Převod práva na odpisy hmotného majetku

K předpisům:

Právo uplatnit odpisy technického zhodnocení z jedné osoby na druhou nelze převést soukromoprávním úkonem, ledaže by zákon takovou možnost stanovil.

Ve shora označeném rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy původní nájemce budovy převedl na pozdější žalobkyni (nového nájemce) technické zhodnocení této budovy. V tomto ohledu citovaný soud nejprve připomněl rozdíly mezi soukromoprávními a veřejnoprávními účinky souvisejících jednání s tím, že jakékoli vylepšení dané budovy, které má pro účely daní z příjmů právní povahu technického zhodnocení, v rovině soukromoprávní „přiroste“ k této budově a stane se její součástí. Na druhé straně však není vyloučeno, že ten, kdo na základě závazkově právního vztahu je oprávněn disponovat předmětem nájmu, a tedy i těmi jeho částmi, které vznikly v důsledku vylepšení, může v té či oné míře v rovině soukromého práva přenechat dispozici těmito vylepšeními další osobě. Daňové právo se v oblasti daní z příjmů zásadně nezabývá soukromoprávní platností či neplatností úkonů, které mají příjem či daňově uznatelný náklad. Jak ovšem Nejvyšší správní soud zdůraznil, oblast odpisů technického zhodnocení je jednou z výjimek z tohoto pravidla. Zde zákon o daních z příjmů stanoví, že odpisy je oprávněn uplatnit pouze ten, kdo má k věci, na které bylo provedeno technické zhodnocení, tímto zákonem definovaný soukromoprávní vztah. Zásadně je touto osobou pouze vlastník. Výjimky z tohoto pravidla jsou pak stanoveny v zákoně. Jak Nejvyšší správní soud v odůvodnění popisovaného rozhodnutí dále připomněl, obecnou zásadou daňového práva je, že daňovou povinnost nelze převést na jiného, ledaže by zákon stanovil jinak. Projevem uvedené zásady je i zásada, že na jiného nelze, ledaže by tak zákon výjimečně stanovil, převést ani daňově výhody, které by vedly ke snížení daňové povinnosti. Soukromoprávním úkonem tedy nelze převést veřejné subjektivní právo uplatnit odpisy technického zhodnocení z jedné osoby na druhou, ledaže by zákon takovou možnost stanovil. Jak Nejvyšší správní soud v popisovaném rozhodnutí dodal, právní a ekonomická podstata odpisů technického zhodnocení spočívá v rozložení daňově uznatelných nákladů vynaložených na vylepšení určité věci v čase do více zdaňovacích období. Ten, kdo chce náklady, které vynaložil způsobem, jenž má daňověprávní povahu technického zhodnocení, uplatnit, je nemůže uplatnit jednorázově, nýbrž rozloženě ve více zdaňovacích obdobích. Zároveň z povahy odpisů jako v čase rozložených nákladů plyne, že v jednom zdaňovacím období lze odpis určitého konkrétního technického zhodnocení uplatnit pouze jednou, ať jej již uplatňuje kdokoli. Pokud zákonodárce umožnil uplatnit daňové odpisy i nájemci jako výjimku z pravidla, není podle odůvodnění popisovaného rozhodnutí možné, aby ukončením nájmu skončila možnost odpisy daňově uplatnit. Zároveň je podle Nejvyššího správního soudu logické, aby odpisy mohl uplatnit ten, kdo má po skončivším nájemci nadále nejužší vztah k nákladům, které nájemce na technické zhodnocení vynaložil. Původní nájemce ztrácí skončením nájmu veškeré ekonomické vztahy k technickému zhodnocení, na něž vynaložil náklady, vyjma toho, že náklady vynaložil. Pronajatou věc nemůže nadále užívat a zpravidla mu již fakt, že věc pronajatou měl, nebude výnosy. Nový nájemce nemá vztah k vynaložení nákladů na technické zhodnocení. Zásadně pouze užívá pronajatou věc ve stavu, v jakém ji převzal, tedy i s již provedeným technickým zhodnocením. Nejužší vztah k technickému zhodnocení bude mít podle Nejvyššího správního soudu po skončení nájmu původního nájemce vlastník nemovitosti. Skutečnost, že je v soukromoprávní rovině vlastníkem celé nemovitosti, včetně těch jejích prvků, na něž byly vynaloženy náklady uplatňované jako odpisy technického zhodnocení, je pouze jedním z důvodů pro takový závěr. Především je podle odůvodnění daného rozhodnutí totiž vlastník zpravidla tou osobou, která je oprávněna náklady na technické zhodnocení uplatňovat, zatímco právo nájemce tak činit je jednou z výjimek z tohoto pravidla. Nejvyšší správní soud uzavřel, že vlastník věci je určen jako osoba oprávněná uplatnit daňové odpisy právě proto, že jej s věcí pojí z dlouhodobých hledisek nejužší a právně nejsilnější soukromoprávní vztah (vlastnické právo) a že jakékoli další vztahy jiných osob k věci jsou z právních hledisek odvozeny od osoby vlastníka. Skončením původního nájmu nájemce tedy dosud neuplatněná část odpisů technického zhodnocení „přechází“ na vlastníka a ten je může uplatňovat, dokud je zcela nevyčerpá.