Daňová úprava uplatnění odpisů technického zhodnocení v případě jeho provedení na bezemisním vozidle a na vozidle kategorie M1, prošla významnými změnami v souvislosti s novelou zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 349/2023 Sb. s účinností od 1.1.2024. Klíčová je aplikace mimořádných odpisů u bezemisních vozidel pořízených v letech 2024–2028 dle § 30a ZDP, kde technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu, ale je odpisováno jako samostatný hmotný majetek. U vozidel kategorie M1 je nově uplatňováno limitování daňových odpisů podle § 30e–30g ZDP, kdy technické zhodnocení ovlivňuje poměr krácení odpisů a vstupní cenu. Praktické dopady těchto zákonných úprav jsou v následujícím textu demonstrovány na konkrétních příkladech, které detailně ukazují postupy výpočtu odpisů technického zhodnocení provedeného jak na bezemisním vozidle, tak na vozidle kategorie M1.
Specifické případy daňového řešení technického zhodnocení – bezemisní vozidlo a vozidlo kategorie M1
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení technického zhodnocení hmotného majetku v ZDP
Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 000 Kč.
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pojmy nástavba, přístavba a stavební úpravy jsou definovány v § 6 odst. 1 stavebního zákona, pojmy rekonstrukce a modernizace pak v § 33 odst. 2 a 3 ZDP.
Pro technické zhodnocení na motorovém vozidle je významná definice modernizace v § 33 odst. 3 ZDP, kde se uvádí, že modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
Jak probíhá odpisování technického zhodnocení?
Podle znění § 29 odst. 1 ZDP
je součástí vstupní ceny hmotného majetku i technické zhodnocení provedené
po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však
v prvním roce odpisování
.Odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem
V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je
odpisován rovnoměrným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu,
a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Daňové odpisy hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením se za příslušné zdaňovací období vypočtou ze zvýšené vstupní ceny (vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení) ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.Odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem
V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je
odpisován zrychleným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu
příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Při zrychleném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví odpisy:–
v roce zvýšení zůstatkové ceny o hodnotu technického zhodnocení jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
–
v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.
Provedení opakovaného technického zhodnocení
V případě
provedení opakovaného technického zhodnocení v průběhu odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem
se při prvním technickém zhodnocení zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se zvyšuje již zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.V případě
provedení opakovaného technického zhodnocení v průběhu odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem
se zvýší při prvním technickém zhodnocení o technické zhodnocení zůstatková cena v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů použijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení opět zvýšíme zůstatkovou cenu na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu použijeme pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.Technické zhodnocení provedené na bezemisním vozidle
Jedná se o postup uplatnění mimořádných odpisů vymezený v § 30a ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024.
Připomeňme si, že do 31. 12. 2023 platilo, že u hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023, bylo možno využít uplatnění mimořádných odpisů na základě znění § 30a ZDP následovně:
–
hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023 mohl poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;
–
hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023 mohl poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců mohl poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.
S účinností od 1. 1. 2024 se ve smyslu zákona č. 349/2023 Sb. uplatnění mimořádných odpisů vztahuje výlučně na silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly pořízenými v období od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2028.
Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení této novely ZDP se na hmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.V aktuálně platném znění § 30a odst. 1 ZDP se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. 1. 2024 do 31. prosince 2028 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců uplatní poplatník odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.
Prodloužení účinnosti institutu mimořádných odpisů tak platí pouze pro silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly. Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v ustanovení § 21b odst. 7 ZDP –
jedná se o silniční motorové vozidlo, které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné
Za bezemisní vozidlo tak nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO2.emise
CO2.Na základě ustanovení § 30a odst. 2 ZDP
se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.
Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci.Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Je nutné si uvědomit, že ustanovení § 30a ZDP představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat i u výše uvedeného hmotného majetku (v našem případě u bezemisního vozidla) podle obecné právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování). Záleží na rozhodnutí poplatníka, a to především s přihlédnutím k výši základu daně z příjmů v roce pořízení bezemisního vozidla.
Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26–30 a § 31–33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.
Příklad 1
Podnikatel zakoupil v květnu 2025 bezemisní osobní automobil za cenu ve výši 920 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v květnu 2025 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2027 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v dubnu ve výši 84 000 Kč a v listopadu další technické zhodnocení ve výši 92 000 Kč.
U pořízeného osobního automobilu odpisovaného formou mimořádných odpisů lze za prvních 12 měsíců uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 552 000 Kč, tj. 46 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 368 000 Kč, tj. 30 666,67 Kč měsíčně.
Uplatnění mimořádných odpisů bezemisního vozidla
|
Zdaňovací období
|
Výpočet odpisů v Kč
|
|
2025
|
46 000 × 7 měsíců = 322 000
|
|
2026
|
46 000 × 5 měsíce + 30 666,67 × 7 měsíců = 444 667
|
|
2027
|
30 666,67 × 5 měsíců = 153 333
|
Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná červnem 2025 a trvá 24 měsíců. Technické zhodnocení provedené v roce 2027, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v dubnu 2027, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 92 000 Kč provedené v listopadu 2027 je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:
Uplatnění odpisů technického zhodnocení provedeného na bezemisním vozidle
|
Zdaňovací období
|
Výpočet odpisů v Kč
|
|
2027
|
176 000 / 5 = 35 200
|
|
2028
|
2 × 140 800 / (6 - 1) = 56 320
|
|
2029
|
2 × 84 480 / (6 - 2) = 42 240
|
|
2030
|
2 × 42 240 / (6 - 3) = 28 160
|
|
2031
|
2 × 14 080 / (6 - 4) = 14 080
|
Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco osobní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v průběhu roku 2027 již zcela odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2027 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2031 včetně.
Technické zhodnocení provedené na vozidle kategorie M1
S účinností od 1. 1. 2024 je na základě zákona č. 349/2023 Sb. zavedeno
limitování uplatnění daňových odpisů jako daňově uznatelných výdajů u vozidel kategorie M1, a to v ustanoveních § 30e–30g ZDP
.Vozidlem kategorie M1 se dle § 30g odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel [jedná se o Nařízení EP a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. 5. 2018].
Způsob odpisování těchto vozidel vyplývá z ustanovení § 30e ZDP. Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje v konkrétním zdaňovacím období pouze poměrná část odpisu vozidla vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1 a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1.
Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.
Vlastní postup je takový, že se určí poměr částky 2 mil. Kč ke vstupní ceně osobního vozidla. Pokud je tento poměr nižší než 1, vztahuje se na toto vozidlo omezení daňových odpisů dle § 30e ZDP. Daňové odpisy jsou nadále stanovovány podle rozhodnutí poplatníka rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, popřípadě formou mimořádných odpisů u bezemisního vozidla dle § 30a ZDP (nejvýše do vstupní ceny vozidla). Následně se určí poměr krácení odpisů (v čitateli je částka omezení výdajů 2 000 000 Kč a ve jmenovateli vstupní cena vozidla) a tímto poměrem se v každém zdaňovacím období krátí vypočtené daňové odpisy. Daňová zůstatková cena se následně vypočte ze vstupní ceny snížené o daňový odpis bez krácení.
V případě, že je
na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení
, pak dle § 30e odst. 3 ZDP je
od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání:
a)
částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a
b)
úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.
Pokud je provedeno technické zhodnocení na vozidle kategorie M1 odpisovaném mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP, pak je toto technické zhodnocení odpisováno samostatně ve smyslu znění § 30a odst. 3 a § 26 odst. 3 písm. a) ZDP jako jiný majetek. V tomto případě je nutno postupovat dle § 30e odst. 5 ZDP, kde se uvádí:
„Při odpisování technického zhodnocení vozidla kategorie M1 odpisovaného podle § 30a se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle stejného poměru jako u vozidla, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno. Pokud je na takovém vozidle provedeno další technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je další technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání:
a) částka omezení výdajů u tohoto vozidla i u technického zhodnocení rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů vozidla, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů technického zhodnocení, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a
b) úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo i na technické zhodnocení roven součtu zůstatkové ceny vozidla v daném okamžiku, zůstatkové ceny technického zhodnocení v daném okamžiku a výdajů na další technické zhodnocení.“
Příklad 2
Podnikatel zakoupil v roce 2026 pro své podnikání vozidlo kategorie M1
o vstupní ceně 2 500 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2028 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.
V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč / 2,5 mil. Kč = 0,8. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 2,5 milionu Kč rovnoměrným způsobem.
Uplatnění odpisů rovnoměrným způsobem v Kč
|
Zdaňovací období
|
Odpis ze vstupní ceny
|
Poměrná část odpisu (koeficient 0,8)
|
Zůstatková cena
|
|
2026
|
275 000
|
220 000
|
2 225 000
|
|
2027
|
556 250
|
445 000
|
1 668 750
|
Ve zdaňovacím období roku 2028, kdy je na vozidle dokončeno technické zhodnocení za částku 300 000 Kč, je nutno dle § 30e odst. 3 ZDP přepočítat poměr krácení odpisů.
Poměr krácení odpisů od roku 2028 činí:
(2 000 000 Kč - 220 000 Kč - 445 000 Kč) / (1 668 750 Kč + 300 000 Kč) = 1 335 000 Kč / 1 968 750 Kč =
0,678095
.Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (2 500 000 Kč + 300 000 Kč = 2 800 000 Kč) od roku 2028.
Pokračování v uplatnění odpisů rovnoměrným způsobem po provedení technického zhodnocení v Kč
|
Zdaňovací období
|
Odpis ze zvýšené vstupní ceny
|
Poměrná část odpisu (koeficient 0,678095)
|
Zůstatková cena
|
|
2028
|
560 000
|
379 733
|
1 408 750
|
|
2029
|
560 000
|
379 733
|
848 750
|
|
2030
|
560 000
|
379 733
|
288 750
|
|
2031
|
288 750
|
195 801
|
0
|
|
Celkem
|
2 800 000
|
2 000 000
|
Příklad 3
Společnost s r. o. zakoupila v roce 2026 vozidlo kategorie M1
o vstupní ceně 1 900 000 Kč. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2028 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.
V daném případě jde o pořízení podlimitního vozidla kategorie M1, které je od roku 2026 odpisováno rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 900 000 Kč, a vypočtené odpisy jsou současně uplatněnými daňovými odpisy. Protože je v roce 2028 provedeno na vozidle technické zhodnocení a součet ceny technického zhodnocení se vstupní cenou vozidla převyšuje částku 2 mil. Kč, je nutno od roku 2028 postupovat dle znění § 30e odst. 3 ZDP.
Uplatnění odpisů rovnoměrným způsobem v Kč
|
Zdaňovací období
|
Odpis ze vstupní ceny
|
Uplatněný odpis
|
Zůstatková cena
|
|
2026
|
209 000
|
209 000
|
1 691 000
|
|
2027
|
422 750
|
422 750
|
1 268 250
|
Poměr krácení odpisů od roku 2028 činí:
(2 000 000 Kč - 209 000 Kč - 422 750 Kč) / (1 268 250 Kč + 300 000 Kč) = 1 368 250 Kč / 1 568 250 Kč =
0,872469
.Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (1 900 000 Kč + 300 000 Kč = 2 200 000 Kč) od roku 2028.
Pokračování v uplatnění odpisů rovnoměrným způsobem po provedení technického zhodnocení v Kč
|
Zdaňovací období
|
Odpis ze zvýšené vstupní ceny
|
Uplatněný odpis (koeficient 0,872469)
|
Zůstatková cena
|
|
2028
|
440 000
|
383 886
|
1 128 250
|
|
2029
|
440 000
|
383 886
|
688 250
|
|
2030
|
440 000
|
383 886
|
248 250
|
|
2031
|
248 250
|
216 592
|
0
|
|
Celkem
|
2 200 000
|
2 000 000
|
V roce 2031 činí roční odpis do výše zvýšené vstupní ceny (1 900 000 Kč + 300 000 Kč = 2 200 000 Kč) a uplatněný odpis ve výši 248 250 Kč × 0,872469 = 216 592 Kč (do výše souhrnného limitu 2 000 000 Kč).