Rezerva jako daňový výdaj

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.6.2014, čj. 6 Afs 23/2014-35, www.nssoud.cz

K předpisům:

Nezákonná je taková rezerva, jejímž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy hmotného majetku, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že uskutečnění plánovaných oprav není jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru, vytváření rezervy na tyto opravy není v rozporu se zákonem.

Popisované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nejprve připomíná, že zákon o rezervách stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy zrušit ve prospěch výnosů (příjmů). Rezerva na opravy hmotného majetku musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku, přičemž při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. Ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem byl spor veden ohledně toho, zda pokud stavební práce vymezené ve stavebním povolení mají charakter technického zhodnocení, na které není možno tvořit rezervu na opravy, je za takové situace vydání stavebního povolení skutečností, na jejímž základě lze dovozovat, že pominuly důvody, pro které byly vytvořeny rezervy na opravu. K tomu Nejvyšší správní soud uvedl, že i pro vytváření rezerv na opravu hmotného majetku platí, že se jedná o výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku tak hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Za nezákonné lze podle odůvodnění popisovaného rozhodnutí označit takové rezervy, jejichž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že není uskutečnění plánovaných oprav jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu, nelze podle Nejvyššího správního soudu vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž bezesporu zvažování více variant nakládání s hmotným majetkem (provádění jeho oprav i jeho technické zhodnocení). Nejvyšší správní soud nerozporuje, že jednou ze subjektivních příčin, pro které pominou důvody pro tvorbu rezervy, je rozhodnutí daňového subjektu provést místo opravy stavby její rekonstrukci. Za rozhodnutí provést rekonstrukci ovšem nelze zpravidla považovat toliko žádost o vydání stavebního povolení k rekonstrukci, neboť ze samotné žádosti totiž ještě neplyne, že rekonstrukce, která znemožní provést opravu, bude také skutečně provedena. Povinnost rozpustit rezervu by vznikla pouze tehdy, bylo-li by z jiných okolností zřejmé, že původně plánovaná oprava nebude uskutečněna. Za rozhodnutí provést rekonstrukci nelze podle Nejvyššího správního soudu zpravidla považovat ani vydání takového stavebního povolení, které daňovému subjektu přiznává právo realizovat stavbu přesně tak, jak byla povolena, přestože by to bylo v rozporu s plánovanými opravami. Je totiž na uvážení daňového subjektu, zda povolenou rekonstrukci provede, nebo od jejího provedení upustí. Stavební povolení dává daňovému subjektu právo, avšak nikoli povinnost stavbu podle povolení uskutečnit. Teprve přikročením k realizaci rekonstrukce, případně až jejím provedením, zcela pominou důvody, pro které byla rezerva oprav nemovitosti tvořena. Stavební povolení pouze stanoví podmínky provedení stavby, pokud k její realizaci stavebník přistoupí (ostatně není ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení, a rovněž tento postup představuje důvod pro rozpuštění rezervy oprav). Opačný závěr, podle kterého by již vydání stavebního povolení na práce, které nejsou slučitelné se zamýšlenými opravami, bylo důvodem pro rozpuštění rezervy oprav hmotného majetku, by podle Nejvyššího správního soudu vedl k nepřípustným, ekonomicky nesmyslným a daňové subjekty neúčelně svazujícím administrativním zásahům do hospodářských aktivit daňových subjektů, neodůvodnitelných ani fiskálními zájmy.