejedná o žádný ze strany správce daně, ale jde o standardní vyhledávací činnost. Soudy se pak s touto námitkou musí logicky vypořádat, proto v posledních letech rapidně vzrostl počet rozsudků, kde je tato problematika řešena. Za mne je tato taktika zástupců daňových subjektů krátkozraká, jelikož z dlouhodobého pohledu to může vést ke zmenšení „prostoru“ vyhledávací činnosti, jejíž existence je ovšem .

Ve zde popsaných rozsudcích byly vzniklé situace rozhodnuty s nadhledem a náleží k nim řádné odůvodnění. Je vidět, že již tato oblast má za sebou určitou historii a (či východiska) ve smyslu toho, že ověřování nesouladů v systémech kontrolního hlášení a VIES nepředstavuje skrytou kontrolu, pokud správcem daně definované dotazy a důkazní prostředky směřují k odstranění nesouladů v těchto „registrech“ (viz např. věc JIP východočeská a CZ VEHA), že v rámci vyhledávací činnosti je možné kriticky zhodnotit zjištěné skutečnosti a rozhodnout se o dalším postupu (viz např. věc HOSTLINK a Select Automotive), že je teoreticky možné při předsunutí počátku daňové kontroly aplikovat pravidla prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 daňového řádu (viz např. věc Lamontex), že při dodržení rámce postupu k odstranění pochybností lze provádět i časově náročnější dokazování (viz např. věc Cardora Invest), že daňová kontrola daně z přidané hodnoty automaticky bez dalšího nezahajuje i kontrolu daně z příjmů (viz např. věc R. K.), že snaha správce daně dostatečně zjistit skutkový stav o určitém obchodním případu nutně neznamená i zahájení daňové kontroly za jiná období, do kterých např. spadá prodej či nákup onoho plnění (viz např. věc EKO Logistics), že daňová kontrola zaměřená na jednoho dodavatele za jedno zdaňovací období nutně neznamená zahájení daňové kontroly za všechna období, ve kterých daňový subjekt s tímto dodavatelem obchodoval (viz např. věc MZ Liberec) a že u výzev k poskytnutí informací je jednak důležité hledisko, zda jsou vydávány pro potřeby řízení daňového subjektu, či nikoliv, ale také i to, jaké jsou následky pro daňový subjekt při nereagování na takovouto výzvu (viz např. věc CENTRIVIT a S.A.T.Y.). K posledně uvedenému doplním, že ze závěru městského soudu ve věci S.A.T.Y. lze odvodit, že soud si kladl správnou otázku: Co se stane, pokud daňový subjekt nebude reagovat na výzvu k poskytnutí informací? Z pohledu daňové kontroly dle mého názoru nic. Je teoreticky možné, že daňový subjekt obdrží pořádkovou pokutu za maření správy daní, ale správce daně jen těžko v důsledku nereagování daňového subjektu na onu výzvu doměří nějakou daň. Z okolností tohoto případu mi je známo, že daňový subjekt po termínu na tuto výzvu reagoval a o dva měsíce později bylo daňovému subjektu zasláno oznámení o zahájení daňové kontroly. Výše uvedené jen dokládá to, že tento případ (věc S.A.T.Y.) se netýkal situace, kdy by daňový subjekt vůbec nereagoval na výzvu k poskytnutí údajů a informací.