Substituční zmocnění při správě daní

Poznámka: Níže uvedený text je vyjádřením soukromého názoru autora, který se nemusí shodovat s právním názorem Finanční správy České republiky, a tedy nemůže založit nebo změnit případnou správní praxi v dané oblasti.

Přechozí článek z cyklu vztahujícího se k plným mocem při správě daní vymezil osobu zmocněnce a zmocnitele. Nyní se bude článek věnovat podmínkám, za kterých je zmocněnec oprávněn nechat se zastoupit při správě daní dalším zmocněncem. Obecná právní norma udělení plné moci zástupcem je obsažena v § 438 zákona č 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „občanský zákoník“), podle něhož zástupce jedná osobně. Dalšího zástupce může dle tohoto ustanovení pověřit, je-li to se zastoupeným ujednáno nebo vyžaduje-li to nutná potřeba, avšak odpovídá za řádný výběr jeho osoby. Citované ustanovení občanského zákoníku tak umožňuje volbu zástupce nikoli pouze zmocněnci, nýbrž i jinému zástupci. O substitučním zastoupení tak § 438 občanského zákoníku hovoří nejen v případě udělení další plné moci ze strany zmocněnce, nýbrž i ze strany dalších zástupců, tj. např. insolvenčních správců apod. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád), se však vydal jinou cestou a obdobnou právní normu zakotvil pouze pro udělení plné moci zmocněncem, nikoli zástupcem.

Právní norma upravující udělení plné moci zmocněncem při správě daní je obsažena v § 29 odst. 2 daňového řádu, podle něhož zmocněnec, nejde-li o daňového poradce nebo advokáta (dále jen „poradce“), není oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce, s výjimkou zmocněnce pro doručování podle § 28 odst. 5 daňového řádu. Substituční plnou moc při správě daní pak smí udělit buď advokát či daňový poradce, případně zmocněnec, který ve smyslu § 28 odst. 5 daňového řádu nemá sídlo nebo bydliště na území členského státu Evropské unie, jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace, neboť tento je povinen zvolit si zmocněnce pro doručování. Dle důvodové zprávy k § 29 odst. 2 daňového řádu cílem tohoto ustanovení je zamezit snahám o udělení substitučních plných mocí, a to až na některé výjimky.

Pokud jde o udělení plné moci jiným zástupcem než zmocněncem, správní praxe správců daně dospěla k závěru, že podle § 27 odst. 1 daňového řádu si může zvolit zmocněnce i zástupce uvedený v § 25 odst. 1 daňového řádu, pokud není explicitně stanoveno jinak (tj. např. v případě zmocněnce).

Zmocnění, ve kterém zmocnitel již vystupuje jako zmocněnec na základě udělené plné moci, a který uděluje další plnou moc, je v odborných kruzích standardně označováno jako tzv. zmocnění substituční ve smyslu jako určité náhrady či záměny. Substituční zmocnitel (tj. substituent) podle § 29 odst. 2 daňového řádu uděluje substituční plnou moc substitučnímu zmocněnci, tj. substitutovi. Substituční plnou moc tedy uděluje zmocněnec, resp. substituční zmocnitel. Substitut je tedy přímým zmocněncem primárního zmocněnce. Substitut je však zmocněncem také primárního zmocnitele, poněvadž stále jde o jednání přímé. Substitut totiž jedná jménem primárního zmocnitele a veškeré právní následky vznikají bezprostředně ve sféře primárního zmocnitele. Ačkoli je tedy třeba chápat substituční zmocnění ve vztahu k primárnímu zmocniteli jako zastoupení přímé, substitut je však ve vztahu k primárnímu zmocniteli jeho zmocněncem nepřímým. Z této skutečnosti vyplývá, že v případě substitučního zmocnění dle § 29 odst. 2 daňového řádu nelze aplikovat § 41 odst. 1 daňového řádu. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Autor je toho názoru, že osobou, které je písemnost doručována, se myslí primární zmocnitel. Pokud by touto osobou, které je písemnost doručována, byl zmocněnec, patrně by zákonodárce explicitně uvedl tuto skutečnost do § 29 odst. 2 daňového řádu. Nadto z jazykového výkladu § 29 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že osobou, které je písemnost doručována, se rozumí osoba, které se písemnost přímo dotýká, nikoli její zástupce. Z výše uvedeného je zřejmé, že písemnosti jsou doručovány zmocněnci, který je přímým zástupcem primárního zastoupeného, nikoli substitučnímu zmocněnci, který zastupuje substitučního zmocnitele a je toliko nepřímým zástupcem primárního zmocnitele. Ke stejnému právnímu názoru ostatně dospěl i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 4. 11. 2003 čj. 1 As 4/2003-48, uveřejněném ve Sb. NSS pod č. 281/2004.

Právní odpovědnost za vykonané jednání přechází na substituta, tudíž tuto odpovědnost nenese substituční zmocnitel. Avšak tento substituční zmocnitel v souladu s § 438 občanského zákoníku odpovídá za řádný výběr osoby substituta.

V předchozím textu byl představen institut substitučního zmocnění při správě daní z hlediska právně-teoretického. Substituční zmocnění při správě daní je však zpravidla pojímáno jako určitý doplňkový institut, který je ve správní praxi často přehlížen. Osoby zúčastněné na správě daní vnímají substituční zmocnění při správě daní zpravidla jako možnost, které příliš nevyužívají. Nedochází jim však, že v určitých případech je udělení substituční plné moci do té míry, že její udělení či neudělení může mít zásadní vliv na průběh správy daní.

Autor si substituční zmocnění při správě daní dovoluje rozdělit do dvou skupin. První skupinou je substituční zmocnění . Jedná se o situaci, kdy zákon stanoví, že za určitých podmínek je substituční zmocnění povinné. Zákon stanoví substituční zmocnění v § 28 odst. 5 daňového řádu, podle něhož zmocněnec, který nemá sídlo nebo bydliště na území členského státu Evropské unie, jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace, je povinen zvolit si zmocněnce pro doručování se sídlem nebo místem pobytu v České republice. Jinak podle tohoto ustanovení budou pro něho písemnosti ukládány u správce daně s účinky doručení dnem jejich vydání, jde-li o rozhodnutí, v ostatních případech dnem jejich písemného vyhotovení.

Druhou skupinou obligatorního substitučního zmocnění je substituční zmocnění , pokud potřeba substitučního zmocnění vyjde při správě daní najevo. V těchto případech zákon explicitně nestanoví, že je substituční zmocn