Sporné otázky poskytování zaměstnaneckých benefitů

Jedním ze základních problémů právní úpravy benefitů je, že tento pojem není v platné legislativě výslovně definován. Obsahu pojmu se tak blíže věnuje pouze vrcholných soudů. Ani přesto není ale vymezení benefitů v rámci různých právních odvětví jednotné.

K rozlišení benefitu oproti mzdě, platu nebo odměně z dohody („“) se předně vyjadřuje judikatura Nejvyššího soudu v rámci pracovněprávní judikatury. Podle této ustálené rozhodovací praxe je dělícím kritériem mezi uvedenými pojmy návaznost na vykonanou práci. Za benefit se tedy považují taková plnění, která nemají žádnou vazbu na vykonanou práci, a zhodnocují tak jiné faktory. Půjde zejména o plnění věrnostní nebo stabilizační povahy. Taková plnění mají zejména zaměstnance motivovat, aby nepřecházeli ke konkurenci.

Judikatura Nejvyššího správního soudu naopak používá pojem benefit v otázkách zdanění pouze formálně. Zákon o daních z příjmů totiž pracuje pouze s pojmem plnění, které ve smyslu pracovněprávní judikatury zahrnuje jak mzdu, tak benefit. ale respektuje, že pojem je široce používán veřejností, zejména k označení plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. S označením v tomto smyslu se tak můžeme leckdy v judikatuře setkat.

V rámci článku se budeme primárně zabývat právě plněními podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů, přestože ZDP upravuje celou řadu dalších benefitů. Právě toto ustanovení je totiž nejčastěji předmětem odborných diskusí. Současně je předmětem neustálých legislativních změn. Podle současného znění zákona je možné osvobodit plnění zaměstnancům při splnění následujících podmínek:

Účel je od začátku nového roku rozdělen do dvou samostatných kategorií:

Plnění nepeněžité povahy

První z uvedených podmínek je poskytnutí a to nebo jeho . Zaměstnavatelé tak typicky poskytují buď přímo služby nebo zboží, případně poskytují poukázky na vymezené účely. Uvedená podmínka nebude splněna, pokud bude zaměstnavatel poskytovat peněžitý obnos přímo zaměstnanci, ať už předem jako zálohu, nebo až následně po doložení účtenky za poskytnuté zboží nebo službu. K tomuto závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudcích AccArt a RIM CZ Service. ale naopak připouští poskytování plnění osobě odlišné od zaměstnance, která následně přímo tomuto zaměstnanci poskytne vymezené zboží nebo službu. Byť je pak plnění poskytováno zprostředkovaně, je dodržen smysl a účel právní úpravy těchto benefitů.

Co zákon pro účely daně z příjmů opět nevymezuje, je, koho lze považovat za rodinného příslušníka zaměstnance. Tento pojem vymezuje například zákon o pobytu cizinců, ten ale nelze bez dalšího v rámci otázek zdanění použít. Občanský zákoník současně pracuje s jinými pojmy, jako je osoba blízká nebo příbuzný. Tuto dílčí mezeru v zákoně ale vyjasňuje pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů („“). Pokyn rozumí pojmu rodinného příslušníka velice široce. Podle Pokynu jej může zaměstnavatel v mzdové sféře založit nejen na principu příbuzenství nebo manželství, ale i na faktickém soužití těchto osob. Příbuzenství zahrnuje podle občanského zákoníku nejširší možný vztah, pokud je založen na pokrevním poutu nebo osvojením. V rámci faktického soužití osob může tak aplikovatelnost ustanovení dopadnout i na nevlastní sourozence nebo rodiče. Zaměstnavatel si může ale samozřejmě určit, jak širokému okruhu osob bude tato plnění poskytovat. Je ale nezbytné dodržet zásadu rovného zacházení se zaměstnanci.

Druhou podmínkou je, že zaměstnavatel musí tato . Takové náklady není proto možné zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Pro zaměstnavatele to znamená, že poskytnutý příspěvek je nutné zdanit daní z příjmů právnických osob (tedy zpravidla 21 %). Na druhou stranu jsou ale tato plnění osvobozena od sociálního a zdravotního pojištění. Ani zaměstnavatel tak neodvádí část těchto povinných pojistných připadajících na jeho stranu. Zaměstnavateli tak poskytování těchto benefitů zpravidla přinese úsporu ve výši .

Patrně nejdiskutovanější podmínkou je . Často totiž v rámci účelu vyvstávají pochybnosti ohledně toho, jaká plnění je skutečně možné podle zákona o daních z příjmů osvobodit. Zejména v případě zdravotnických benefitů je totiž možné využít osvobození i na různé estetické operace, u kterých se jejich osvobození nemusí vždy zdát správné. Na druhou stranu ale zákonodárce nepovažoval za významné bližší obsah těchto benefitů vymezit. Právě z tohoto důvodu se lze domnívat, že k rozsahu poskytovaných služeb a zboží lze přistupovat poměrně extenzivně. Případnému zneužívání právní úpravy rovněž zamezuje nová úprava zastropování těchto benefitů.

Vymezený účel naopak nebude naplněn, pokud bude poskytnuté plnění použito v jiných případech. Jakkoli se jeví tato podmínka zjevná, lze se setkat s případy, kdy jsou tato osvobození poskytována nesprávně. Jedná se například o případy, kdy si zaměstnanec doplácí část příspěvku na výhodnější firemní telefon. Někdy totiž zaměstnavatelé umožňují tento doplatek čerpat osvobozený z cafeterie. V takovém případě se ale zaměstnavatel vystavuje problémům s finančními úřady.

Poslední podmínkou je čerpání benefitů . Dříve byla výše stanovena pouze pro poskytování rekreace nebo zájezdu. S ohledem na možné zneužití práva bylo ale následně toto omezení rozšířeno na všechny benefity. Zákonodárce oproti fixní částce dříve platné pro osvobození rekreace zvolil pohyblivou variantu navázanou na průměrnou mzdu v národním hospodářství. V důsledku této změny se ale značně omezil zájem zaměstnanců o zdravotnické benefity. V zájmu zlepšení a udržení zdraví populace byl tak zaveden i druhý samostatný limit pro tyto benefity.

Jak již bylo nastíněno výše, v případě, že nebude splněna některá z uvedených podmínek, je zaměstnavatel povinen tento příjem dodanit a odvést z něj povinná pojistná. Dílčí otázkou, která v této souvislosti vyvstává, je, kdy se takový příjem stává zdanitelným plněním. V uvedeném případě rozlišuje Finanční správa mezi případy, kdy zaměstnavatel hradí příspěvek okamžitě bez dalšího vyúčtování (stravenková nebo Multisport karta) nebo až po zúčtování ze strany poskytovatele v okamžiku jejich skutečného využití (cafeterie).

Podle metodické informace ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 vzniká nepeněžní příjem v prvním případě připsáním prostředků na tuto předplacenou kartu nebo úhradou paušální částky. Naopak v druhém případě vzniká příjem až v okamžiku skutečného využití těchto prostředků. Vznik nepeněžitého příjmu je přitom významný nejenom pro zdanění plnění nesplňující podmínky pro osvobození, ale i z hlediska posuzování maximálních limitů těchto benefitů.

Judikatura Nejvyššího správního soudu ale dovozuje, že příjem nevzniká samotnou realizací plnění, ale teprve tehdy, kdy dojde podle obecného testu k navýšení majetku poplatníka. Současně ale se musí toto navýšení reálně projevit v právní sféře poplatníka a poplatníkem může být takové plnění skutečně využitelné. Finanční správa naproti tomu zakládá okamžik vzniku příjmu na skutečnosti, kdy je zaměstnavatel povinen uhradit za zaměstnance související náklad. Toto odůvodnění ale zjevně neodpovídá požadavkům jmenované judikatury.

V rámci nastíněných situací tak lze do jisté míry pochybovat, že úhrada finančních prostředků zaměstnavatelem ovlivňuje navýšení majetku zaměstnance. Například stravenky totiž zaměstnanec nemusí využít a uhrazené prostředky posléze zanikají bez náhrady. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu například v rozsudku MP Development dovodil, že v případě vzniku kurzových rozdílů u poskytnutého úroku nedochází ke vzniku příjmu již samotným vyjádřením těchto rozdílů, ale teprve až splacením samotného úvěru. Až v tento okamžik totiž dochází k reálnému navýšení majetku poplatníka.

Jeví se tak vhodnější a souladnější se zákonem, aby i stravenky byly z hlediska okamžiku nepeněžitého příjmu posuzovány až ke dni jejich skutečného využití. Otázkou ale zůstává, jaký závěr by měl převážit ve vztahu k paušálně poskytovaným benefitům (například Multisport karta). Vzhledem k tomu, že tyto benefity nemají skutečný peněžní ekvivalent, lze akceptovat závěr, že zdanitelné plnění vzniká již samotným uhrazením částky, bez ohledu na jejich pozdější využití.

Aby plnění požívalo osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů, pak podle dlouhodobého názoru Finanční správy jej nebylo možné poskytovat formou naturální mzdy. Takové plnění tedy nesmělo mít dle Finanční správy žádnou návaznost na vykonanou práci. Muselo být naopak poskytováno pouze v souvislosti se samotnou existencí pracovního poměru. Tuto konstrukci ale odmítl Nejvyšší správní soud ve dvou rozsudcích z minulého roku ve věci Sony DADC a TOKOZ. V těchto rozsudcích uvedl, že zákon o daních z příjmů omezení ve vztahu k naturální mzdě neupravuje a správce daně nemůže v tomto ohledu nahrazovat činnost zákonodárce nepřípustným dotvářením zákona. Nejvyšší správní soud nicméně připustil, že by uvedená jednání mohla být posuzována jako zneužití práva.

Jakkoli lze považovat závěr Nejvyššího správního soudu za přínosný pro podnikatele, může být v některých ohledech i negativní. Nejvyšší správní soud totiž potvrdil, že pokud mají poskytnutá plnění návaznost na práci, jedná se skutečně o naturální mzdu. To však s sebou může přinést zásadní obtíže z pohledu pracovního práva, kterou se Nejvyšší správní soud z pochopitelných důvodů nezabýval.

Předně lze upozornit na to, že podle současného znění zákoníku práce nelze poskytovat naturální mzdu zaměstnancům pracujícím na dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr. U těchto zaměstnanců je přitom typické, že jim jsou poskytovány benefity právě v návaznosti na to, kolik hodin měsíčně odpracují. Vzhledem k prekérnosti těchto vztahů se totiž jeví nevhodné odměňovat je fixní částkou, když nelze předem určit, kolik hodin skutečně odpracují. Vzhledem k tomu, že ale v současné době panuje obecná shoda, že naturální mzdu není možné ani sjednat v tzv. nepodnikatelské sféře, je tento závěr možné přijmout i pro naturální odměnu z dohody. Jelikož se jedná o plnění, které zákon zakazuje poskytovat, v případě jeho sjednání se zaměstnavatel může vystavovat riziku, že u těchto plnění nebude uznáno osvobození podle zákona o daních z příjmů. Byť se jedná o aspekt, který není v současné době zkoumán ani ze strany inspektorátů práce ani ze strany Finanční správy, není vyloučeno, že se tyto orgány začnou se na obdobné případy soustředit.

Pokud jsou navíc poskytovány benefity formou naturální mzdy, je nutné takové plnění zahrnout do výpočtu průměrného měsíčního výdělku. Poskytování takových plnění proto zaměstnanci zvyšuje například případnou odměnu za dovolenou nebo státní svátky. Ve smyslu ustanovení § 353 odst. 2 zákoníku práce se totiž do průměrného výdělku započítává hrubá mzda, plat nebo odměna z dohody.

Poskytování zaměstnaneckých benefitů je tak komplexní a dynamická oblast, která vyžaduje zvážení mnoha právních i ekonomických aspektů. Vhodné nastavení benefitů se neustále mění a vyvíjí, což přináší pro zaměstnavatele časté obtíže. Zákon navíc obsahuje ještě mnoho dalších aspektů, které by bylo vhodné dopracovat.

Poskytování benefitů tak stále zůstává spíše neprozkoumanou oblastí práva. Jejich nesprávné nastavení může vést nejenom ke sporům se zaměstnanci, ale i ke sporům se správci daně. I přes četné rozsudky znějící ve prospěch daňových subjektů lze očekávat, že finanční úřady v důsledné kontrole nepoleví. Nezbývá tak než doufat, že v rámci dalších změn budou brány v potaz i zájmy zaměstnavatelů, směřující zejména k přehlednosti a srozumitelnosti právní úpravy.