Zákon o daních z příjmů, konkrétně § 34 odst. 4 a 5, umožňuje odečíst od základu daně náklady související s podporou výzkumu a vývoje či odborného vzdělávání. Pokud však úroveň základu daně nebo daňová ztráta neumožňují tento odpočet provést, lze ho uplatnit nejpozději ve třetím následujícím období. Tato ustanovení jsou klíčová pro firmy investující do inovací a vzdělávání svých zaměstnanců. Dále rozebereme výši odpočtu, výdaje a postupy, které jednotlivé subjekty musí dodržovat, aby splnily podmínky, které pro ně stanoví ZDP.
Daňový odpočet na vědu a výzkum pohledem zákona o daních z příjmů
Ing.
Petr
Lunga
Nejprve si připomeňme, které paragrafy ZDP pro nás dnes budou
relevantní
, kterým se budeme věnovat. Je to:–
§ 34 odst. 4 a 5 Položky odčitatelné od základu daně
–
§ 34a Výše odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
–
§ 34b Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu
–
§ 34ba Oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje
Začněme u myšlenky. Nemyslím tím myšlenku „technickou, ale právní“.
Vymezení výzkumu a vývoje pro účely ZDP
Základní vymezení pojmů výzkum a vývoj navazuje na ustanovení § 2 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací VaV), který je zrušen k 1. 1. 2027 (zákon č. 328/2025 Sb.) a na článek 2 (definice) nařízení Komise (EU) č. 651/2014 (dále jen „Nařízení“), které má konec platnosti 31. 12. 2026.
Klíčové body stručně:
-
Základní výzkum
(dle článku 2 bodu 84 Nařízení Komise (EU) č. 651/2014) je:
–
Systematická, experimentální nebo teoretická práce.
–
Vykonávaná primárně za účelem získání nových poznatků o základních principech jevů a skutečností.
–
Není zaměřena na přímé komerční uplatnění nebo využití.
–
Jde o tvůrčí práci rozšiřující poznání, u níž se nepředpokládá bezprostřední komerční využitelnost výsledků.
–
Aplikovaný výzkum
dle § 2 odst. 1 písm. b) zákona VaV je:
–
Teoretická a experimentální práce.
–
Zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb.
–
Jedná se o systematickou tvůrčí práci, jejíž výsledky směřují k budoucímu využití v praxi.
–
Součástí
aplikovaného výzkumu je
průmyslový výzkum a experimentální vývoj.
–
Průmyslový výzkum
dle článku 2 bodu 85 Nařízení Komise (EU) č. 651/2014 je:
–
Plánovitý výzkum nebo kritické šetření.
–
Cílem je získat nové poznatky a dovednosti pro vývoj nových výrobků, postupů nebo služeb nebo podstatné zdokonalení stávajících.
–
Může zahrnovat vytváření dílčích částí složitých systémů, výrobu prototypů (v lab. prostředí/simulovaném rozhraní) a pilotních linek (je-li to nezbytné).
–
Klíčové kritérium:
Možnost uplatnění výsledků v nových výrobcích, technologiích a službách určených k podnikání (na rozdíl od zbývající části aplikovaného výzkumu, která se orientuje spíše na veřejný zájem/nepodnikatelské uživatele).–
Experimentální vývoj
(dle článku 2 bodu 86 Nařízení Komise (EU) č. 651/2014) je:
–
Získávání, spojování a používání stávajících poznatků (vědeckých, technologických, obchodních) k vývoji nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb.
–
Zahrnuje vývoj prototypů, demonstrační činnosti, pilotní projekty, testování a ověřování v reálných podmínkách, pokud je cílem další technické zlepšení.
–
Jedná se o systematickou tvůrčí práci, která zajišťuje využití poznatků výzkumu pro trh.
–
Důležité:
Nejsou jím běžné nebo pravidelné změny stávajících výrobků/postupů, i když představují zlepšení.–
Klíčové kritérium:
Přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Činnost musí být kreativní, systematická a reprodukovatelná.Pro posouzení se použijí tato doplňující (pomocná) kritéria:
Klíčová myšlenka
Pro posouzení aktivity jako VaV se používá řada
doplňujících (pomocných) kritérií,
přičemž
poplatník nemusí splnit všechna najednou.
Nejdůležitější kritéria:
–
Cíle: Stanovené, dosažitelné a vyhodnotitelné cíle projektu.
–
Novost: Prvek novosti nebo novátorství (v kontextu informací dostupných poplatníkovi v dané době).
–
Objevování: Hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů.
–
Aplikace: Aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem.
–
Přínos: Očekávaný přínos (např. patent, licence).
–
Širší význam: Výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů s významem širším než jen pro jednoho poplatníka.
–
Nejistota: Prvek novosti a vyjasnění technické/výzkumné nejistoty je zachován i tehdy, pokud je cíl znám jiným subjektům, ale pro poplatníka je věcně či ekonomicky nedostupný/nepoužitelný.
Poznámka:
Kritéria platí i pro aktivity vykonávané na základě
smluvního vztahu
(např. objednávky).Rozsáhlý úvod považuji za nezbytný, neboť slouží jako
základní právní ukotvení
celého tématu daňového odpočtu na výzkum a vývoj (VaV).Když jsme si vymezili VaV, můžeme pokračovat.
Projektová dokumentace podle zákona (§ 34c)
§ 34c je rozsáhlý, proto opět ve zkratce. Aby poplatník mohl využít odpočet na VaV, nejdříve musí zpracovat dokumentaci projektu, ve které uvede:
–
Oznámený název projektu výzkumu a vývoje.
–
Vymezí činnosti ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje.
–
Základní identifikační údaje o poplatníkovi.
–
Dobu řešení projektu.
–
Cíle projektu.
–
Předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu.
–
Jména všech osob, které odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi.
–
Způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků.
–
Den schválení projektové dokumentace.
–
Jméno a podpis osoby schvalující projektovou dokumentaci.
–
Osobou schvalující projektovou dokumentaci je u poplatníka daně z příjmů:
–
fyzických osob tento poplatník nebo fyzická osoba oprávněná jednat za tohoto poplatníka,
–
právnických osob fyzická osoba oprávněná jednat za tohoto poplatníka.
–
Poplatník eviduje změny skutečností uvedených v projektové dokumentaci, ke kterým dojde po jejím schválení.
–
Odpočet na podporu výzkumu a vývoje lze odečíst nejdříve za to období, pro které je ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání schválena projektová dokumentace.
–
Klíčová povinnost:
Projektová dokumentace musí být schválena v této lhůtě i v případě, že poplatník z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty odpočet nemůže v daném období reálně uplatnit.Oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle zákona (§ 34ba)
Poplatník, který hodlá v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, oznámí tuto skutečnost správci daně zvlášť za jednotlivý projekt výzkumu a vývoje.
Oznamované údaje:
–
Název projektu výzkumu a vývoje vystihující jeho obecné zaměření.
–
Základní identifikační údaje o poplatníkovi.
Pokuta
za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy
se neuplatní
v případě, že poplatník nepodá oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje.Výše odpočtu na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a)
-
Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet:
–
100 % výdajů
vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu,
které nepřevyšují úhrn výdajů
vynaložených v rozhodné době na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, a–
110 % výdajů
vynaložených v
obdob
na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu,
které převyšují úhrn výdajů
vynaložených v
rozhodné době
na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu.-
Rozhodnou dobou se pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí doba, která:
–
končí dnem předcházejícím dni, ve kterém začíná období, a
–
je stejně dlouhá jako období.
-
Obdobím se pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí:
–
zdaňovací období, nebo
–
období, za které se podává daňové přiznání.
Příklad
Rozhodná doba, období a odpočet na VaV
Situace:
Poplatník má zdaňovací období kalendářní rok. Období započal 1. 1. 2023 a ukončil 31. 12. 2023.Jeho následujícím zdaňovacím období je období od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2024.
Rozhodnou dobou
je tedy období od 1. 1. 2023 do 31. 12. 2023.Rozhodná doba
je referenční časový úsek, se kterým se porovnávají náklady z
období.
Řešení
-
Poplatník v rozhodné době
– zdaňovacím
období 2023
vynaložil celkové výdaje (náklady) na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnované do odpočtu ve výši 1 000 000 Kč.-
Ve zdaňovacím
období 2024
vynaložil celkové výdaje (náklady) ve výši 1 800 000 Kč na realizaci projektu výzkumu a vývoje.Výdaje zahrnované do odpočtu:
-
Do odpočtu ve zdaňovacím období 2024 je možné zahrnout 1 000 000 Kč (tj. 100 % výdajů r. 2023).
K těmto výdajům je možno přičíst
„bonus“ ve výši 110% rozdílu mezi výdaji r. 2023 a r. 2024.
-
Bonus: Nejprve zjistíme, o kolik jsou aktuální náklady (za období) vyšší než náklady z rozhodné doby (přírůstek nákladů).
Přírůstek = Náklady 2024 - Náklady 2023 = 1 800 000 Kč - 1 000 000 Kč = 800 000 Kč.
110% výdajů r. 2024, které převyšují výdaje r. 2023 = 800 000 Kč × 1,1= 880 000 Kč.
Celkem poplatník v r. 2024 tedy může uplatnit odpočet ve výši 1 000 000 Kč + 880 000 Kč = 1 880 000 Kč.
Zjednodušení:
Důležité je pamatovat si
princip.
Celkový odpočet
=
100 %
výdajů z r. 2023
+ 110 %
z
přírůstku nákladů v r. 2024.
Pro úplnost je třeba mít na paměti, že pokud by přírůstek
nákladů byl nulový, nebo záporný,
uplatní se pouze
100 % aktuálních nákladů roku 2024.
Výdaje vynaložené při realizaci projektů VaV
Výdaje, které lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, jsou definovány jako
náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
které:-
Časově odpovídají:
Byly vynaloženy
ode dne podání oznámení
o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV.-
Věcně odpovídají (přímo souvisejí s VaV):
Byly vynaloženy na realizaci projektu VaV, což zahrnuje:
–
Experimentální a teoretické práce.
–
Projekční, konstrukční práce a výpočty.
–
Návrhy technologií.
–
Výrobu
funkčního vzorku či prototypu
nebo jeho části.-
Administrativně odpovídají:
Jsou
evidovány odděleně
od ostatních výdajů poplatníka.Stručně řečeno:
Pro daňový odpočet musí být výdaje na VaV
řádně evidovány,
vynaloženy po
oznámení
a musí se týkat konkrétních
činností vedoucích k vytvoření nového poznatku nebo výrobku/technologie.
Výdaje vynaložené na VaV, které nelze zahrnout do odpočtu
Klíčovým principem je
zákaz duplicity podpory
a omezení nákupu již hotových výsledků nebo většiny externích služeb.-
Veřejná podpora:
Výdaje, na něž byla
byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů
(tj. nelze získat dotaci i daňový odpočet na stejný výdaj).-
Služby:
Obecně jsou
vyloučeny výdaje na služby,
s klíčovými výjimkami:
–
Služby související s projektem, pořízené od
veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace
(VŠ/VO).–
Služby spočívající v
ověření/prokázání,
že výsledek VaV splňuje zákonné požadavky (pokud je již neodečetl jiný poplatník).–
Úplata u finančního leasingu
hmotného movitého majetku souvisejícího s projektem.-
Licenční poplatky:
Jsou
vyloučeny.
-
Nehmotné výsledky:
Výdaje na
nehmotné výsledky VaV pořízené od jiných osob
(tj. nákup hotového duševního vlastnictví) jsou
vyloučeny, s jedinou výjimkou,
a to pokud jsou pořízeny od
veřejné VŠ nebo výzkumné organizace.
Pokud výdaje souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje
pouze zčásti
(např. plat technika, který se věnuje VaV jen z 50 % pracovní doby), zahrnují se do odpočtu
pouze jejich poměrné části.
Tím je zajištěno, že odpočet pokrývá jen skutečné náklady spojené s VaV.A co nového přináší rok 2026 do oblasti odpočtů na vědu a výzkum
Zásadní novinkou v odpočtu na vědu a výzkum platnou od 1. 1. 2026 je zavedení dvoustupňové sazby odpočtu a konceptu odpočtového celku.
Odpočtový celek dle § 34aa ZDP
Co tvoří „odpočtový celek“? Odpočtový celek je v podstatě hierarchická pyramida firem. Skládá se ze dvou částí:
Ovládající osoba – firma, která splňuje dvě podmínky:
–
sama není nikým ovládána (je to ta nejvyšší „matka“ v řetězci)
–
má povinnost vést účetnictví (buď podle českých zákonů, nebo podle zákonů státu, kde vznikla)
Ovládané osoby – jsou to všechny firmy, které:
–
ovládající osoba ovládá – a to buď sama, nebo společně s jinou osobou
–
mají povinnost vést účetnictví (buď podle českých zákonů, nebo podle zákonů státu, kde vznikla)
Společným ovládáním se pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí ovládání na základě smlouvy, podle které se pro rozhodování vyžaduje jednomyslná shoda
Výše odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34a ZDP
Sazby odpočtu a limity
Výše odpočtu se již nepočítá jednotně, ale dělí se na hranici 50 000 000 Kč. Odstavec první se věnuje poplatníkům, kteří nejsou odpočtovým celkem. Jsou to „samostatné jednotky“. Odstavec druhý řeší limit pro použití zvýšené sazby odpočtu Limit pro použití zvýšené sazby odpočtu činí 50 000 000 Kč.
| Část výdajů na VaV | Sazba odpočtu |
| Do limitu 50 mil. Kč | 150 % |
| Nad limit 50 mil. Kč | 100 % |
Příklad 2
Pokud vynaložíte na výzkum 60 mil. Kč, pak odpočet bude činit:
–
50 mil. Kč × 1,5 = 75 mil. Kč
–
10 mil. Kč × 1,0 = 10 mil. Kč
–
Celkem výše odpočtu činí 85 mil. Kč
Odpočet odpočtového celku
Celkově se tato pravidla zaměřují na to, jak určení podílu a poměrnosti výdajů ovlivňuje možnost poplatníka uplatnit vyšší sazbu odpočtů v souvislosti s výdaji na výzkum a vývoj
–
souhrnné posouzení: pokud je poplatník součástí „odpočtového celku“ (skupiny), limit 50 mil. Kč se posuzuje dohromady za všechny členy
–
rozhodný den: to, zda firma patří do celku, se určuje k poslednímu dni jejího zdaňovacího období
A právě přes výše uvedené se propracujeme k odstavci 4, který řeší různé situace:
1. Stav, kdy součástí odpočtového celku je poplatník, který je společně ovládán osobou, která není součástí tohoto odpočtového celku.
Příklad 3
Máme tři firmy – A, B, C.
–
Firma A drží ve firmě C podíl na základním kapitálu ve výši 20 %.
–
Firma B drží ve firmě C podíl na základním kapitálu ve výši 20 %.
–
Dalších 60 % jsou např. drobní akcionáři.
–
Firma A není součástí odpočtového celku. Součástí odpočtového celku je pouze firma B a C.
–
Firma B vynaložila na VaV 60 mil. Kč, firma C 20 mil. Kč
Jak se v tomto případě bude uplatňovat odpočet?
Poměrně.
Firma B je člen celku, který není ovládána nikým mimo odpočtový celek
–
Poměr: 100 % (není důvod ke krácení).
–
Limit pro 150% sazbu: 50 mil. Kč.
–
Výdaje na VaV: 60 mil. Kč.
–
Výpočet odpočtu:
–
50 × 1,5 = 75 mil. Kč
–
10 × 1 = 10 mil. Kč (zbytek nad limit)
–
Odpočet celkem za B: 85 mil. Kč
Firma C je člen celku, který je ovládám osobou mimo odpočtový celek
–
Určení poměru: V odpočtovém celku je kromě firmy C pouze firma B, která v ní drží 20 %.
–
Limit pro 150% sazbu: 50 × 0,2 = 10 mil. Kč.
–
Výdaje na VaV: 20 mil. Kč.
–
Výpočet odpočtu:
–
10 × 1,5 = 15 mil. Kč
–
10 × 1,0 = 10 mil. Kč (zbytek nad limit)
–
Celkem odpočet za C: 25 mil. Kč.
2. Stav, kdy součástí odpočtového celku je poplatník, který je ovládán společně ovládaným poplatníkem.
Příklad 4
Máme tři firmy – A, B, C.
Struktura:
–
Firma A (mimo celek) vlastní ve firmě B podíl 30 %.
–
Firma B je společně ovládaný poplatník.
–
Firma B (v celku) vlastní ve firmě C podíl 60 %.
–
Firma C (v celku) je ovládána společně ovládaným poplatníkem B a na VaV vynaložila 60 mil. Kč.
–
Odpočtový celek tvoří pouze firma B a firma C.
Firma C opět uplatní poměrnou část výdajů, jako v předchozím příkladu.
Výpočet poměrného podílu pro firmu C:
Firma B: Je členem celku, ale protože v ní drží 30 % firma A (mimo celek), zbývajících 70 % připadá na členy odpočtového celku.
Firma C: Je členem celku a je ovládána firmou B, která v ní drží 60 %.
Poměr se vypočítá jako součin „vlivů v řetězci“, který vede k odpočtovému celku: 0,70 (vliv celku v B) × 0,60 (podíl B v C) = 0,42 × 100 = 42 %.
Stanovení limitu pro 150% sazbu:
–
Základní limit: 50 mil. Kč.
–
Upravený limit pro firmu C: 50 × 0,42 =21 mil. Kč.
Výpočet odpočtu pro firmu C (výdaje 60 mil. Kč)
Firma C uplatní odpočet ve dvou „hladinách“:
Zvýhodněná část (do limitu):
–
Částka: 21 mil. Kč
–
Výpočet: 21 × 1,5 = 31,5 mil. Kč
Standardní část (nad limit):
–
Částka: 39 mil. Kč (zbytek: 60 − 21 = 39)
–
Výpočet: 39 × 1,0 = 39 mil. Kč.
Celkový odpočet firmy C: 70,5 mil. Kč.
Úprava limitu podle délky období
Limit 50 mil. Kč je nastaven na standardní rok (365 dní). Pokud je vaše účetní období delší nebo kratší, limit se přepočítává:
–
Upravený limit = 50 000 000 × (počet dnů období / 365)
–
Podíl dnů se zaokrouhluje na 4 desetinná místa
Období
Pro účely tohoto odpočtu se obdobím rozumí:
–
zdaňovací období (např. kalendářní nebo hospodářský rok)
–
období, za které se podává daňové přiznání (např. fúze, likvidace)