Oprava výše DPH na výstupu

K předpisům:

Snížit DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze (za splnění dalších zákonem stanovených podmínek) pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.

V projednávané věci bylo předmětem sporu oprávnění pozdější žalobkyně provést opravu daně dle § 44 zákona o DPH. Žalobkyně se domnívala, že pokud zákonodárce váže možnost provedení opravy daně na okamžik, kdy se dlužník daňového subjektu octne v úpadku, a pokud současně vymezuje období, ve kterém musely pohledávky vzniknout, je logické, že musí jít o pohledávky, které se co do termínu jejich vzniku bezprostředně váží k okamžiku vzniku insolvenčního stavu dlužníka. Tedy jde pouze o takovou pohledávku, která ke dni rozhodnutí o úpadku dlužníka není starší než šest měsíců. Správce daně vycházel z odlišného výkladu, totiž že musí jít o pohledávky vzniklé 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku a dříve. Nejvyšší správní soud k vymezené sporné otázce nejprve předeslal, že časové období, ve kterém pohledávky způsobilé k opravě musí vzniknout, předchází rozhodnutí o úpadku, a musí se proto z hlediska plynutí času posuzovat do minula, a to ode dne rozhodnutí soudu o úpadku. Je-li v zákoně uvedeno, že pohledávka musela vzniknout nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, není z § 44 odst. 1 zákona o DPH zřejmé, zda se tímto časovým úsekem myslí pohledávky vzniklé od blíže neurčeného okamžiku do 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, nebo naopak pouze pohledávky vzniklé právě v těchto 6 měsících před rozhodnutím soudu o úpadku. Nejvyšší správní soud podoktnul, že o čistě gramatický výklad uvedeného ustanovení se v tomto ohledu nelze opřít, neboť výklad, který by umožnil opravu výše daně u všech pohledávek, které byly do insolvenčního řízení přihlášeny, by zcela eliminoval zákonem stanovený šestiměsíční test.

Z obdobných důvodů nelze aplikovat ani zásadu in dubio pro libertate, neboť tato zásada podle popisovaného odůvodnění jednak předpokládá existenci nejméně dvou obhajitelných výkladů konkrétního ustanovení právního předpisu, a dále předpokládá aplikaci toho z výkladů, který je ve prospěch fyzické či právnické osoby. V posuzované věci se tato zásada objektivně nemůže uplatnit, protože každý z výkladů bude vždy současně pro určitou skupinu daňových subjektů výhodný a pro určitou skupinu nevýhodný. Jak dále plyne z popisovaného rozhodnutí, jediným záměrem zákonodárce dovoditelným z důvodové zprávy je, že účelem navrhovaného opatření bylo pomoci těm věřitelům, kteří neobdrželi od příjemců plnění úplatu, za předpokladu, že se tito příjemci současně dostali do insolvenčního řízení.

Důvodová zpráva zdůrazňuje, že se jedná o předinsolvenční pohledávky a výslovně uvádí, že pokud se navrhované opatření osvědčí, může dojít k jeho případnému rozšíření. Nejvyšší správní soud připomněl, že nezaplacení pohledávek, které vznikly v období časově značně předcházejícímu úpadku, mohlo být ovlivněno zcela jinými faktory, než budoucím úpadkem dlužníka. Takové pohledávky lze jen těžko označit za předinsolvenční, tedy pohledávky, jejichž nezaplacení je současně spojeno s úpadkem dlužníka. Účel sporného ustanovení, kterým je umožnit opravu daně u pohledávek nezaplacených v souvislosti s úpadkem, dovozuje kromě důvodové zprávy Nejvyšší správní soud dovodit také z průběhu přípravných legislativních prací.

Popisované rozhodnutí dovozuje, že záměrem a účelem navrhované úpravy bylo umožnit opravu daně pouze u pohledávek, které vznikly ve vymezené lhůtě 6 měsíců, nikoli u pohledávek starších. Tento záměr podle Nejvyššího správního soudu prezentovalo i Ministerstvo financí. Nejvyšší správní soud se pak neztotožnil ani s tím, že by úmyslem zákonodárce bylo vyloučit opravu daně u předinsolvenčních pohledávek z důvodu možných daňových úniků.