Soudní ochrana v případě daňové kontroly

K předpisům:

Soudní ochrany proti vedené daňové kontrole zahájené před prvním vyměřením daně se lze domáhat žalobou zásahovou a nikoli žalobu nečinnostní.

Ve výše označené věci se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, která doposud není s ohledem na princip subsidiarity využití jednotlivých žalobních typů dle soudního řádu správního v soudní praxi jednoznačně vyřešena, a spočívá ve způsobu soudní ochrany proti některým probíhajícím úkonům správce daně. V popisované věci se žalobce (pozdější stěžovatel) žalobou proti nezákonnému zásahu domáhal ochrany proti nečinnosti a průtahům žalovaného správce daně při daňových kontrolách. Příslušný krajský soud žalobu zamítl s tím, že nelze podat zásahovou žalobu, domáhá-li se daňový subjekt ochrany před nečinností či před účelovým prodlužováním daňové kontroly zahájené podle § 90 odst. 3 daňového řádu a právním prostředkem ochrany v takovém případě je nečinnostní žaloba. Nejvyšší správní soud se proto v popisovaném rozsudku zabýval tím, jaký žalobní typ má žalobce zvolit proti nečinnosti či průtahům správce daně při provádění daňové kontroly zahájené v návaznosti na postup k odstranění pochybností. Odůvodnění popisovaného rozhodnutí k uvedené otázce nejprve připomíná, že bezprostředním výsledkem daňové kontroly není rozhodnutí o stanovení (vyměření) daně, ale zpráva o daňové kontrole, na jejímž základě teprve může být takové rozhodnutí vydáno. Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil s názorem krajského soudu, který tvrdí, že výsledkem daňové kontroly probíhající před vyměřením daně je vždy vydání platebního výměru. Je nepochybné, že platební výměr správce daně vydá, nicméně se nejedná o rozhodnutí, kterým se ukončuje daňová kontrola. Výsledkem daňové kontroly je zpráva o daňové kontrole, která musí být projednána a podepsána, aby byla daňová kontrola řádně ukončena. Bez ní není možné rozhodnutí v daňovém řízení na základě daňové kontroly vydat. Jak dále Nejvyšší správní soud uvádí, zpráva o daňové kontrole při tom není rozhodnutím ani osvědčením dle § 79 s. ř. s. a jde o důkazní prostředek, který napomáhá správci daně ke správnému stanovení daně. Podání nečinnostní žaloby však připadá v úvahu, pouze je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího postupu vydání rozhodnutí či osvědčení. Naproti tomu vydání platebních výměrů je možno podle Nejvyššího správního soudu v rámci nečinnostní žaloby požadovat, ale až poté, co byla projednána a podepsána zpráva o daňové kontrole, tedy jsou-li splněny všechny podmínky, které pro vydání tohoto typu rozhodnutí být splněny musí, a nečinnost správce daně spočívá právě v nevydání rozhodnutí. Nejvyšší správní soud dále odkázal na svoji předchozí judikaturu (usnesení rozšířeného senátu čj. 2 Afs 144/2004-110) a dodal, že správce daně bude na základě výsledků řádně ukončené daňové kontroly vydávat platební výměry, na rozdíl od daňové kontroly, která je vedena až po vyměření daně a která nemusí ústit do vydání rozhodnutí. Ani v jednom případě však nelze vydat rozhodnutí, aniž by byla předtím ukončena daňová kontrola projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole. Z důvodu, že daňová kontrola nekončí vydáním rozhodnutí nebo osvědčení, ale projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, na jejímž základě může být vydáno rozhodnutí, není obranou proti nezákonně vedené kontrole žaloba dle § 79 a násl. s. ř. s., ale je jí žaloba zásahová podle § 82 a násl. s. ř. s. Podle Nejvyššího správního soudu přitom platí, že zásahová žaloba může směřovat jak proti zahájení daňové kontroly, tak proti jejímu vedení. Nepřipuštění možnosti použít zásahovou žalobu v průběhu daňové kontroly by podle daného rozhodnutí znamenalo odepření možnosti bránit se proti nezákonnostem páchaným správcem daně po zahájení daňové kontroly, když vzhledem k výše uvedenému jiný prostředek soudní ochrany nemá daňový subjekt k dispozici. Závěrem pak Nejvyšší správní soud připomněl, že není pravdou, že oba žalobní typy (žaloba zásahová a žaloba nečinnostní) vedou ke stejnému výsledku. Žalobou nečinnostní se daňový subjekt může domáhat, aby správce daně ukončil svou nečinnost spočívající v nevydání rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení, což je podstata nečinnostní žaloby. Pokud v rámci daňové kontroly nedochází k vydání rozhodnutí ve věci samé ani osvědčení, není možné se vydání rozhodnutí či osvědčení domáhat, a nečinnostní žaloba by byla odsouzena k neúspěchu. Naopak zásahovou žalobou je možno se domáhat, aby správce daně například pokračoval v daňové kontrole, či daňovou kontrolu ukončil.