Zákon č. 360/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, obsahuje i rozsáhlou novelu zákona o daních z příjmů (s 97 body změn ustanovení zákona o daních z příjmů a s 10 body přechodných ustanovení). V následujícím textu si blíže rozebereme nejvýznamnější daňové změny, které nabývají účinnosti od 1. 1. 2026, resp. od 1. 1. 2027.
Přehled změn ve zdanění FO dle zákona č. 360/2025 Sb.
Ing.
Ivan
Macháček
Zrušení ročního limitu 40 000 000 Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a podílů v obchodní korporaci v § 4 odst. 3 ZDP
Nejdříve si připomeňme dva zákony, kterými došlo k zavedení ročního limitu pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů, podílů v obchodní korporaci a kryptoaktiv s účinností od 1. 1. 2025 a následně s účinností od 15. 2. 2025.
Zákonem č. 349/2023 Sb. došlo na základě znění § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), s účinností od 1. 1. 2025 k zavedení limitování výše osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů [dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP] a úplatného převodu podílu v obchodní korporaci [dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP].
Výše osvobození obou těchto příjmů není již od 1. 1. 2025 řešeno zcela odděleně, jako tomu platilo do konce roku 2024. V ustanovení § 4 odst. 3 ZDP se uvádí:„Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) a příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) nebo příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.“
Zákonem č. 32/2025 Sb. došlo následně s účinností od 15. 2. 2025 k úpravě ustanovení § 4 odst. 3 ZDP. Z nového znění tohoto ustanovení vyplývá:
–
pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP
přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období
,–
pak příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) ZDP, příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) ZDP nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) ZDP
není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.
Na základě zákona č. 360/2025 Sb. dochází
s účinností od 1. 1. 2026
v § 4 odst. 3 ZDP ke
zrušení maximálního limitu 40 000 000 Kč pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílů v obchodních korporacích.
Nové znění § 4 odst. 3 ZDP zní:„Pokud úhrn všech příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, pak příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) ZDP není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.“
Z výše uvedeného vyplývá, že s účinností od 1. 1. 2026 se uplatní limit 40 000 000 Kč pro osvobození příjmů splňujících časový test 3 let pouze pro kryptoaktiva.
Příklad 1
Občan uskuteční v březnu 2026 následující úplatný převod:
–
úplatný převod akcií ČEZu za částku 3 800 000 Kč, pořízené v únoru 2023 za pořizovací cenu 2 400 000 Kč,
–
úplatný převod podílu na společnosti s r. o. za částku 39 000 000 Kč, který nabyl v roce 2020 za částku 32 500 000 Kč,
–
úplatný převod části bitcoinu za částku 465 000 Kč, pořízenou v roce 2022 za pořizovací cenu 160 000 Kč.
Příjem z úplatného převodu akcií ČEZu je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP – doba mezi nabytím a úplatným převodem přesáhla dobu 3 let. Příjem z úplatného převodu podílu na společnosti s r. o. je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP – doba mezi nabytím a úplatným převodem přesáhla dobu 5 let. Příjem z úplatného převodu kryptoaktiva je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 písm. zk) ZDP – doba mezi nabytím a úplatným převodem bitcoinu přesáhla dobu 3 let.
S ohledem na nové znění § 4 odst. 3 ZDP na základě zákona č. 360/2025 Sb. se limitní výše osvobození příjmů ve výši 40 000 000 Kč vztahuje pouze na úplatný převod kryptoaktiva a nevztahuje se již na součet osvobozených příjmů od daně z úplatného převodu cenných papírů, obchodního podílu a kryptoaktiva, jak tomu bylo do konce roku 2025. Tedy v našem případě budou veškeré příjmy z úplatného převodu cenných papírů, obchodního podílu a bitcoinu osvobozeny od daně z příjmů v plné výši.
Doplnění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP
Zákon č. 360/2025 Sb. zavádí do ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP s účinností od 1. 1. 2026 dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako „nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem“.
S účinností od 1. 1. 2026 jsou tedy dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění,
která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem,
poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:1.
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu
do výše průměrné mzdy za zdaňovací období
,2.
použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu
do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období
.S ohledem na výši průměrné mzdy pro rok 2026 vyplývající z nařízení vlády č. 365/2025 Sb. ve výši 48 967 Kč,
roční limit daňového osvobození pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 ustanovení § 6 odst. 9 ve výši průměrné mzdy činí v roce 2026 částku 48 967 Kč a pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy činí částka 24 483,50 Kč.
GFŘ vydalo dne 22. 9. 2025 „
Informaci k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům“.
Uvádí se zde, že novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky čj. 6 Afs 354/2023-48 ze dne 11. 10. 2024 a čj. 5 Afs 295/2023-67 ze dne 14. 10. 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce. Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zákonem č. 360/2025 Sb. již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.Z informace GFŘ dále vyplývá:
–
Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „ZP“).
Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco zaměstnanecké benefity při výpočtu průměrného výdělku nezohledňuje.–
Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce
– ustanovení § 109 ZP stanoví, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud nestanoví zákoník práce či jiný zvláštní právní předpis jinak. Obdobný charakter mají další plnění přímo vázaná na pracovní výkon zaměstnance, jako příklad lze uvést poskytnutí odměny za splnění mimořádného nebo zvlášť významného pracovního úkolu nebo předem stanoveného mimořádně náročného úkolu výslovně upravené v § 134 a § 134a ZP pro zaměstnance odměňované platem. V soukromé sféře se může jednat o klasické čtvrtletní, pololetní či roční odměny vyplácené zaměstnancům ve vazbě na jejich pracovní výkon. Tato plnění bývají v praxi poskytována převážně peněžní formou, mohou však být poskytována i jako nepeněžní plnění (např. naturální mzda ve smyslu § 119 ZP). Tato plnění podléhají nejen zdanění daní ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 ZDP, ale i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. S ohledem na to, že jsou tato plnění poskytována v přímé souvislosti s pracovním výkonem zaměstnance, z povahy věci by související náklady měly být na straně zaměstnavatele výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.–
Zaměstnanecké benefity –
jako zaměstnanecké benefity jsou v praxi
označována plnění poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, přičemž jejich poskytnutí nesouvisí s vykonanou prací zaměstnance.
Nárok zaměstnance na tato plnění je tedy typicky spojen s existencí jeho pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Rozsah a podmínky těchto plnění bývají zpravidla upraveny kolektivní smlouvou, vnitřní směrnicí zaměstnavatele nebo jiným druhem smlouvy zaměstnavatele se zaměstnanci.
Smyslem poskytování zaměstnaneckých benefitů je nejen zvýšení motivace zaměstnanců, jejich loajality a spokojenosti, ale i zvýšení atraktivity zaměstnavatele na trhu práce
. Jako příklad těchto zaměstnaneckých benefitů lze uvést Multisport karty, benefity v systému Cafeterie, nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s péčí o jeho zdraví, rekreací, životním či pracovním výročím apod. Zaměstnanecké benefity poskytované jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů fyzických osob do zákonem stanovené výše osvobozeny. Na straně zaměstnavatele nemohou být související náklady uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.–
Daňový režim zaměstnaneckých benefitů, které zaměstnavatel poskytuje jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů, nad rámec vyplacené mzdy nebo platu či jiných odměn za výkon práce na účely stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, není novelizací zákonem č. 360/2025 Sb. nijak dotčen. Zaměstnanecké benefity tedy zůstávají za zákonem daných podmínek i nadále osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.
Příklad 2
Zaměstnavatel zaplatí v září 2026 za zaměstnance (včetně rodinného příslušníka) celoroční předplatné do místního divadla na sezónu 2026-2027 v částce 2 × 7 400 Kč = 14 800 Kč. Dále zaměstnavatel poskytne v průběhu roku 2026 zaměstnanci poukazy na masáže, které jsou zdravotního nebo léčebného charakteru a jejich provedení je zajištěno u poskytovatele zdravotních služeb. Půjde např. o lymfatickou masáž prováděnou na kožním oddělení nemocnice. Celková výše těchto poukazů za rok 2026 činí 24 000 Kč.
Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vyplývá, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb dle § 74 a 75 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. V našem případě jde o pořízení služeb zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnického zařízení, a proto bude nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnanci ve formě poskytnutého poukazu na masáž od daně z příjmů osvobozeno ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP, a to do celkové roční výše 48 967 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna.
Nepeněžní plnění benefitů zařazených pod § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi je od daně z příjmů osvobozeno v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, což činí 24 483,50 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna. Celková výše nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě benefitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP ve výši 14 800 Kč za rok 2026 je rovněž u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.
U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňově uznatelný náklad a zakoupení předplatného do divadla a zakoupení poukázek na masáže je nutno zaměstnavatelem hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.
Zavedení tzv. kvalifikované zaměstnanecké opce v novém § 6a ZDP
Zákonem č. 360/2025 Sb. dochází již ke třetí změně v systému zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů za posledního jeden a půl roku (změna provedená zákonem č. 462/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 a změna provedená zákonem č. 84/2025 Sb. s účinností od 1. 4. 2025).
Zákon č. 360/2025 Sb. zavádí s účinností od 1. 1. 2026 zcela nový systém zdanění příjmů z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí poskytnutých kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci. Vymezení těchto pojmů je obsaženo v novém ustanovení § 6a ZDP.
Podle § 6a odst. 1 ZDP se
za kvalifikovanou zaměstnaneckou opci považuje nepřevoditelný příslib pro zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl:
a)
který
je poskytnut bezúplatně
kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci,b)
který je poskytnutý na základě písemné smlouvy a
opravňuje kvalifikovaného zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl za sjednanou opční cenu
,c)
jehož poskytnutí bude oznámeno správci daně (způsob oznámení je definován v § 6a odst. 8 ZDP),
d)
podle kterého může být
kvalifikovaný obchodní podíl nabyt nejdříve za 3 roky od data poskytnutí příslibu kvalifikovanému zaměstnanci nebo za dobu kratší, pokud k uplatnění nebo finančnímu vypořádání kvalifikované
nebo přímo ovládající osoby kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm k okamžiku poskytnutí příslibu přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu jiné osobě, která není spojenou osobou s tímto kvalifikovaným zaměstnavatelem ani s žádným členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, nebo v souvislosti se vstupem akcií emitovaných kvalifikovaným zaměstnavatelem nebo ovládající osoby na veřejný akciový trh, aopce
dochází v přímé souvislosti s převodem nebo přechodem nejméně 67 % podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatelee)
u kterého je sjednána povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele sdělit kvalifikovanému zaměstnanci nejpozději do konce měsíce, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká
opce
, výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu k okamžiku poskytnutí příslibu a k okamžiku jeho uplatnění nebo finančního vypořádání.Kvalifikovaný zaměstnanec je definován v § 6a odst. 2 ZDP jako poplatník:
a)
u něhož úhrn kvalifikovaných obchodních podílů v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
; tímto úhrnem se rozumí součet v procentech vyjádřeného obchodního podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele a v procentech vyjádřeného obchodního podílu na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele,opce
, které nabyl uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nebo které je oprávněn nabýt na základě kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých, nepřesahuje 5 %b)
jehož výkon činnosti
, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) až c),
pro kvalifikovaného zaměstnavatele bude trvat v období mezi poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké
aopce
a jejím uplatněním nebo finančním vypořádáním nejméně 12 měsícůc)
jehož
úhrn příjmů ze závislé činnosti
jiných než dosaženým uplatněním nebo finančním vypořádáním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí
přijatých po dobu trvání zaměstnání dosáhne nejméně 1,2násobku měsíční minimální mzdy
platné v okamžiku poskytnutí kvalifikované
opce
za každý měsíc výkonu činností podle písm. b).Kvalifikovaným zaměstnavatelem se podle § 6a odst. 3 ZDP rozumí osoba
, pokud v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
opce
splňuje následující podmínky:a)
její
roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké
,opce
nepřesahuje částku 2 500 000 000 Kč a její úhrn aktiv zjištěný z této účetní závěrky nepřesahuje částku 2 000 000 000 Kčb)
není členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, jejíž roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké
opce
přesahuje částku 2 5000 000 000 Kč nebo jejíž úhrn aktiv přesahuje částku 2 000 000 000 Kč; v případě, že skupina kvalifikovaného zaměstnavatele nemá povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavit nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla schválena, údaje o hodnotě aktiv a ročním obratu se stanoví výpočtem při uplatnění konsolidačních pravidel platných pro ovládající osobu skupiny,c)
sama ani jiný člen ze skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele není bankou, pojišťovnou nebo zajišťovnou, organizací podle horního zákona, advokátem nebo společností poskytující právní služby podle zákona o advokacii, daňovým poradcem nebo společností podle zákona o daňovém poradenství nebo auditorem nebo auditorskou společností podle zákona o auditorské činnosti.
V § 6a ZDP jsou dále vymezeny pojmy kvalifikovaný obchodní podíl a skupina kvalifikovaného zaměstnavatele a jsou zde stanoveny povinnosti kvalifikovaného zaměstnavatele
týkající se oznámení správci daně o poskytnutí a uplatnění resp. finančním vypořádání kvalifikované zaměstnanecké
opce
.Příjmem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké
je podle ustanovení § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké
opce
opce
ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké
opce
v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
opce
a sjednané opční ceny.Příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké
je podle § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený finančním vypořádáním kvalifikované zaměstnanecké
opce
opce
, a to maximálně ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu k datu finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké
opce
převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
opce
a sjednané opční ceny.Zákonem č. 360/2025 Sb. se v § 6 na konci odstavce 3 doplňuje věta
Příjem z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 ZDP tak není ve smyslu zákonem č. 360/2025 Sb. doplněného znění § 6 odst. 3 ZDP považován za příjem ze závislé činnosti, ale je považován za ostatní příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP
„Za příjmy podle odstavce 1 se nepovažují příjmy z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 jejich uplatněním nebo finančním vypořádáním v souladu s podmínkami kvalifikované zaměstnanecké opce“
.V § 10 odst. 1 ZDP je v souvislosti s kvalifikovanými zaměstnaneckými opcemi nově přidáno písmeno q), kterým je příjem uvedený v § 6a odst. 7 ZDP z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké
vymezené v § 10 odst. 1 ZDP. Uvádí se zde, že příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké
opce
anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké
opce
zařazen pod příjmy zdaňované dle § 10 ZDPopce
se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto nabytý kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této
opce
.Protože podle § 10 ZDP je zdaněn pouze rozdíl mezi tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku uplatnění kvalifikované zaměstnanecké
opce
(resp. k datu finančního vypořádání) a tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
opce
a sjednané opční ceny, bude kladný rozdíl mezi celkovým realizovaným příjmem a příjmem zdanitelným jako ostatní příjem podle § 10 ZDP podléhat jako dosud zdanění jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, a to včetně povinnosti odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění.V souvislosti se zdaněním příjmů z kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí podle § 10 ZDP je vyloučena aplikace osvobození příjmů z prodeje takto nabytých cenných papírů a podílů v obchodní korporaci na základě splnění časového testu dle § 4 odst. 1 písm. q) a u) ZDP.
Kromě zcela nové úpravy zdanění kvalifikovaných opcí přináší novela ZDP dílčí úpravu § 6 odst. 14 ZDP. Ve smyslu upraveného znění § 6 odst. 14 ZDP zákonem č. 360/2025 Sb. příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo
opce
na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou:a)
okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,
b)
okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,
c)
okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této
opce
,d)
okamžik uplatnění
opce
,e)
okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,
f)
okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo
opce
.V případě volby odloženého zdanění nabytí podílu v obchodní korporaci nebo
opce
na nabytí tohoto podílu ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP (vloženého do ZDP zákonem č. 84/2025 Sb.) a uplatnění postupu dle § 6 odst. 14 ZDP, je nově vypuštěno původní znění písmeno c), tedy okamžik, kdy zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty ČR.Dochází rovněž k posunutí nejzazšího okamžiku zdanění ze současných 10 let od okamžiku nabytí podílu nebo
opce
, který je podle dosavadní úpravy stanoven v § 6 odst. 14 písm. g) ZDP na 15 let, což je po novele obsahem § 6 odst. 14 písm. f) ZDP.Příklad 3
Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 400 000 Kč. Tržní hodnota podílu ke dni příslibu činí 700 000 Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění
opce
činí 900 000 Kč. Zaměstnanec podíl drží a neprodává. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP.Příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké
opce
je ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké
opce
v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké
opce
a sjednané opční ceny. V našem případě činí příjem z uplatnění
opce
900 000 Kč – 700 000 Kč = 200 000 Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění
opce
, ale až při prodeji podílu, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této
opce
. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP, takže tento příjem nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena podílu činí 700 000 Kč – 400 000 Kč = 300 000 Kč a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.Příklad 4
Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 400 000 Kč. Tržní cena podílu ke dni příslibu činí 700 000 Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění
opce
činí 900 000 Kč. Zaměstnanec prodá obchodní podíl v roce 2030 za částku 1 500 000 Kč. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP.S odvoláním na postup uvedený v příkladu 1 činí v našem případě příjem z uplatnění
opce
900 000 Kč – 700 000 Kč = 200 000 Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění
opce
, ale v našem případě až při prodeji obchodního podílu. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP v roce 2030 a tento příjem nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena činí 700 000 Kč – 400 000 Kč = 300 000 Kč a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.Příjem z prodeje obchodního podílu v roce 2030, který nesplňuje podmínky pro osvobození tohoto příjmu, protože podíl poplatník nedrží déle než pět let, činí 1 500 000 Kč – 900 000 Kč = 600 000 Kč. Tento příjem se zdaní v daňovém přiznání za rok 2030 jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Zavedení nové definice nízkoemisního vozidla v § 21b odst. 6 ZDP
S účinností od 1. 1. 2026 se v § 21b odst. 6 zavádí nová definice nízkoemisního vozidla:
Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO2 ve výši 50 g/km a není bezemisním vozidlem.
Ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP může i nadále zaměstnavatel, který poskytuje zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely nízkoemisní vozidlo splňující definiční podmínky dle § 21b odst. 6 ZDP, uplatnit za příjem zaměstnance částku 0,5 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.Změny týkající se uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje v § 34a ZDP
S účinností od 1. 1. 2026 se v § 34a odst. 1 ZDP nově stanoví výhodnější podmínky pro výši odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Nově tento odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet:
a)
150 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která nepřevyšuje limit pro použití zvýšené sazby odpočtu na podporu výzkumu a vývoje,
ab)
100 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která převyšuje limit pro zvýšenou sazbu odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.
Limit pro použití zvýšené sazby odpočtu podle odstavce 1 písm. a) činí 50 000 000 Kč
.Dochází rovněž ke zpřesnění podmínek pro uplatnění odpočtu, je-li poplatník součástí odpočtového celku a dále v případě, že poplatník není součástí odpočtového celku ve vazbě na uplatnění zvýšeného limitu pro použití sazby dle odstavce 1 písm. a). Pojem odpočtový celek je specifikován v novém § 34aa ZDP.
Současně se
v § 34 odst. 4 ZDP stanoví nově
lhůta pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočtu na podporu odborného vzdělávání, a to v období, ve kterém odpočet vznikl, nebo v 5 po něm bezprostředně následujících období
. Na základě výše uvedené změny v § 34 odst. 4 ZDP se novelou ZDP ruší stávající § 34 odst. 5 ZDP, který stanovil, že
„pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly“
.Dle bodu 7 přechodných ustanovení novely ZDP na odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání vzniklý za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 se použije § 34 odst. 5 ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 a nepoužije se § 34 odst. 4 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 28.
Změny ve zdanění příjmů členů statutárních orgánů – daňových nerezidentů ČR dle 38g ZDP
S účinností od 1. 1. 2026 se v doplněném novém odstavci 6 ustanovení § 38g ZDP uvádí, že
daňové přiznání je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3 (daňový nerezident), jehož příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 15 ZDP v úhrnu za zdaňovací období přesáhl 36násobek průměrné mzdy.
Bod 15 byl do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) doplněn rovněž novelou ZDP obsaženou v zákonu č. 360/2025 Sb. a uvádí se v něm, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou.
Současně se doplňuje znění § 22 odst. 1 písm. g) bod 6, že se jedná o odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, s výjimkou uvedenou v bodě 15.
Od roku 2026 se tedy mění zdanění příjmů statutárních orgánů a jejich členů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR.
Dosud byly zdaňovány příjmy statutárních orgánů a jejich členů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR, zvláštní sazbou daně 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 [je zde odkaz na příjmy vymezené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP, který zahrnoval veškeré odměny členů orgánů právnických osob, a to jak daňových rezidentů, tak nerezidentů ČR].
S ohledem na nové znění § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 se namísto uplatnění srážkové daně budou od ledna 2026 tyto příjmy členů statutárních orgánů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR, zdaňovat běžnou zálohovou daní
. Uplatnění sazby daně 15 % je v roce 2026 do výše ročních příjmů 1 762 812 Kč (36násobek průměrné mzdy) a nad tuto hranici pak činí sazba daně 23 %. Zároveň
nad uvedený limit vzniká členům statutárních orgánů (daňovým nerezidentům ČR) povinnost podat daňové přiznání a zaměstnavatel tak nemůže provést roční zúčtování.
Poznámka k § 38g ZDP
S účinností od 1. 1. 2026 se v tomto ustanovení dále doplňuje odstavec 7 ve znění,
že
daňové přiznání je povinen podat poplatník, který byl alespoň část zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani.
Změny v daňovém řešení u dohod o provedení práce a dohod o pracovní činnosti
Ještě si uvedeme, že zákonem č. 360/2025 Sb. dochází k úpravě znění § 6 odst. 4 ZDP, spočívající ve
zrušení srážkové daně u dohod o provedení práce, dohod o pracovní činnosti, resp. u zaměstnání malého rozsahu. Nově budou tyto příjmy podléhat odvodu měsíční zálohy na daň dle § 38h ZDP. Tato změna v ustanovení § 6 odst. 4 ZDP však nabývá účinnosti až dnem 1. 1. 2027.
Do 31. 12. 2026 tedy i nadále platí stávající znění § 6 odst. 4 ZDP:
Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1:
a)
plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo
b)
v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.
S účinností od 1. 1. 2027 bude platit nové znění § 6 odst. 4 ZDP
:Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti sazbou zálohy podle § 38h, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani
podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 38h odst. 10 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1:a)
plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo
b)
v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.
Současně dochází s účinností od 1. 1. 2027 k
doplnění znění § 38g odst. 2 ZDP
v tom smyslu, že daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně s podmínkou, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených,
příjmů podle § 6 odst. 4
a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč.V novém znění § 38h odst. 10 ZDP účinném od 1. 1. 2027 se uvádí:
Zahrne-li poplatník
, který je daňovým rezidentem České republiky nebo který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor,
veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly vyplaceny, započte se záloha sražená z těchto příjmů na jeho daň.
Z výše uvedeného vyplývá, že od 1. 1. 2027 příjmy ve smyslu znění § 6 odst. 4 ZDP nebudou zakládat povinnost podávat daňové přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP), pokud poplatník neučinil prohlášení k dani u daného zaměstnavatele a hrubý měsíční příjem nedosáhne rozhodné hranice. Poplatník se bude moci i nadále dobrovolně rozhodnout, zda uvede tyto příjmy v daňovém přiznání (§ 38h odst. 10 ZDP), například pokud bude chtít uplatnit slevy na dani nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě.