Právní důsledky porušení povinností při správě daní od 1.1.2015, 2. část

Vydáno: 54 minut čtení

Porušení povinností peněžité povahy při správě daní (§ 251 , § 252 daňového řádu ) má obdobně jako je tomu v případě porušení povinností nepeněžité povahy, jemuž bylo věnováno místo v čísle 5/2015, rovněž podobu sankcí v podobě finančního postihu (zpravidla v závislosti na výši plnění, kterého se porušení týká).

Právní důsledky porušení povinností při správě daní od 1.1.2015
JUDr.
Lenka
Matyášová,
Ph.D.
Tyto sankce však na rozdíl od pokut ukládaných v případech porušení povinností nepeněžité povahy, které jsou až na výjimky výsledkem uvážení správce daně, vznikají bez přičinění správce daně, tedy
ex lege
(výjimkou z uvedeného jsou: § 247a odst. 2 - pokuta 2 000 Kč vzniká
ex lege
v případě, neučiní-li daňový subjekt podání elektronicky, ačkoli tak stanoví zákon; § 250 -pokuta za opožděné tvrzení daně je pevně dána zákonem a není možno ji měnit, její výše je odvozená od výše placené daně, narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového tvrzení, je stanovena procentem ze stanovené daně; lineárně se zvyšuje každým dalším dnem prodlení; má stanovenu minimální a maximální hranici pro případ, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě).
Při ukládání pokut, které nenastupují
ex lege
, musí správce daně respektovat především zásadu stanovenou v § 8 odst. 2 daňového řádu, tedy ve skutkově shodných případech musí postupovat stejně, musí přihlédnout k závažnosti, době trvání a případným následkům protiprávního jednání, jakož i k osobě, která se tohoto jednání dopustila. Byť tato kriteria nejsou výslovně v jednotlivých případech v zákoně uvedena, není pochyb o tom, že je nutno je brát v potaz. Pokuta musí být individualizovaná a přiměřená, musí reflektovat též majetkové poměry potrestaného, nesmí být likvidační. V případě pokut nastupujících
ex lege
fakticky k žádné rozhodovací činnosti s úvahami správce daně výše uvedenými nedochází (pokuta se neukládá, ale vzniká automaticky jako následek porušení zákonem stanovené povinnosti).
Otázkou ústavnosti sankcí
ex lege
se mimo jiné zabýval nedávno Ústavní soud v nálezu ze dne 30. června 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, v souvislosti s posouzením návrhu na vyslovení protiústavnosti § 250 daňového řádu, přitom konstatoval: „Toto řešení prostřednictvím vyloučení diskrece umožňuje eliminaci libovůle při rozhodovací činnosti správce daně, předchází možnému korupčnímu jednání a činí pokutu předvídatelnou a dopředu určitelnou (tj. pokuta naplňuje princip legitimního očekávání ze strany daňových subjektů). Úprava pokuty tak v řadě aspektů prvek relativní rovnosti daňových subjektů posiluje, k čemuž přispívá i množství zákonem garantovaných moderačních prvků, umožňujících zohlednit vybrané specifické okolnosti jednotlivých případů porušení povinnosti tvrzení daně (...) Sankce vznikají
ex lege
v předem dané výši odvozené z určitého základu, a to z důvodu předvídatelnosti a s tím související právní jistoty, zamezení libovůle ze strany orgánu veřejné moci, snížení rizika korupce, administrativní zvladatelnosti (automatizace jejich ukládání u správce daně) a rychlosti řízení. To zda bude v případě konkrétní sankce zvolena varianta jejího ukládání ze zákona, anebo naopak bude využito diskrece, je do značné míry otázkou legislativně politickou.“ Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že výše sankce (procentuální hodnota určená zákonodárcem přímo v zákoně) sama zohledňuje závažnost porušení daňové povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu a trestání porušení povinnosti je učiněno předvídatelným a dopředu určitelným způsobem, který vylučuje libovůli ze strany rozhodujícího orgánu.
1 Penále (§ 251)
Penále je fakticky jednorázovou pokutou nastupující ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. Jeho výše nepodléhá uvážení správce daně a rozhodnutí o povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je tak „automatické“. Je
obligatorní
sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší, nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20%, je-li daň zvyšována, 20%, je-li snižován daňový odpočet, nebo 1%, je-li snižována daňová ztráta. Pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.
Penále tak nastupuje jako následek, resp. sankce při naplnění dispozice § 251 daňového řádu, který stíhá daňový subjekt za nesplnění povinnosti řádného (pravdivého a správného) tvrzení daně. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Pokud by v rámci jednoho doměřovacího řízení došlo k přechodu od daňové ztráty, tedy záporného základu daně, do kladné daňové povinnosti, uplatní správce daně penále v součtu částek podle § 251 odstavce 1 písm. a) a c), popřípadě a) a b). Penále zjištěné při zvýšení daně se sníží o penále vzniklé při zjištění snížení daňové ztráty v některém z předchozích zdaňovacích období, byla-li předmětná ztráta uplatněna v nesnížené výši a snížení této ztráty bylo již v některém z těchto předchozích zdaňovacích obdobích penalizováno a penále uplatněno. Daňové subjekty jsou preferovány, jestliže dobrovolně podají dodatečné daňové přiznání, dodatečné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, neboť v tomto případě nevzniká penále, a to do výše částky, která je v takovém dodatečném podání uvedena. Jinými slovy, na daňový subjekt, který unese své břemeno tvrzení, byť se zpožděním, povinnost platit penále nedopadá.
V případě penále nepřevažuje funkce
kompenzace
hodnoty neuhrazené pohledávky či donucení dlužníka k zaplacení dlužné částky, resp. paušalizované náhrady újmy vzhledem k výpadku daňových příjmů způsobených prodlením daňového subjektu (viz původní § 63 zákona o správě daní a poplatků ve znění do 31.12.2006, poté § 37b, nyní § 252 úrok z prodlení), ale oddělením obou institutů (§ 63 vers. § 37b zákona o správě daní a poplatků, resp. nyní § 252 vers. § 251) jednoznačně došlo ke zvýraznění funkce penále jakožto peněžitého plnění sankčního charakteru za nesprávné vykázání daňové povinnosti (příp. odpočtu daně či daňové ztráty).
Přestože je dána blízká (viz výše též historická) provázanost s úrokem z prodlení (§ 252), existují mezi těmito instituty zásadní rozdílnosti, které především jsou
relevantní
pro úvahy o trestní povaze penále. Úrok z prodlení vzniká v každém případě opožděné platby; penále oproti tomu vzniká jen v případech daňovým subjektem uvedené nesprávné výše daně, a to pouze tehdy, zjistí-li tuto skutečnost správce daně (pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká; daňový subjekt má tedy možnost povinnosti platit penále se vyhnout, pokud sám případná pochybení dodatečně napraví - viz výše). Zatímco výše úroku z prodlení je závislá na repo sazbě České národní banky, plynutím času jeho výše narůstá a způsob vymezení tak reflektuje jak aktuální „cenu peněz“ při pozdní platbě, tak délku prodlení, sazba penále je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase. Jde tedy o jednorázový postih - trest
sui generis
- za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti, resp. vykázat daň ve správné výši. Na druhou stranu však povinnost platit penále stíhá daňový subjekt i tehdy, pokud vůbec žádná újma veřejným rozpočtům nevznikla, tj. v případě snížení daňové ztráty, resp. snížení daňového odpočtu. Z tohoto pohledu je diskutabilní, zda penále v případě doměření daně ve výši 0 (tj. snížením z daňové ztráty na daň 0), resp. při snížení daňové ztráty (snížení odpočtu), lze považovat strictu senso za příslušenství daně, tedy za institut ryze daňového práva, anebo má povahu trestu ve smyslu práva trestního. Nabízí se tedy v této souvislosti rovněž úvaha, zda § 251 odst. 1 písm. c) z hlediska ústavnosti může obstát v jakémkoli pojetí vůbec obstát.
Názory na povahu penále nejsou jednotné ani v judikatuře správních soudů. Jakkoli je penále spolu s ostatními instituty „sankční povahy“ ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu výslovně označeno za příslušenství daně, má tedy sledovat osud daně a řídit se stejnými pravidly jako daň, je nesporné (viz níže), že převažují prvky správního trestání. Je tedy otázkou, zda stávající pojetí penále, jakožto výlučně daňového příslušenství s procesními dopady, nadále obstojí. Podrobná kritéria pro hodnocení, zdali konkrétní finanční postih je svou povahou trestní sankcí, vyslovil totiž již několikráte Evropský soud pro lidská práva pro účely aplikace čl. 6 Úmluvy ve své rozhodovací praxi. Za nejdůležitější rozhodnutí je možné považovat rozsudek velkého senátu ze dne 23.11.2006, Jussila proti Finsku, stížnost č. 73053/01, v němž soud konstatoval, že sice není možné finanční sankce podřadit pod kategorii občanských práv, ale dovodil, že je možné finanční sankce za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy (rovněž dále např. rozsudek ESLP Engel a ostatní proti Nizozemí ze dne 8.6.1976, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, rozsudek ze dne 24.2.1994, Bendenoun proti Francii, č. 12547/86, ze dne 29.8.1998, A. P., M. P. a T. P. proti Švýcarsku, č. 19958/92, ze dne 27.3.1998, J. J. proti Nizozemí, č. 21351/93, 3.5.2001, J. B. proti Švýcarsku, č. 31827/96, rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12.7.2001, Ferazzini proti Itálii, stížnost č. 44759/98, rozsudek ze dne 24.7.2008, André a další proti Francii, č. 18603/03 a ze dne 16.6.2009, Ruotsalainen proti Finsku, č. 13079/03. Judikaturu Evropského soudního dvora výslovně převzal i Soudní dvůr EU např. v rozsudku ze dne 26.2.2013, ve věci C-617/10, Hans Akerberg Fransson, v němž se vyjadřoval k předběžné otázce švédského soudu ohledně aplikovatelnosti čl. 50 Listiny základních práv EU na případ vyměření přirážky k dani pro porušení povinnosti podat řádné daňové přiznání. Soudní dvůr výslovně připustil, že na takový případ se garance vyplývající z čl. 50 vztahovat mohou a může se jednat o trest. Odkázal na svou dřívější judikaturu, v níž převzal kritéria stanovená Evropským soudem pro lidská práva za účelem identifikace řízení klasifikovaných jako trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy (srov. především rozsudek Soudního dvora z 5.6.2012, ve věci C-489/10, Lukasz Marcin Bonda). Soudní dvůr uvedl, že aplikace těchto kritérií na konkrétní vnitrostátní úpravu a posouzení, zda přirážka k dani představuje trest ve smyslu čl. 50 Listiny základních práv EU, je ovšem věcí předkládajícího soudu. V rozsudku ze dne 23.7.2002, Janosevic proti Švédsku, č. 34619/97, Evropský soud pro lidská práva posuzoval uložení daňové přirážky za nepravdivá tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc je třeba aplikovat čl. 6 odst. 1 Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění. Názor, že sankce za platební delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, ESLP posléze uvedl i v rozsudcích ze dne 24.7.2008, André a další proti Francii, č. 18603/03 a ze dne 16.6.2009, Ruotsalainen proti Finsku, č. 13079/03.
Za zásadní stran úvah o trestní povaze daňového penále lze považovat poměrně nedávný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27.11.2014, Lucky Dev proti Švédsku, č. stížnosti 7356/10. Uvedený rozsudek zejména otevírá zásadní problém, a to uplatňování zásady
ne bis in idem
. Soud zde mimo konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní povahu. V dané věci stěžovatelka byla potrestána jak uložením daňového penále, tak byla souzena pro daňový (účetní) trestný čin. Ve vztahu k daňovému trestnému činu soud uvedl, že uložení daňového penále bylo založeno na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů z podnikání a DPH, dále konstatoval, že ačkoliv simultánní vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není v rozporu s čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, porušení tohoto ustanovení však nastane, pokud druhý soubor řízení pokračuje poté, co byl první soubor řízení ukončen vydáním konečného rozhodnutí ve věci. Jelikož ve věci Lucky Dev daňové penále nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení, soud uzavřel, že stěžovatelka byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby.
Sporná otázka povahy penále v souvislosti s uplatněním § 264 odst. 13 daňového řádu byla předložena rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu usnesením č. j. 4 Afs 210/2014-28, ze dne 19.2.2015 (Má penále dle § 37b zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010, a § 251 daňového řádu povahu trestu, na nějž je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod?). Na jejím zodpovězení je do značné míry závislý další postup daňové správy, a to nejen v případě sporného uplatnění přechodných ustanovení popírajících základní principy ukládání sankcí (v daném případě se spor týká uplatnění penále ve výši 5%, resp. 1% u daňové ztráty), ale rovněž orgánů činných v trestním řízení. Je rovněž otázkou, zda nadále ve světle výše uvedeného rozsudku ESLP obstojí i nadále závěry vyslovené v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2.7.2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014 (tedy před vynesením cit. rozsudku), podle kterého penále podle § 37b zákona o správě daní a poplatků není „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 Úmluvy a v případě souběhu daňového penále a trestní sankce nedochází k porušení zásady
ne bis in idem
. Jakkoli se věc týkala penále dle zákona o správě daní a poplatků (§ 37b), je nepochybné, že uvedené závěry jsou shodné i pro penále dle daňového řádu (§ 251), neboť na podstatě a materiálním pojetí tohoto institutu se nic nemění.
2 Úrok z prodlení (§ 252)
Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daňovém účtu se předepisuje nejpozději do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Před tímto dnem se předepíše na osobním daňovém účtu zejména v případě, že je nedoplatek, ze kterého vzniká úrok z prodlení, vymáhán, nebo pokud byl tento úrok uhrazen, nebo pro zjištění vratitelnosti přeplatku. Správce daně může daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu.
Úrok z prodlení je
de facto
stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Cílem této „sankce“ je ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů, to je reparace škody, kterou daňový subjekt způsobil tím, že uhradil daň pozdě, případně ji nezaplatil vůbec. Z výše uvedeného vyplývá, že povinnost platit úrok bude dopadat vždy pouze na daňový subjekt (nikoli např. na jinou osobu zúčastněnou na správě daní, jak tomu může být v případě některých sankcí za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy) a funkce odpovědnosti této sankce je jednoznačně reparační. Lze však připustit, že naplněna je i preventivní funkce, neboť daňový subjekt je si vědom toho, že v případě, že zaplatí pozdě, bude nucen strpět povinnost platit úroky z prodlení.
Úrok z prodlení, stejně jako penále, vzniká ze zákona, a to za každý den prodlení z daňového nedoplatku. Počítá se až od pátého pracovního dne, který následuje po dni splatnosti, ve kterém měla být uhrazena daň. Tato pětidenní lhůta se uplatňuje s ohledem na čas potřebný pro převod prostředků mezi platebními institucemi. V prodlení tedy je sice dlužník již ode dne následujícího po posledním dni splatnosti, povinnost platit úrok z prodlení však vzniká až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti. V praxi to znamená, že daňový subjekt, ačkoli je v prodlení od prvního dne po splatnosti, bude platit úrok z prodlení až počínaje právě pátým pracovním dnem. Den splatnosti může být v důsledku doměření daně stanoven vícekrát (pro jednotlivé částky odpovídající rozdílu, který je doměřen). V takovém případě se jedná o tzv. náhradní den splatnosti, který pro počátek prodlení, a tudíž i pro vznik a výpočet úroku z prodlení však nemá význam. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Výše úroku se tedy mění maximálně dvakrát v průběhu roku i v případě, že by repo sazba podléhala častějším změnám. Vzhledem k tomu, že úrok z prodlení vzniká na základě skutečností přesně vymezených zákonem, není daňový subjekt o aktuální výši úroku z prodlení pravidelně vyrozumíván; má však možnost nahlédnout na stav svého osobního daňového účtu.
Od 1.1.2015 z důvodu sjednocení právní úpravy úroků v rámci daňového řádu, resp. z důvodu zajištění jednotného přístupu ke všem subjektům, na které dopadá povinnost hradit jednotlivé druhy úroků, bylo zrušeno časové omezení 5 let pro výpočet úroku z prodlení. Dosavadní právní úprava zakládala v tomto směru nedůvodný rozdíl s úpravou pro výpočet jiných úroků. V případě úročení posečkané částky dle § 157 odst. 2 daňového řádu po uplynutí 5 let nedochází k ukončení úročení, čímž se daňový subjekt v případě posečkání daně dostával paradoxně do horšího postavení než dlužník, který o posečkání nepožádal a své daňové povinnosti neplní. Tato distorze byla zrušením časového mezení 5 let odstraněna. Obdobně časový limit, který by úročení ukončil, neexistuje ani v případě úroku z vratitelného přeplatku, který hradí správce daně (§ 155 odst. 5), ale ani v případě úroku z neoprávněného jednání správce daně (§ 254) nebo nově zavedeného úroku z daňového odpočtu (§ 254a).
Povinnost zaplatit úrok z prodlení vzniká každým dnem, kdy není splatná daň zaplacena a to přímo ze zákona, správce daně nemusí činit žádné úkony. Každý den je rovněž úrok z prodlení splatný, každým dnem přibývá další úrok z prodlení z předchozího dne a vzniká povinnost jej zaplatit. Povinnost předepsat jej na osobní daňový účet vzniká vždy nejpozději do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den, kdy se stal splatným. Na osobní daňový účet může být předepsán i dříve, a to například v případě, že je vymáhán, či uhrazen. V případě prodlení splatných záloh se úrok z prodlení uplatní do dne splatnosti daně, na kterou má daňový subjekt povinnost uhradit zálohu. V případě nezaplacení této splatné daně by se zvyšoval úrok z prodlení nikoli ze zálohy, ale splatné daně. Povinnost platit úrok z prodlení však nevzniká v případě, kdy jeho výše u jedné daně a jednoho správce daně za jedno období nepřesáhne 200 Kč. Tento limit se tedy vztahuje na každý druh daně u daného správce daně zvlášť.
Nedoplatky na příslušenství daně se neúročí, což odpovídá obecnému principu nepřípustnosti placení úroků z úroků (tzv.
anatocismus
). Občanský zákoník v § 1806
anatocismus
v zásadě připouští tehdy, pokud to bylo předem dohodnuto. Ze zákona se uplatní např. v případě, kdy dlužník plní na jistinu a neplní na náklady s uplatnění pohledávky a úroky. V takovém případě se úročí úroky i náklady (§ 1932). Stejně tak se neúročí ani platby spravované v režimu dělené správy, pokud takový úrok není stanoven přímo daňovým zákonem, který peněžité plnění zakládá. Speciální pravidlo ve vztahu k úroku z prodlení je obsaženo v ustanoveních o vztahu k insolvenčnímu řízení (u splatné daňové pohledávky, která není pohledávkou za majetkovou podstatou ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku § 243 odst. 3) a v případě prodlení ručitele s úhradou nedoplatku (§ 172 odst. 4), po dobu obnoveného řízení (§ 120 odst. 3) nebo přezkumného řízení (§ 123 odst. 4). V souvislosti s úpravou správy daní v návaznosti na rekodifikaci soukromého práva došlo k rozšíření okruhu daňových pohledávek, resp. nedoplatků z nich vyvěrajících, u kterých nebude dočasně vznikat úrok z prodlení, a to o pohledávky vzniklé v důsledku porušení daňových povinností zůstavitele, tj. povinnosti uhradit daň včas, přičemž úrok nebude vznikat ode dne smrti zůstavitele nově až do skončení řízení o pozůstalosti, což může být jak den rozhodnutí o dědictví, tak den nabytí právní moci usnesení o zastavení řízení o pozůstalosti nebo rozvrhového usnesení (byla-li nařízena likvidace pozůstalosti). Je tak reagováno na skutečnost, že teprve po skončení řízení o pozůstalosti je jednoznačně dáno, kdo a v jakém rozsahu má hradit dluhy zůstavitele.
 
Daňové správní delikty ve slovenské právní úpravě
Pro zajímavost lze nahlédnout do právní úpravy Slovenska. Zákon č. 563/2009 Zb., o správe daní, daňový poriadok, upravuje následky porušení povinností při správě daní v § 154 nazvaném přímo: Správní delikty:
(1) Správneho deliktu sa dopustí ten, kto
a)
nepodá daňové priznanie v
1.
ustanovenej lehote,
2.
lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 15 ods. 1,
3.
lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 15 ods. 2,
b)
nesplní registračnú povinnosť v ustanovenej lehote,
c)
nesplní oznamovaciu povinnosť v ustanovenej lehote,
d)
nesplní povinnosť uloženú rozhodnutím správcu dane,
e)
uvedie v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal v daňovom priznaní uviesť,
f)
zaplatí podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal skutočne zaplatiť,
g)
uplatní si nárok podľa osobitných predpisov1) vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov,
h)
zapríčiní svojím konaním podľa § 48 ods. 1 určenie dane podľa pomôcok,
i)
uvedie v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje
1.
zvýšenie dane,
2.
zníženie nadmerného odpočtu,
3.
zníženie uplatneného vrátenia dane33) alebo
4.
zníženie uplatneného nároku podľa osobitného predpisu,92)
j)
nesplní niektorú z povinností nepeňažnej povahy podľa tohto zákona alebo podľa osobitných predpisov,1) pričom nejde o správny delikt podľa písmen a) až i).
(2) Zodpovednosti za porušenie povinnosti, ktoré sú správnym deliktom podľa odseku 1, sa fyzická osoba, ktorá nemá oprávnenie na podnikanie, zbaví, ak preukáže, že zo závažných zdravotných dôvodov alebo v dôsledku iných okolností hodných osobitného zreteľa, ktoré nemohla ovplyvniť svojím konaním, nemohla splniť povinnosti, ktorých porušenie je správnym deliktom podľa odseku 1. Zbavením sa zodpovednosti za porušenie povinnosti nie je dotknutá povinnosť daňového subjektu túto povinnosť dodatočne splniť po odpadnutí dôvodov, na základe ktorých sa daňový subjekt zbavil tejto zodpovednosti.
Za správní delikty jsou považována fakticky veškerá porušení povinností při správě daní, jedno, zda peněžité či nepeněžité povahy. Za tato porušení poté zákon stanoví odpovídající sankce, a to buď ve formě pokuty (§ 155) nebo ve formě úroku z prodlení (§ 156).
(1) Správca dane uloží pokutu
a)
od 30 eur do 16 000 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. a) prvého a druhého bodu; ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane, nie menej ako 5 eur, najviac však do 3 000 eur,
b)
od 60 eur do 32 000 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. a) tretieho bodu; ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane, nie menej ako 10 eur, najviac však do 6 000 eur,
c)
od 60 eur do 20 000 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. b),
d)
od 30 eur do 3 000 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. c); ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane alebo poplatku, nie menej ako 5 eur, najviac však do 3 000 eur,
e)
od 60 eur do 3 000 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. d) a j); ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane alebo poplatku, nie menej ako 5 eur, najviac však do 1 500 eur,
f)
vo výške rovnajúcej sa súčinu trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a sumy
1.
o ktorú správca dane zvýšil rozhodnutím vydanom vo vyrubovacom konaní daň uvedenú v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní alebo zaplatenú podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania, za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. e) a f),
2.
o ktorú správca dane znížil uplatnený nárok podľa osobitných predpisov,1) za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g),
3.
dane určenej správcom dane podľa pomôcok za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. h),
4.
súčtu vlastnej daňovej povinnosti92a) zistenej správcom dane a nadmerného odpočtu 92b) uvedeného v daňovom priznaní alebo v dodatočnom daňovom priznaní,
g)
vo výške rovnajúcej sa súčinu 1,5-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. i).
(2) Ak správca dane uloží pokutu podľa odseku 1 písm. b), pokuta podľa odseku 1 písm. a) sa neuloží.
(3) Správca dane pri určovaní výšky pokuty prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu.
(4) Ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípadoch podľa odseku 1 písm. f) nedosiahne 10%, pokuta sa uloží vo výške rovnajúcej sa 10% zo sumy podľa odseku 1 písm. f); ak 1,5-násobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípadoch podľa odseku 1 písm. g) nedosiahne 5%, pokuta sa uloží vo výške rovnajúcej sa 5% z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní podľa odseku 1 písm. g).
(5) Ak daňový subjekt podá ďalšie dodatočné daňové priznania, pokuta sa vypočíta spôsobom podľa odseku 1 písm. g) z rozdielu medzi sumou uvedenou v poslednom dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní.
(6) Pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. f) sa uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní a pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. g) sa uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň podania dodatočného daňového priznania.
(7) Správca dane pokutu podľa odseku 1 písm. g) neuloží, ak
a)
daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie, ktorým si zníži nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní pred vrátením nadmerného odpočtu alebo pred započítaním nadmerného odpočtu,
b)
daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie, ktorým si zníži uplatnené vrátenie dane uvedené v daňovom priznaní pred jej vrátením podľa osobitného predpisu.33)
(8) Ak daňový subjekt opraví dodatočným daňovým priznaním nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní na vlastnú daňovú povinnosť po jeho vrátení alebo započítaní na daň, správca dane uloží pokutu podľa odseku 1 písm. g) zo súčtu dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní a nadmerného odpočtu uvedeného v daňovom priznaní; ak daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie pred vrátením nadmerného odpočtu alebo pred započítaním nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu, správca dane uloží pokutu podľa odseku 1 písm. g) len zo sumy dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní.
(9) Ak daňový subjekt opraví dodatočným daňovým priznaním vrátenie dane uvedené v daňovom priznaní na povinnosť platiť daň po jej vrátení, správca dane uloží pokutu podľa odseku 1 písm. g) zo súčtu dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní a vrátenej dane uvedenej v daňovom priznaní; ak daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie pred vrátením dane podľa osobitného predpisu,33) správca dane uloží pokutu podľa odseku 1 písm. g) len zo sumy dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní.
(10) Správca dane pokutu neuloží, ak nepresiahne 5 eur; ak je správcom dane obec, pokutu neuloží, ak nepresiahne 3 eurá.
(11) Pokutu nemožno uložiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom
a)
sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. a) až d), i) a j),
b)
nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie správcu dane, ak sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. e) až h).
(12) Ak bola novým právoplatným rozhodnutím suma rozdielu dane alebo suma nároku podľa osobitných predpisov upravená, upraví sa alebo sa zruší z úradnej moci pokuta uložená podľa odseku 1 písm. f); novým rozhodnutím o pokute sa pôvodné rozhodnutie zrušuje.
(13) Uložením pokuty nezanikajú povinnosti, za porušenie ktorých bola pokuta uložená, ak tento zákon neustanovuje inak.
(14) Pokutu podľa odseku 1 písm. d) a podľa odseku 1 písm. e) za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. j) možno uložiť v rovnakej výške aj opakovane, ak jej uloženie neviedlo k náprave a pokiaľ protiprávny stav trvá.
Z uvedeného je zcela zjevné, že jsou beze zbytku uplatněna pravidla pro ukládání sankcí, explicitně vyjádřená např. v odst. 3 cit ustanovení (v daňovém řádu je třeba toto pravidlo dovozovat pouze ze základních zásad, konkr. § 8 odst. 2). Rovněž je např. výslovně stanovena pětiletá lhůta pro zánik trestnosti (odst. 11); nelze postupovat tedy dle § 69 daňového poriadku, který upravuje lhůtu pro vyměření daně; tato základní
prekluzivní lhůta
je rovněž pětiletá, úkony správce daně však je možno dosáhnout lhůty 10 leté, což je v případě ukládání sankcí vyloučeno (oproti tomu daňový řád předpokládá, že provedení úkonu, který směřuje k vyměření daně, má současně účinky i pro předepsání příslušenství, tedy i penále, popř. úroku z prodlení, což bylo mimo jiné stvrzeno i nedávným rozhodnutím rozšířeného senátu NSS ze dne 27. října 2015, čj. 1 Afs 215/2014-56).
(1) Úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane
a)
daň alebo rozdiel dane,
b)
preddavok na daň,
c)
splátku dane,
d)
vybraný preddavok na daň,92)
e)
daň vybranú zrážkou,92)
f)
zrazenú sumu na zabezpečenie dane.92)
(2) Správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy podľa odseku 1. Pri výpočte úroku sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Pri vyrubení úroku z omeškania podľa odseku 9 sa použije základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia úplnej žiadosti členského štátu o vymáhanie pohľadávky. Ak štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 15%, pri výpočte úroku z omeškania sa použije ročná úroková sadzba 15%. Správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Úrok z omeškania z nezaplatenej dlžnej sumy môže správca dane vyrubiť aj priebežne. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou.
(3) Ak daňový nedoplatok zanikol započítaním v plnej výške, daňový úrad alebo colný úrad vypočíta úrok z omeškania len za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti dane do dňa predchádzajúceho dňu doručenia žiadosti o započítanie daňového nedoplatku daňovému úradu alebo colnému úradu; rovnako sa vypočíta úrok z omeškania z tej časti daňového nedoplatku, ktorá zanikla započítaním.
(4) Ak preddavok na daň nebol zaplatený v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane, správca dane vyrubí úrok z omeškania podľa odseku 2 do dňa platby vrátane, najdlhšie do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania.
(5) Ak preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti nebol odvedený vo výške alebo v lehote podľa osobitného predpisu,92) správca dane vyrubí úrok z omeškania podľa odseku 2 do dňa platby vrátane alebo do dňa vykonania ročného zúčtovania, ak do tohto dňa preddavok nebol uhradený, najneskôr do lehoty na podanie daňového priznania92) za zdaňovacie obdobie, na ktoré sa mali platiť preddavky na daň.
(6) Úrok z omeškania sa nevyrubí
a)
ak bola daň zaplatená zo zábezpeky na daň,33)
b)
ak v jednotlivom prípade podľa odseku 1 nepresiahne 5 eur, ak je správcom dane daňový úrad alebo colný úrad,
c)
ak jeho výška v prípade podľa odseku 1 písm. a) alebo súčet úrokov z omeškania za všetky splátky na daň podľa osobitného predpisu92c) za príslušné zdaňovacie obdobie nepresiahne v úhrne 3 eurá, ak je správcom dane obec,
d)
z úroku z omeškania a pokuty.
(7) Ak daň alebo rozdiel dane vyrubený rozhodnutím správcu dane bol novým právoplatným rozhodnutím znížený, zníži sa z úradnej moci aj úrok z omeškania podľa odseku 1 písm. a).
(8) Úrok z omeškania nemožno vyrubiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný
a)
zaplatiť daň, rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane alebo sumu na zabezpečenie dane,
b)
odviesť vybraný preddavok na daň, vybranú daň alebo zrazenú daň.
(9) Správca dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy pohľadávky členského štátu, ak dlžník alebo osoba zodpovedná za vyrovnanie pohľadávky dlžníka podľa osobitného predpisu,93) najneskôr v deň predchádzajúci dňu doručenia žiadosti o vymáhanie pohľadávky, nezaplatila pohľadávku členského štátu uvedenú v osobitnom predpise;93) úrok z omeškania vyrubí za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom doručenia žiadosti o vymáhanie pohľadávky až do dňa platby vrátane. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. Táto lehota začína plynúť dňom splatnosti pohľadávky podľa právnych predpisov platných v členskom štáte.
Zásadní pro závěr o tom, že slovenská právní úprava jednoznačně považuje veškeré sankce (tedy nejen pokuty, ale dokonce i úrok z prodlení) za sankce trestněprávní povahy je přechodné ustanovení § 165, jednoznačně obsahující základní pravidlo pro ukládání sankcí:
(1) Právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované.
(2) Daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov; sankcia sa uloží podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31. decembra 2011, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala do 31. decembra 2011 a ak je to pre daňový subjekt priaznivejšie.
Nutno konstatovat, že daňový řád v § 264 odst. 13, resp. 14 výše uvedenou zásadu trestního práva nikterak nereflektuje, resp. ji výslovně popírá, dovolává-li se bezvýhradně postupu dle dosavadních právních předpisů. Nicméně tato skutečnost sama o sobě nemůže zakládat důvod, pro který by na zmiňované instituty nemohlo být nahlíženo jako na sankci ve smyslu trestněprávním, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími.
 
3 Prominutí penále a úroku z prodlení
Od 1.1.2015 daňový řád nově upravuje instituty individuálního prominutí penále (§ 259a) a individuálního prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky (§ 259b). Vedle těchto dvou institutů § 259c jsou upravena společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně, která se vztahují na všechny případy prominutí, tedy včetně stávajících případů upravených zvláštní právní úpravou. Nově se tak zavádí možnost individuálního promíjení u sankcí vznikajících za porušení povinností při správě daní
ex lege
, u nichž správce daně nemůže vznik ani její výši ovlivnit v rámci své úvahu již při jejich uložení. Nově upravená změna má docílit stavu, kdy každou sankci vznikající ze zákona bude možné prominout, nicméně u některých sankcí by to vzhledem k jejich výši a smyslu bylo kontraproduktivní (např. pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2). Pokutu za opožděné tvrzení daně, která též spadá do kategorie sankcí ukládaných ze zákona, sice není možné prominout, nicméně právní úprava pokuty obsahuje mechanismy, které mohou zákonem stanovenou výši pokuty do určité míry moderovat (viz např. § 250 odst. 7).
3.1 Prominutí penále (§ 259a)
Jak již bylo uvedeno výše, penále je sankcí vznikající ze zákona a správce daně jeho výši nemůže nijak moderovat. Mechanismus, který správci daně umožní moderovat výši penále v rámci prominutí, má významným způsobem motivovat daňové subjekty ke spolupráci se správcem daně a v konečném důsledku k úhradě daně.
Moderace obecně může být v zákoně upravena jako moderace při ukládání finanční povinnosti nebo jako moderace následná (prostřednictvím prominutí). Při moderaci umožněné již při ukládání sankce, se přihlédne k okolnostem daného případu a rozhodne, zda subjekt naplnil zákonem stanovená kritéria, aby mu mohla být výše sankčního plnění upravena. Z hlediska procesní ekonomie je toto řešení efektivní, protože předpokládá vydání pouze jednoho rozhodnutí (na rozdíl od moderace následné, kde je nutné vydat další rozhodnutí ve věci prominutí penále). Na druhou stranu nezbytným předpokladem moderace penále při jeho ukládání je uvážení správce daně v každém jednotlivém případě, které musí být kvalitně popsáno v odůvodnění rozhodnutí o uložení daně a penále. Hlavní nevýhodou tohoto postupu by bylo, že snížení penále by nebylo možno podmiňovat úhradou doměřené daně, neboť ta je splatná až 15 dní ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Z tohoto pohledu se jeví jako vhodnější přijatý mechanismus následné moderace.
Prominutí penále je ovládáno zásadou dispoziční - řízení se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu. Daňový subjekt musí správce daně výslovně o prominutí penále či úroku požádat; žádost podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč (s výjimkou žádostí, v nichž je požadováno prominutí ve výši trojnásobku nebo méně než trojnásobku stanovené sazby správního poplatku).
Předpokladem prominutí penále, resp. jeho části, je splnění dvou formálních podmínek:
1)
podání žádosti o prominutí penále
2)
uhrazení daně, v důsledku jejíhož doměření daň vznikla.
Žádost se podává u správce daně, který rozhodl o povinnosti uhradit penále. Zákon omezuje možnost podat žádost lhůtou 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, kterým bylo o povinnosti uhradit penále rozhodnuto. K zavedení časového limitu dochází s ohledem na zásadu koncentrace. Je žádoucí, aby daňový subjekt svůj požadavek a důvody, o něž svoji žádost opírá, nesděloval s časovým odstupem, který by ztěžoval možnost správce daně posoudit kritéria nezbytná pro rozhodnutí o prominutí. Jde zejména o posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu. Lhůtu 3 měsíců nelze podle § 36 daňového řádu prodloužit Lhůta pro podání žádosti se však staví po dobu řízení o posečkání úhrady daně a po dobu povoleného posečkání úhrady daně. V obou případech jde o posečkání daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Účelem stavění lhůty je umožnit požádat o prominutí části penále i daňovému subjektu, který daň z omluvitelných příčin neuhradí ve lhůtě 3 měsíců, což je podmínka pro podání žádosti, ale až ve lhůtě dané povoleným posečkáním či rozložením úhrady na splátky.
Druhou základní podmínkou, jejíž splnění je nezbytné pro prominutí části penále, je úhrada daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Daňový subjekt má tak být motivován k úhradě hlavního závazku v podobě daně, jejímž doměřením penále vzniklo. Pokud daňový subjekt podá žádost o prominutí penále, aniž by doměřenou daň uhradil, půjde o nepřípustné podání. Správce daně v důsledku toho zastaví řízení podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. V takovém případě se nejedná o
meritorní
rozhodnutí, ve kterém by se správce daně zabýval důvodností žádosti, v důsledku čehož by vydával rozhodnutí o zamítnutí, resp. by rozhodl o tom, že penále nepromíjí.
Zákon rovněž stanoví kritérium, podle kterého správce zvažuje výši promíjeného penále (resp. to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále. Jde tedy o materiální kritérium, které je nutné posoudit v rámci meritorního rozhodnutí. Tímto kritériem je míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (takovým postupem je nutné rozumět především daňovou kontrolu, neboť v souladu s § 143 odst. 3 daňového řádu k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly). Prvek spolupráce by však měl být testován v celkovém komplexu úkonů správce daně a daňového subjektu, např. i daňové kontrole, popř. jinému postupu předcházejících). Zákon tímto způsobem motivuje daňové subjekty ke spolupráci především při dokazování, k němuž při daňové kontrole dochází. Míru spolupráce správce daně posoudí na základě vlastní úvahy při respektování zásady rovnosti (§ 6) a legitimního očekávání (§ 8 odst. 2); měl by rozlišovat mezi daňovými subjekty, které svou nesoučinností, obstrukcemi či liknavostí ztěžují správci daně získávání důkazů potřebných pro doměření daně, od daňových subjektů, které k odhalení vlastního pochybení přispějí a následnou součinností se jej snaží napravit. Aby nevznikla nedůvodná nerovnost mezi daňovými subjekty, které řádné plní své povinnosti a daňovými subjekty, které je řádně neplní, zákon neumožňuje prominutí penále ve výši 100%. Správce daně je v úvaze, jakou část penále prominout, omezen zákonnou horní hranicí 75% stanového penále. Daňovému subjektu, který dosáhne na prominutí v maximální výši, tak zůstane povinnost uhradit penále ve výši 25% doměřené daně, resp. 0,25% v situaci, kdy je snižována daňová ztráta. Zákon tak zachovává určitý postih daňových subjektů, které řádně neplní své daňové povinnosti, aby nedošlo k nežádoucí motivaci těch, kteří své povinnosti (dosud) řádně a včas plní. Při rozhodovávání není správce daně vázán návrhem daňového subjektu uvedeným v žádosti. Může mu přiznat prominutí i ve větším rozsahu, než je žádáno (není-li překročena zákonem daná horní hranice). Pokud daňový subjekt požádá o prominutí penále v rozsahu vyšším než 75%, nelze ji posoudit jako nepřípustnou a řízení zastavit, ale správce daně musí daný případ posoudit v mezích, které mu zákon dává.
Žádat o prominutí penále lze pouze v případě penále vzniklého od 1.1.2015; žádost tak lze podat pouze ohledně penále, které je součástí dodatečného platebního výměru oznámeného po 1.1.2015, včetně. Prominutí penále je tak explicitně vyloučeno u penále vzniklého před tímto datem, řízení o žádosti o prominutí takového penále správce daně zastaví podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
3.2 Prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky daně (§ 259b)
Úrok z posečkané částky (§ 157) a úrok z prodlení (§ 252) vznikají jako následek za porušení povinnosti uhradit daň včas. Zatímco úrok z posečkané částky plní primárně roli ekonomické náhrady za prodlení s úhradou daně, úrok z prodlení současně s ekonomickou náhradou obsahuje významnou sankční složku, která má mít odrazující (preventivní) účinek. Úrok z posečkané částky vzniká za dobu povoleného posečkání namísto úroku z prodlení. Pro oba úroky je charakteristické, že vznikají
ex lege
každým dnem prodlení, bez ohledu na to, že do evidence daní se předepisují s určitým zpožděním. Okamžik vzniku tak nelze ztotožnit s okamžikem předepsání, byť z hlediska vykonatelnosti je předepsání nezbytnou podmínkou, bez níž nelze hradu po dlužníkovi požadovat.
Předpokladem prominutí úroku z prodlení, jakož i úroku z posečkané částky daně, je rovněž splnění dvou výše uvedených formálních podmínek, a to podání žádosti o prominutí úroku a uhrazení daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Úrok z prodlení, resp. úrok z posečkané částky, vzniká na rozdíl od penále kontinuálně za každý den prodlení, z tohoto důvodu není žádost o prominutí úroku omezena speciální lhůtou, jako je tomu u žádosti o prominutí penále. Uplatní se tak obecné časové omezení lhůtou pro placení daně. Stejně jako u penále, je podmínkou úhrada daně a pokud daňový subjekt podá žádost o prominutí úroku, aniž by daň uhradil, půjde opět o nepřípustné podání a správce daně zastaví řízení.
Materiálním kritériem, na základě jehož posouzení správce daně o prominutí meritorně rozhodne, pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí úroku, již není jen míra součinnosti, ale
a priori
existence zjevně ospravedlnitelného důvodu pro prodlení s úhradou daně. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Možnost docílit prominutí úroku by tak neměla svědčit daňovým subjektům, které se do prodlení dostaly v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti či dokonce úmyslného jednání. Prominutí úroku by nemělo způsobit, že na pozdní úhradu daně nebude nahlíženo jako na prohřešek. I nadále musí být zachováno pravidlo, že neplnění zákonné povinnosti musí být spojeno s nepříznivým následkem. Prominutí úroku proto nemůže sloužit k setření rozdílu mezi těmi, kteří své povinnosti plní řádně a včas, a těmi, kteří je neplní. Posouzení ospravedlnitelnosti daného důvodu ze strany správce daně nemůže navodit stav, kdy by daňové subjekty mohly dopředu spoléhat na to, že jim nesplnění určité povinnosti bude prominuto. Při rozhodovávání není správce daně vázán návrhem daňového subjektu uvedeným v žádosti, může mu přiznat prominutí v menším i větším rozsahu, než je žádáno. Správce daně může úrok (na rozdíl od penále) prominout zcela nebo zčásti.
Jak již bylo uvedeno, při stanovení výše prominutí je správce daně povinen přihlédnout k tomu, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu nezakládají tvrdost uplatňovaného úroku (je však povinen rovněž zohlednit nejen tuto výslovně stanovenou skutečnost, ale i četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem dle § 259c odst. 1). Zvolená terminologie (ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu nezakládají tvrdost uplatňovaného úroku)
de facto
odpovídá znění § 157 odst. 7 daňového řádu do 31.12.2014, který byl vypuštěn a byla zvolena metoda následné moderace (správce daně již nemůže od předepsání úroku upustit, ale může jej následně prominout). Z uvedeného důvodu by měla stávající správní praxe zavedená ohledně nastavení kritérií posuzujících tuto tvrdost (důvodnost postupu dle dnes zrušeného odstavce 7 § 157), platit i v případě nové právní úpravy. Je třeba podotknout, že smyslem daného kritéria není
ex offo
automatické testování sociálních nebo ekonomických poměrů žadatele. Správce daně by měl ke zkoumání těchto kritérií přistoupit zejména tehdy, pokud se jich dovolává samotný žadatel. Jejich posouzení nemůže však ještě být samo o sobě důvodem pro prominutí úroku, neboť tím je
a priori
samotná existence ospravedlnitelného důvodu prodlení. Posouzení ekonomické či sociální tísně však bude hrát roli při volbě rozsahu, v jakém bude případně prominuto. K prominutí úroku tak může dojít i u subjektů, které nejsou v ekonomické ani sociální tísni.
O prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky lze požádat pouze u těch úroků, které vznikly od 1.1.2015. Prominutí úroku je tak vyloučeno u úroků vzniklých před 1.1.2015, a to jak dle daňového řádu ve znění do 31.12.2014, tak dle již zrušeného zákona o správě daní a poplatků. Požádá-li daňový subjekt o prominutí úroku vzniklého v uvedeném případě, tj. před 1.1.2015, lze předpokládat, že správce daně řízení zastaví. Správci daně však nic nebrání postupovat
ex offo
v intencích § 157 odst. 7 daňového řádu. Je nutné pro úroky z posečkané částky vzniklé před 1.1.2015 zachovat dosavadní režim, který správci daně umožňoval upustit od jejich předepsání. Pokud stav, kdy je daňovému subjektu posečkána úhrada daně nastal před 1.1.2015, uplatní se z hlediska úroku z posečkané částky dvojí režim: období posečkání lze z tohoto pohledu rozdělit do dvou časových úseků, to je období před 1.1.2015 a období po 1.1.2015. V prvním období lze docílit eliminace úroku z posečkané částky dle § 157 odst. 7, ve druhém období lze obdobného efektu dosáhnout prostřednictvím žádosti o prominutí úroku dle § 259b. Od předepsání úroku z posečkané částky vzniklého před 1.1.2015 tak lze upustit podle znění daňového řádu do 31.12.2014 (dle § 157 odst. 7).
3.3 Společná ustanovení o promíjení daně a příslušenství daně (§ 259c)
V § 259c daňový řád upravuje hmotněprávní podmínky prominutí daně i příslušenství daně, které lze vztáhnout jak na prominutí individuální (podle § 259a a § 259b, jakož i podle zvláštní právní úpravy), tak na prominutí hromadné podle § 260 daňového řádu (s výjimkou odstavce 1, který lze aplikovat pouze u prominutí individuálního). Pro případy, kdy je ze strany daňového subjektu požadováno prominutí daně nebo příslušenství daně, je správce daně povinen v rámci posouzení dané žádosti přihlédnout vždy k četnosti porušování povinností při správě daní ze strany daňového subjektu. Daňovému subjektu, který často porušuje povinnosti při správě daní, by tak nemělo být prominutí daně ani jejího příslušenství vůbec přiznáno. Cílem tohoto požadavku je zabránit účelovému zneužívání prominutí k vyhýbání se daňovým povinnostem s odkazem na ochranu legitimního očekávání daňového subjektu.
Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínek na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila. Zákon zde vychází z konceptu zohlednění spolehlivosti daňového subjektu, popř. osoby, která je členem jeho statutárního orgánu, jako obecné podmínky vydání určitého rozhodnutí v jeho prospěch. Tento koncept je již právnímu řádu znám např. v rámci úpravy podmínek registrace osoby povinné značit líh, resp. distributora lihu v zákoně č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů (§ 54 citovaného zákona), nebo registrace distributora pohonných hmot v zákoně č. 311/2006 Sb., pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů (§ 6b citovaného zákona). Promítnutí institutu spolehlivosti do právní úpravy prominutí daně a jejího příslušenství vychází z předpokladu, že prominutí má být odepřeno osobám, které závažným způsobem neplní své daňové, resp. účetní povinnosti, tj. dle dosavadních zkušeností se projevily jako nespolehlivé. Právní úprava tak vylučuje, aby byla daň nebo příslušenství prominuto osobě, která v posledních třech letech porušila závažným způsobem daňové nebo účetní předpisy. Závažnost porušení musí být v konkrétním případě najisto postavena prostřednictvím dostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně. Je třeba konstatovat, že za závažné porušení nelze však označit každé porušení daňových zákonů, ale pouze takové porušení, které dosáhne určité intenzity. Závažným porušením předpisů přitom může být i jejich opakované porušení. Existenci závažného porušení předmětných předpisů je třeba zkoumat ve vztahu k množině těchto předpisů jako celku, tj. není rozhodné, zda se toto porušení např. vztahovalo k dani, která má být předmětem prominutí, či nikoliv. Porušení daňových nebo účetních předpisů, které dosahuje intenzity závažného porušení, diskvalifikuje daňový subjekt současně ve všech případech, kdy je absence tohoto porušení jako podmínka vydání rozhodnutí určitou právní úpravou vyžadována. Z toho vyplývá, že závažnost porušení předmětných předpisů v případě konkrétního subjektu by měla být vyhodnocena vždy stejně, ať již je posuzována pro účely vydání kterékoliv z rozhodnutí, u nichž je posouzení této závažnosti zákonem předvídáno. Popsané kritérium směřuje i na osobu, která je členem statutárního orgánu právnické osoby, které má být daň nebo příslušenství prominuto. Pokud má být daň nebo příslušenství prominuto právnické osobě, nesmí se ani člen jejího statutárního orgánu v uplynulých třech letech dopustit závažného porušení daňových nebo účetních předpisů. V případě že právnická osoba závažně porušila daňové nebo účetní předpisy, zákon konstruuje fikci, že i osoba, která byla v době závažného porušení daňových nebo účetních předpisů členem jejího statutárního orgánu, předpisy sama porušila. Tímto způsobem se má předcházet účelovému zbavení se odpovědnosti za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů prostřednictvím založení nové právnické osoby. Splnění tříletého testu spolehlivosti bude správce daně zohledňovat k okamžiku, kdy posuzuje žádost o prominutí daně nebo příslušenství daně, nikoli k okamžiku podání žádosti. Nicméně s ohledem na to, že není vyloučeno, aby správce daně k rozhodnutí přistoupil bezodkladně po podání žádosti, měl by žadatel, který nesplňuje zákonné podmínky (bezúhonnosti) zvážit, zda má smysl žádost podávat. V případě hromadného prominutí je nutné test spolehlivost posuzovat s ohledem na charakter daného rozhodnutí.
Nutno konstatovat, že zákon se zde poněkud odchyluje od dikce § 24 odst. 2 daňového řádu, podle kterého může při správě daní jednat jménem právnické osoby její statutární orgán, nikoli člen statutárního orgánu. Test spolehlivosti je spojován s každým jednotlivým členem statutárního orgánu, bez ohledu na koncepci oprávnění jednat jménem právnické osoby podle § 24 daňového řádu. Do jaké míry je tato koncepce založená na principu „kolektivní viny“ a založená
fikce
nespolehlivosti osoby udržitelná, je otázkou. Zejména, bude-li např. žádat o prominutí příslušenství nebo daně fyzická osoba u daně, která nemá žádnou souvislost s jejím působením jakožto člena statutárního orgánu v právnické osobě (např. u daně z „vlastních“ nemovitých věcí, z vlastních příjmů - např. ostatní příjmy, příjmy z pronájmu vlastních nemovitých věcí, apod.).
3.4 Hromadné prominutí daně nebo příslušenství (§ 260)
Ustanovení § 260 zakládá specifickou pravomoc ministra financí prominout z moci úřední daň i její veškeré příslušenství, a to ze dvou důvodů. Za prvé se jedná o případ, kdy se zjistí nesrovnalosti při uplatňování daňových zákonů, tj. liberační důvod známý i z předchozí právní úpravy (§ 55a zákona o správě daní a poplatků). O nesrovnalost půjde v případě, kdy nastane
kolize
při aplikaci dvou právních norem (může se jednat i o normy obsažené ve stejném právním předpise). Jinými slovy, v případě, že postup nařízený normou prvou by ve svých důsledcích znamenal porušení normy druhé, výklad by tedy vedl k nemožným nebo nesmyslným požadavkům na chování daňových subjektů. Zachování obecné možnosti řešení případných nesrovnalostí je nutný vzhledem k charakteru daňových zákonů daného především politickým tlakem, který provází jejich přijímání. K nesrovnalostem proto může vzhledem k tomu, v jakém spěchu jsou někdy změny v daňových zákonech přijímány, docházet i do budoucna. Druhou možností je prominutí daně jako reakce na mimořádné události, jako jsou zejména živelní pohromy. Z důvodu odstranění tvrdosti zákona již tedy není možné daň nebo její příslušenství prominout.
Významným rozdílem oproti předchozí právní úpravě je, že daň lze prominout z výše uvedených důvodů jedině celému okruhu daňových subjektů, kterých se důvod týká, přičemž toto rozhodnutí musí být zveřejněno ve Finančním zpravodaji. Tyto nové podmínky mají zamezit zneužití tohoto institutu. Promíjení podle tohoto ustanovení tedy nadále nebude možné uplatňovat výběrově pouze v jednotlivých případech, ale bude nutné zajistit nediskriminační přístup ke všem daňových subjektům, kterých se daný případ týká. Druhým důvodem je i povaha důvodu prominutí, neboť existence nesrovnalostí či živelná pohroma se budou vždy z povahy věci týkat většího okruhu subjektů.
Individuální žádost o prominutí daně nebo příslušenství může daňový subjekt podat pouze v případě, pokud to umožní zvláštní zákon. Vzhledem ke zrušení možnosti žádat individuálně o prominutí příslušenství z důvodu odstranění tvrdosti zákona měl daňový subjekt poslední možnost podání žádosti o prominutí příslušenství ještě za platnosti podmínek, které stanovil zákon o správě daní a poplatků, tj. nejpozději do 31. prosince 2010.