Prolínání daňového a trestního práva přináší do právní praxe otázky, které dosud zůstávají bez jasných odpovědí. Článek se proto zaměřuje na identifikaci úskalí, která vyplývají ze vzájemného působení dvou autonomních právních odvětví. Analyzuje specifické momenty, v nichž se rozhodovací praxe daňových a trestních orgánů protíná, a klade důraz na právní důsledky a nejistoty, které z toho plynou pro daňové subjekty i správce daně. Ustanovení § 148 odst. 6 daňového řádu dopadá nejen do oblasti stanovení daně, ale rovněž do otázek penále, opakovaných kontrol či relevance odklonu v trestním řízení.
Mezi daní a vinou: Perspektivy a úskalí § 148 odst. 6 daňového řádu
Alena
Kojzarová Salinková
Tomáš
Měkýš
Článek si klade za cíl přispět k odborné diskusi o limitech vzájemného ovlivňování těchto řízení1) a upozorňuje na skutečnost, že některé odpovědi v české judikatuře i správní praxi dosud scházejí.
|
Poznámka redakce: Tento článek vyjadřuje názory autorů, nikoliv instituce, ve které působí.
|
Úvod
Daňové trestné činy2), zejména zkrácení daně3) nebo nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení jsou ty, které nejčastěji aktivují ustanovení § 148 odst. 6 daňového řádu. Toto ustanovení upravuje, že v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.4) Není přitom vyloučeno, že toto ustanovení bude aplikováno (i) u jiného subjektu, než který je uveden v odsuzujícím rozsudku.5) Klíčovou podmínkou této aplikace je, aby trestněprávní i daňové řízení směřovalo ke stejnému zdaňovacímu období a stejným skutkovým okolnostem.
Lhůta pro stanovení daně a subjekt
Trestní řízení se do plynutí lhůty pro stanovení daně nepromítá pouze v případě odsuzujícího rozsudku (§ 148 odst. 6 daňového řádu), ale již samotné trestní řízení může ovlivnit lhůtu pro stanovení daně, a to v případě, že je zahájeno trestní stíhání konkrétní osoby za daňový trestný čin [§ 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu]. Lhůta po stanovení daně pak neběží po dobu tohoto trestního stíhání. Zde tedy dochází k modifikaci základní lhůty pro stanovení daně, přičemž trestní stíhání nutně nemusí skončit odsuzujícím rozsudkem. Základní rozdíl mezi těmito instituty modifikujícími lhůtu pro stanovení daně je ten, že aplikace § 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu připadá v úvahu pouze za situace, kdy standardní lhůta pro stanovení daně ještě neuplynula, kdežto odstavec 6 výše uvedeného ustanovení daňového řádu může modifikovat jak lhůtu neuplynuvší, tak již uplynuvší.
Jedná se tak o speciální lhůtu pro stanovení daně, která má schopnost prolomit se do již prekludovaných zdaňovacích období za situace, že za tato zdaňovací období a u konkrétní daně konkrétního daňového subjektu byl spáchán daňový trestný čin, který byl odsouzen v trestním řízení.
Zde je vhodné poznamenat, že trestní stíhání nemusí být nutně vedeno vůči daňovému subjektu, o jehož daňové povinnosti je vedeno daňové řízení.
Rozhodujícím parametrem pro aplikaci obou výše uvedených ustanovení daňového řádu je skutečnost, že je vedeno trestní stíhání týkající se konkrétní daně. Případně byl vydán pravomocný rozsudek odsuzující daňový trestný čin na konkrétní dani, která má vztah k daňovému subjektu.
Typicky se tak bude jednat o případy, kdy je v trestní věci souzen statutární orgán právnické osoby, prostřednictvím jehož jednání byla zkrácena daň jím jednající právnickou osobou. Přestože v trestní věci nebude souzen samotný daňový subjekt, právě díky výše uvedenému prizmatu bude lhůtu pro stanovení daně tato skutečnost dozajista ovlivňovat, a to jak v případě stavění lhůty pro stanovení daně pro zahájené trestní stíhání6), tak i v případě odsuzujícího rozsudku7).
V obou případech je tak akcentován důraz na samotné jednání, které bylo předmětem trestního řízení/rozsudku. Podstatná je souvislost daňového trestného činu se stanovenou daňovou povinností
, což dovodil (mimo jiné) za pomoci systematického výkladu i Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 10 Afs 4/2024. Uvedené platí tím spíše, že před účinností zákona o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim nebylo možné trestně postihovat právnické osoby. Opačný výklad by tak způsobil nerovnost v daňovém řízení mezi fyzickými osobami a osobami právnickými, neboť v případě fyzických osob by došlo k ovlivnění lhůty pro stanovení daně z důvodu trestního řízení/trestního rozsudku vždy, avšak u právnických osob před účinností zákona o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim nikdy, a za jeho účinnosti pouze v případě, že by trestní řízení bylo vedeno proti samotnému daňovému subjektu. Pro takový rozdílný přístup však dle našeho názoru neexistuje žádný ospravedlnitelný důvod.Ustanovení § 148 odst. 6 daňového řádu upravuje časový rámec, po který je možné daň stanovit, neupravuje však žádné specifikum pro následně vedené řízení. Správce daně na základě trestního rozsudku, kterým bylo pravomocně rozhodnuto o úmyslném spáchání daňového trestného činu, vydá v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu výzvu. Pokud má správce daně po vydání výzev k podání dodatečných daňových přiznání dostatek důkazů, které mu umožní stanovit daň dokazováním, není povinen zahájit kontrolní postup a může stanovit daň dokazováním na základě těchto důkazů, a to při zachování všech práv daňového subjektu8).
Vztah, souběh a pořadí řízení
Vztah daňového a trestního řízení lze stručně definovat věcnou provázaností a formální nezávislostí s různými cíli. Základním cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Na první pohled je účel trestního řízení zcela odlišný, neboť cílem je zjistit trestné činy, spravedlivě potrestat pachatele a přispívat k zákonnosti, prevenci kriminality a výchově občanů k dodržování zákonů a povinností vůči společnosti9). Pokud se zaměříme na objekt daňových trestných činů, zejména trestného činu zkrácení daně, je zřejmé, že jejich hlavním účelem je ochrana veřejnýc