Informace GFŘ ke změnám v uplatňování odpočtu od 1. 1. 2025

Základní podmínky pro uplatnění odpočtu vyplývají z § 72 zákona o DPH, do něhož byl v návaznosti na zavedení zvláštního režimu pro malé podniky doplněn novelou nový odstavec a byly v něm provedeny dílčí úpravy. Odpočet daně je dle § 72 zákona o DPH oprávněn uplatnit pouze plátce daně, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činnosti použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku, a pro další vyjmenované účely. Z tohoto odstavce vyplývá, že nárok na odpočet daně není oprávněna uplatnit identifikovaná osoba. Odpočet nemůže uplatnit ani obec, která je sice plátcem, ale přijaté zdanitelné plnění použije výhradně pro výkony veřejné správy, které nejsou ekonomickou činností.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 1. 2024, při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, se pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. Prakticky to znamená, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je daní na vstupu pouze částka 420 000 Kč. Vybraným osobním automobilem se přitom pro účely DPH podle novelizovaného § 73 odst. 10 zákona o DPH rozumí vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě . Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se již od 1. 1. 2024 nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M₁, a také na vozidla kategorie M₁, která plátce používá na základě k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byla doplněna další výjimka z omezení odpočtu daně, a to pro sportovní vozidla zařazená do kategorie M₁. Sportovním vozidlem je podle výše uvedené informace GFŘ pouze vozidlo, které je zapsáno v registru historických a sportovních vozidel, má i příslušnou registrační značku a byl mu vydán průkaz sportovního vozidla. Technické parametry vozu nebo skutečný účel užívání nejsou samy o sobě pro klasifikaci vozidla jako sportovního rozhodující.

Omezení odpočtu daně přitom platí pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud by plátce tento automobil pořizoval jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky neplatí. Při prodeji vybraného osobního automobilu se k omezení možnosti uplatnit odpočet daně na vstupu nepřihlíží, tj. daň musí být přiznána z celkové prodejní ceny.

Provede-li plátce dle § 72 odst. 4 zákona o DPH technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovené limitní částky daně na vstupu. Toto ustanovení se týká také osobních automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení bude sice nižší než 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč. Omezení odpočtu u technického zhodnocení vybraného osobního automobilu se týká prakticky částky daně na vstupu přesahující limitní částku 420 000 Kč.

Z § 72 odst. 5 zákona o DPH vyplývá zásada, že plátci vzniká nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost daň přiznat, ať již plátcem, který poskytl zdanitelné plnění, nebo příjemcem tohoto plnění na principu reverse-charge. Toto pravidlo je důležité pro stanovení lhůty pro uplatnění odpočtu podle § 73 odst. 3 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Z § 72 odst. 6 zákona o DPH vyplývá dlouhodobě zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zachována je výjimka pro plnění podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, z níž prakticky vyplývá, že u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezúplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když jsou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byl v návaznosti na zavedení režimu pro malé podniky doplněn do § 72 zákona o DPH nový odstavec 7. Podle tohoto odstavce plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které použije pro účely uskutečňování plnění v postavení osoby, která využívá režim pro malé podniky. Pokud tedy např. český podnikatel, který je plátcem, využívá režim pro malé podniky na Slovensku, nemůže u přijatých zdanitelných plnění, která pořídí v tuzemsku pro uskutečňování plnění na Slovensku, na která se vztahuje osvobození od daně v rámci režimu pro malé podniky, nárokovat odpočet daně.

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska jsou upravena v § 73 zákona o DPH, v němž byla novelou zákona zkrácena lhůta pro možnost uplatnění odpočtu. Podle § 73 odst. 1 zákona o DPH platí základní pravidlo, podle něhož musí být nárok na odpočet obecně prokázán daňovým dokladem, s výjimkou odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“. V tomto případě je možno, nemá-li plátce daňový doklad, nárok prokázat i jiným způsobem, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora EU v kauze C-90/02 Bockemühl. Při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad. Při odpočtu daně při dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad. Podle § 73 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně stanovené v předchozím odstavci 1.

Do konce roku 2024 z § 73 odst. 3 zákona o DPH vyplývalo, že lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu začínal běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění fakticky v okamžiku jeho uskutečnění, případně v okamžiku přijetí úplaty, jak vyplývá z § 72 odst. 5 zákona o DPH a potvrzuje výše uvedená informace GFŘ. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně mohlo posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běžela již od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Po uplynutí této lhůty byl plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění pouze v případě, že mu vznikla povinnost tuto daň jako příjemci plnění přiznat, nebo v dalších vymezených případech.

Novelou zákona byla s účinností od 1. 1. 2025 lhůta pro možnost uplatnění odpočtu zkrácena. Podle novelizovaného znění § 73 odst. 3 zákona o DPH nelze nárok na odpočet daně uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn obdobně jako dříve uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud mu vznikla povinnost z tohoto plnění přiznat daň. Informace GFŘ potvrzuje, že zkrácení lhůty pro uplatnění odpočtu se vztahuje pouze na nároky na odpočet vzniklé od 1. 1. 2025. Prakticky to znamená, že u nároků na odpočet vzniklých před tímto dnem dobíhá podle přechodného ustanovení dříve platná lhůta 3 let.

Z § 73 odst. 4 zákona o DPH nadále vyplývá povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo prakticky platí jak pro odpočty daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, tak i pro odpočty daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH. Uvedené omezení neplatí v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95 % nebo vyšší a je podle § 76 odst. 5 považován za roveň 100 %.

Od 1. 1. 2025 jsou pravidla pro opravu odpočtu daně upravena v novelizovaných § 74 a 74a a novém § 74b zákona o DPH. Základní pravidla pro opravu odpočtu daně v návaznosti na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH vyplývají nadále po drobné úpravě z § 74 zákona o DPH. V novém znění § 74a zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Nový § 74b zákona o DPH nahradil s účinností od 1. 1. 2025 prakticky dřívější § 74a a věcně stejně jako dříve upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a navazuje na § 46–46fa zákona o DPH, které upravují opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Nově je důvodem pro opravu odpočtu nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti.

Oprava odpočtu daně, kterou upravuje § 74 zákona o DPH, se nadále váže na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH. Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH postupuje plátce v případě, kdy má oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH za následek snížení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, s výjimkou případů uvedených v následujících odstavcích 2 a 3.

Z odstavce 2 vyplývá povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo a tato úplata nebyla vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Tato povinnost vyplývá z judikatury Soudního dvora EU. Tuto opravu odpočtu daně je plátce povinen provést, jakmile se dozvěděl, dozvědět měl a mohl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Podle § 74 odst. 3 zákona o DPH platí obdobný postup jako podle odstavce 2 pro situaci, kdy plátce jednoúčelový poukaz, z něhož si uplatnil odpočet daně, nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby ani jej nepřevede. Tato situace může nastat např. v případě, kdy plátce pořídí od jiného plátce jednoúčelový poukaz a uplatní si při jeho pořízení nárok na odpočet daně a platnost tohoto poukazu marně uplyne.

Podle § 74 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu odpočtu daně, kterou podle předchozích odstavců 1 až 3 snižuje původně uplatněný odpočet, za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Z § 74a odst. 5 zákona o DPH vyplývá v návaznosti na § 37a zákona o DPH pro plátce, kterému byl vrácen přeplatek zálohy, povinnost, aby provedl opravu odpočtu daně obdobně jako podle odstavce 1, tj. za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Podle § 74 odst. 6 zákona o DPH postupuje plátce v případě, že oprava základu daně a výše daně podle § 42 má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl opravný daňový doklad doručen. Podle dřívějšího znění tohoto odstavce nebylo možno tuto opravu provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava jako samostatné zdanitelné plnění považovala za uskutečněnou. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se tato lhůta zkrátila tak, aby korespondovala s lhůtou pro uplatnění odpočtu stanovenou v novelizovaném § 73 odst. 3 zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 74 odst. 6 zákona o DPH nelze opravu odpočtu, kterou se zvyšuje odpočet, provést po uplynutí 2. kalendářního roku po roce, ve kterém se oprava považuje za uskutečněnou.

V novém znění § 74a zákona o DPH se od 1. 1. 2025 stanoví pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Tato právní úprava prakticky navazuje na § 42a zákona o DPH, podle něhož je od 1. 1. 2025 osoba povinná k dani, která přestane být plátcem, povinna provádět opravu základu daně. Z § 74a zákona o DPH prakticky vyplývá, že práva a povinnosti, které má plátce podle § 74 zákona o DPH, jsou zachovány i v době, když již v postavení plátce není. Oproti pravidlům, která vyplývají z § 74 zákona o DPH, se oprava neprovádí v řádném, ale v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace plátce, a to ve lhůtě 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jsou splněny podmínky pro provedení opravy odpočtu daně.

Od 1. 1. 2025 nahradil § 74b zákona o DPH prakticky dřívější § 74a a upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a nadále navazuje na § 46–46fa zákona DPH. Dlužník je dle tohoto ustanovení nadále povinen v návaznosti na provedení opravy základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky ze strany věřitele provést opravu uplatněného odpočtu.

Od 1. 1. 2025 je novým zákonným důvodem pro provedení opravy odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy, tj. prakticky snížení odpočtu daně, je pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla věřiteli dlužníkem, který je plátcem, uhrazena do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti.

U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně nevzniká, pokud dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula uvedená lhůta.

Pokud by plátce jako dlužník následně uspokojil plně nebo zčásti věřiteli jeho pohledávku, byl by oprávněn provést opravu odpočtu, která by měla za následek zvýšení opraveného odpočtu daně. Tato oprava se provádí nejdříve ve zdaňovacím období, kdy dojde k uspokojení pohledávky, a to ve výši vypočtené z úplaty poskytnuté dlužníkem věřiteli.

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění v rámci ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející, jsou dlouhodobě stanovena v § 75 zákona o DPH, v němž byly novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. Z § 75 odst. 1 zákona o DPH vyplývá beze změn základní pravidlo, podle kterého, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro svou ekonomickou činnost, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.

Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomickou činnost plátce, který je chápán jako tzv. „poměrný koeficient“. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Zákon o DPH nestanoví konkrétní metodu pro výpočet poměrného koeficientu pro uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši a je na plátci, aby tento koeficient stanovil co nejobjektivněji.

Není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji podle § 75 odst. 4 zákona o DPH plátce kvalifikovaným odhadem. Je-li nárok na odpočet daně uplatňován v poměrné výši s použitím koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, je třeba po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání za jeho poslední zdaňovací období provést případnou opravu (korekci) odpočtu.

V případě, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, došlo při provádění opravy odpočtu od 1. 1. 2025 k významným věcným změnám. Pokud plátce u přijatých zdanitelných plnění, která se stanou součástí pořizovaného dlouhodobého majetku, uplatnil nároky na odpočet daně s využitím poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, je povinen následně provést opravu uplatněných odpočtů daně podle skutečného využití majetku pro svou ekonomickou činnost. Tato oprava je nově povinná jak v případě, kdy se jí odpočet snižuje, tak i v případě, kdy se odpočet opravou zvyšuje. Další významnou změnou je, že se oprava odpočtu provede vždy, a to bez ohledu na výši rozdílu mezi poměrnými koeficienty. Pro tyto případy tedy již neplatí toleranční limit mezi poměrným koeficientem stanoveným kvalifikovaným odhadem a poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného použití ve výši 10 procentních bodů.

Postup při výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši vyplývá z § 76 zákona o DPH. Podle tohoto paragrafu plátce postupuje v případě, že přijatá zdanitelná plnění v rámci své ekonomické činnosti použije jak pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 zákona o DPH zakládají, tak i pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně nezakládají. Plněním, které nárok na odpočet daně nezakládá, je zejména plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH a od 1. 1. 2025 také plnění uskutečněné v přeshraničním režimu pro malé podniky osvobozené od daně.

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH použije pro výpočet výše částka odpočtu daně v krácené výši stanovená podle § 75 zákona o DPH, tj. prakticky součin obou příslušných koeficientů podle § 75 a § 76 zákona o DPH.

Ve vztahu k dlouhodobému majetku dochází v § 76 zákona o DPH pouze k dílčím změnám. Pravidla pro sjednocení rozsahu odpočtu daně jsou i nadále obsažena v § 76 odst. 10 zákona o DPH, v němž se stanoví plátci povinnost sjednotit rozsah nároku na odpočet daně u všech plnění, která se stanou součástí dlouhodobého majetku, na shodnou výchozí úroveň. Tato korekce odpočtu je i nadále povinností plátce v případě zvýšení i snížení odpočtu daně a nevztahuje se na ni žádný toleranční limit. Korekce se týká všech přijatých zdanitelných plnění včetně úplat, u kterých vznikl plátci nárok na odpočet daně. Korekce se provádí v roce pořízení majetku. Pokud nárok na odpočet daně nemohl být podle pravidel stanovených v § 73 zákona o DPH uplatněn v roce pořízení majetku, ale až v kalendářním roce následujícím, korekce odpočtu se provede až v kalendářním roce bezprostředně následujícím po pořízení majetku.