Uznatelnost výdaje (poplatek za zprostředkování nákupu stravenek)

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20.2.2014, čj. 7 Afs 33/2013-34, www.nssoud.cz

K předpisům:

Poplatek za zprostředkování placený za účelem zajištění stravování zaměstnanců jejich zaměstnavatelem provozovateli stravenkového systému je součástí ceny jídla, tedy výdajem, jehož zákonem stanovená část je pro účely daní z příjmů daňově uznatelným výdajem.

Příslušný finanční úřad se v dané věci, o níž posléze rozhodoval Nejvyšší správní soud, neztotožnil s postupem pozdější stěžovatelky, která vynaložené náklady na provizi související s nákupem stravenek závodního stravování zařadila pod § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a odečetla si je v plné výši. Správce daně naopak provizi rozdělil shodným poměrem jako je dělena pro daňové účely nominální hodnota stravenky podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném pro projednávanou věc) a 45% z uplatněné provize z daňově uznatelných nákladů vyloučil. Spor tedy v dané věci spočíval fakticky v tom, zda cenu jídla tvoří výhradně hodnota stravenky nebo je možno do ní započítat i poplatek za zprostředkování jejího prodeje. S odkazem na obecné pravidlo daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) obsažené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud především připomněl, že souvislost mezi vynaložením nákladů a účelem jejich vynaložení musí být dostatečně zřejmá, tedy vynaložený výdaj objektivně sloužil zákonem stanovenému účelu. Test uznatelnosti podle generální klausule obsažené v § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů je podle Nejvyššího správního soudu ve své podstatě subjektivní, vycházející z konkrétních podmínek, za kterých poplatník vykonává činnost, z níž má pocházet jeho zdanitelný příjem, korigovaný požadavkem elementární racionality jednání poplatníka. Nejvyššího správního soudu klade důraz i na to, aby byl zdaňován pouze skutečný příjem poplatníka, a podotýká, že výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo. V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou pak upraveny některé specifické případy výdajů (nákladů), u nichž zákonodárce považuje z nejrůznějších důvodů za vhodné výslovně vyjádřit, že jde o náklady daňově uznatelné. Ve vztahu ke shora nastíněné sporné otázce pak Nejvyšší správní soud zdůraznil, že skutečnost, že dani z příjmů ze závislé činnosti není podroben nepeněžitý příjem zaměstnanců spočívající v tom, že jim je poskytnuto zaměstnavatelem stravování, je podpůrným argumentem pro závěr, že zákonodárce vůbec mohl vyloučit uznatelnost části nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců. Pokud by totiž nepeněžitý příjem spočívající v poskytnutém stravování podléhal dani z příjmů ze závislé činnosti, jednalo by se fakticky o součást mzdy. Proto není důvod pochybovat o ústavní konformitě ustanovení, které část nákladů na stravování zaměstnanců neumožňuje zaměstnavateli uplatnit jako daňově uznatelné, jelikož mu současně dává možnost srovnatelný benefit poskytnout zaměstnanci formou navýšení mzdy, která by pak u zaměstnance podléhala dani z příjmů fyzických osob a která by současně v plné míře byla daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele. Ustanovení o částečné daňové uznatelnosti výdajů na stravování zaměstnanců tak lze považovat za daňové zvýhodnění zaměstnavatelů. Jak Nejvyšší správní soud připomněl, zákonodárce má relativně široký prostor pro úvahu, zda takové zvýhodnění poskytnout, či nikoli, a pokud ano, v jaké výši a za jakých podmínek. Oproti tomu pokud jsou poplatníkem daně vynakládány výdaje (náklady) na dosažení, zajištění či udržení příjmu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je prostor zákonodárce pro omezení uznatelnosti takových výdajů limitován. Jak dále popisované rozhodnutí připomíná, zákonodárce rozlišuje dvě základní formy zabezpečení stravování pro zaměstnance, jednak provoz vlastního stravovacího zařízení, a jednak příspěvek na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. Konkrétní právní charakter příspěvku či jeho části je nerozhodný (je lhostejné, zda poplatník od třetích subjektů např. přímo kupuje stravování v jejich stravovacím zařízení nebo dává zaměstnancům peníze v hotovosti s tím, že zaměstnanec musí následně prokázat, že je vynaložil na zajištění svého stravování, anebo se připojí k některému ze systémů stravenek uplatnitelných v různých stravovacích zařízeních). V každém případě je daňově uznatelných pouze 55% z jím celkově vynaložených výdajů, přepočtených na cenu jednoho jídla, za dodržení maximální hranice vycházející z maximální výše nezdanitelných cestovních náhrad zaměstnance. Pokud tedy poplatník kupuje od zprostředkovatele stravenky v určité hodnotě a platí za ně vedle jejich nominální hodnoty i určitý poplatek za zprostředkování fungování celého stravenkového systému, je poplatek za zprostředkování součástí příspěvku poskytovaného zaměstnanci. Uvedený závěr podle Nejvyššího správního soudu ostatně plyne i ze smyslu a účelu a ekonomické podstaty stravenkového systému. Samotná skutečnost, zda konkrétní stravenkový systém obsahuje poplatky za zprostředkování, anebo nikoli, případně kdo takové poplatky platí a kdo ne, je pro jeho daňověprávní zařazení irelevantní a je věcí smluvního ujednání účastníků stravenkového systému.