Daňový režim důchodů z důchodového pojištění z hlediska daně z příjmů fyzických osob

Jak již bylo uvedeno, je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů fyzických osvobozena z úhrnu pravidelně vyplácených důchodů částka ve výši 36násobku minimální mzdy, tj. pro rok 2018 částka 439 200 Kč. Rozdíl, mezi pobíraným důchodem a od daně osvobozené částky je 14 900 Kč. Pokud tedy nemá tento poplatník žádné jiné příjmy ke zdanění, pak nebude povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože zdanitelný příjem (tj. výše uvedený rozdíl v částce 14 900 Kč) nepřesáhl částku 15 000 Kč, která je rozhodná pro vznik povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Jak již bylo uvedeno, je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů fyzických osvobozena z úhrnu pravidelně vyplácených důchodů částka ve výši 36násobku minimální mzdy, tj. pro rok 2018 částka 439 200 Kč. Rozdíl, mezi pobíraným důchodem a od daně osvobozené částky je 60 800 Kč. Pokud tedy nemá tento poplatník žádné jiné příjmy ke zdanění, pak bude povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože zdanitelný příjem (tj. výše uvedený rozdíl v částce 60 800 Kč), který bude zdaňován v režimu § 10 zákona o daních z příjmů, přesáhl částku 15 000 Kč, která je rozhodná pro vznik povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ačkoliv tedy tomuto poplatníkovi vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nebude ve výsledku platit žádnou daň z příjmů fyzických osob. Důvodem je sleva na dani na poplatníka, která činí 24 840 Kč ročně [§ 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Výpočet prokazující uvedené skutečnosti je následující:

Příjem	60 800 Kč
Výdaj	0 Kč
Základ daně	60 800 Kč
Daň	9 120 Kč (15 % ze základu daně)
Sleva na dani	24 840 Kč
Daň po slevě	0 Kč

I v případě uplatnění slevy na dani na poplatníka u poživatelů starobního důchodu se čtenáři mohli v minulosti setkat s restriktivním opatřením, které s účinností od roku 2013 znemožňovalo poživatelům starobního důchodu uplatnit tuto základní slevu na dani na poplatníka. I tato právní úprava byla napadena skupinou senátorů Senátu Parlamentu České republiky u Ústavního soudu. Nálezem Ústavního soudu, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 162/2014 Sb., došlo ke dni vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů (tj. ke dni 4. 8. 2014) k navrácení nároku na slevu na dani na poplatníka poživatelům starobního důchodu. V současné době tedy poživatelé starobního důchodu mohou uplatnit slevu na dani na poplatníka bez jakéhokoliv omezení.

Nezřídka dochází také k situacím, kdy poplatníci pobírají důchod ze zahraničí. I v takovém případě je plně aplikováno ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, tzn. i důchod ze zahraničí podléhá stejným pravidlům pro jejich zdanění jako důchody z tuzemského důchodového pojištění, a to za předpokladu, že se v případě zahraničního důchodu jedná o důchod ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.

V případě určení daňového režimu důchodu ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu jako je důchodové pojištění v České republice, je třeba prověřit některé další okolnosti, které mohou výrazným způsobem ovlivnit tento režim. Předně je třeba se ujistit, kde je poplatník daně z příjmů fyzických osob daňovým rezidentem. Daňové rezidentství fyzických osob se posuzuje podle § 2 zákona o daních z příjmů, a také s přihlédnutím k příslušnému článku mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, pokud má Česká republika s příslušnou zemí nebo jurisdikcí takovou mezinárodní smlouvu sjednánu. Pokud je poplatník daňovým rezidentem České republiky, pak má vůči České republice tzv. celosvětovou (nebo také „neomezenou“) daňovou povinnost, tzn. je povinen v České republice zdaňovat své celosvětové příjmy, a to s výhradou těch příjmů, které podle uvedené mezinárodní daňové smlouvy Česká republika zdaňovat nemůže. Naopak poplatník, který daňovým rezidentem České republiky není, má vůči České republice „omezenou“ daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy mající zdroj na území České republiky. Pro určení zdroje příjmu na území České republiky je pak klíčovým ustanovením § 22 zákona o daních z příjmů. V něm jsou také zakotveny mimo jiné důchody [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 9. zákona o daních z příjmů].

Penzím je zpravidla věnován zvláštní článek v mezinárodní daňové smlouvě, podle kterého bude určena daňová povinnost poživatele důchodu, a to v tom smyslu, zda mu vzniká povinnost důchod ze zahraničí zdanit v zemi, kde má takový důchod zdroj, v zemi, kde je daňovým rezidentem, popř. v obou zmiňovaných zemích s tím, že v zemi, kde je daňovým rezidentem následně bude vylučovat dvojí zdanění metodou, která je rovněž uvedena v příslušné mezinárodní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění.

Jak již bylo uvedeno, platí i pro důchody ze zahraničního povinného pojištění stejná pravidla jako pro důchod z důchodového pojištění. Jinými slovy platí, že zahraniční důchod ze zahraničního povinného pojištění, který je pravidelně vyplácen, je také započítáván do shora uvedeného úhrnného limitu 439 200 Kč ročně.

Předně je nutné posoudit, zda bude uvedená fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky. Tuto skutečnost je nutné posuzovat podle § 2 zákona o daních z příjmů. Určení daňového rezidentství je, jak již bylo uvedeno, klíčové pro určení rozsahu daňových povinností fyzické osoby vůči České republice (tj. zda má fyzická osoba celosvětovou daňovou povinnost, tj. je daňovým rezidentem České republiky, nebo má omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území České republiky, tj. je daňovým nerezidentem). Dalším dokumentem, který bude nutné vzít v úvahu, je Smlouva mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, která byla v České republice zveřejněna pod č. 281/1996 Sb., ve znění Protokolu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou, který upravuje Smlouvu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, který byl v České republice zveřejněn pod č. 99/2013 Sb. m. s. Tato mezinárodní daňová smlouva, včetně uvedených Protokolů, jejíž uplatňování má přednost před domácím právem, ve svém článku 4 vychází ze stejného principu určení daňového rezidentství a současně řeší otázku daňového rezidentství i v situacích, kdy je osoba podle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států rezidentem obou těchto států.

Stane-li se fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, pak s ohledem na to, že bude pobírat příjmy ze zdrojů ve Švýcarsku, bude nutné opět nahlédnout do shora uvedené mezinárodní smlouvy, která za určitých okolností omezuje právo České republiky na zdanění důchodu obdrženého českým daňovým rezidentem ze Švýcarska. Obecně se na tuto otázku vztahuje čl. 18 uvedené mezinárodní daňové smlouvy, ze kterého vyplývá, že penze a jiné podobné platy vyplácené z důvodu dřívějšího zaměstnání rezidentu České republiky podléhají s výhradou ustanovení článku 19 odst. 2 téže smlouvy zdanění pouze v České republice. Podle článku 19 odst. 2 uvedené mezinárodní daňové smlouvy pak platí, že jakékoliv penze vyplácené buď přímo, nebo z fondů, které zřídilo v daném případě Švýcarsko, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad, fyzické osobě za služby prokazované Švýcarsku, jeho nižšímu správnímu útvaru nebo úřadu podléhají zdanění pouze ve Švýcarsku. Tyto penze však podléhají zdanění pouze v České republice, jestliže fyzická osoba je rezidentem a státním příslušníkem České republiky. Pokud tedy starobní důchod ze Švýcarska nespadá do uvedené výjimky, bude v době, kdy bude fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, zdaňován pouze v České republice.

Pokud by byla penze vyplácena z jiného důvodu, než z titulu dřívějšího výkonu závislé činnosti (osoba by např. podnikala apod.), uplatnil by se článek 21 smlouvy, ze kterého vyplývá, že by se penze zdaňovala výlučně v České republice, a to tedy stejným způsobem, jako penze vyplácené z titulu dřívějšího zaměstnání.

Za daných okolností dále přichází v úvahu aplikace § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého jsou od daně z příjmů fyzických osob mj. osvobozeny příjmy ve formě dávky z důchodového pojištění (mj. i starobní důchod) a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu (tj. takového pojištění, které je srovnatelné s důchodovým pojištěním v České republice). V případě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze (tj. jak starobního důchodu podle zákona o důchodovém pojištění, tak i důchodu ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu) je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období. Jak již bylo uvedeno, je pro rok 2018 takto od daně z příjmů fyzických osob osvobozena částka 439 200 Kč (minimální mzda 12 200 Kč × 36 = 439 200 Kč).

Nejdříve je opět nutné ubezpečit se o tom, že je uvedená fyzická osoba skutečně daňovým rezidentem Slovenské republiky. Bude-li tedy prokázáno, že se z perspektivy České republiky jedná o daňového nerezidenta, pak bude mít tato fyzická osoba podle § 2 zákona o daních z příjmů v České republice omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území České republiky. I v tomto případě bude pro další postup klíčová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, tentokrát Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla v České republice zveřejněna pod č. 100/2003 Sb. m .s.

Pro penze z důvodu dřívějšího zaměstnání je klíčovým článek 17 výše uvedené mezinárodní smlouvy, podle kterého penze a jiné podobné platy vyplácené slovenskému rezidentu podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odst. 2 zdanění jen ve Slovenské republice. Tento čl. 18 odst. 2 stanoví výjimku z obecného režimu v tom smyslu, že jakékoli penze vyplácené přímo nebo z fondů, které zřídila Česká republika nebo nižší správní útvar nebo místní úřad České republiky, fyzické osobě za služby prokázané České republice nebo útvaru nebo úřadu podléhají zdanění jen v České republice. Takové penze podléhají zdanění ve Slovenské republice, jestliže fyzická osoba je rezidentem a státním příslušníkem Slovenské republiky (ze zadání je zjevné, že tato podmínka v daném případě naplněna není, protože poživatel starobního důchodu je českým státním příslušníkem). Pokud by se jednalo o penzi z uvedených zdrojů a za uvedených podmínek, pak by vzniklo právo České republiky zdanit starobní důchod z důvodu dřívějšího zaměstnání u slovenského daňového rezidenta. Jinak obecně budou penze z důvodu dřívějšího zaměstnání u slovenského daňového rezidenta zdaněny pouze ve Slovenské republice. Česká republika by v takovém případě právo na zdanění starobní penze slovenského daňového rezidenta neměla.