Společenství vlastníků jednotek a DPH - stále polojasno? 1. část

Společenství vlastníků jednotek nemá z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), specifické postavení, nejde o specifický typ subjektu a pro zodpovězení otázky, zda se může stát plátcem daně z přidané hodnoty, je třeba nejprve vyřešit, zda je společenství vlastníků osobou povinnou k dani ve smyslu ust. § 5 ZDPH. Plátcem daně z přidané hodnoty se totiž může stát, jak plyne z ust. § 6 až § 6f ZDPH, pouze osoba povinná k dani. Věnujme se tedy nejprve této problematice.

Z právní úpravy plyne, že osobou povinnou k dani je fyzická či právnická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti (viz ust. § 5 odst. 1 ZDPH). Ekonomickou činností rozumí ZDPH soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností ale není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah (viz ust. § 5 odst. 2 ZDPH).

Je tak zřejmé, že osobou povinnou k dani může být nejen tuzemská právnická či fyzická osoba, nýbrž také osoba z jiného členského státu nebo osoba ze zahraničí. K tomu, aby fyzická či právnická osoba byla osobou povinnou k dani, musí být splněno, že tato osoba vykonává ekonomickou činnost, a to samostatně.

Nikdy tak nebude osobou povinnou k dani fyzická osoba vykonávající činnost v pracovněprávním či obdobném poměru, tedy osoba, která nenese žádná rizika plynoucí z její činnosti, neboť veškerá hospodářská rizika v tomto případě nese zaměstnavatel, na jehož účet je činnost prováděna. Je tedy možno definovat znak ekonomické činnosti, a to, že osoba povinná k dani vykonává ekonomickou činnost vlastním jménem a na vlastní účet, přičemž nese hospodářské riziko sve činnosti.¹⁾ K uvedenému závěru je možno odkázat také na judikaturu SDEU, například rozsudek C-355/06 J. A. van der Steen (dostupný na http://curia.europa.eu), kdy SDEU dospěl k závěru, že fyzická osoba, která vykonává všechny práce jménem a na účet společnosti podléhající dani na základě plnění pracovní smlouvy, která ji váže k této společnosti, v níž je tato osoba mimoto jediným jednatelem, jediným společníkem i jediným pracovníkem, není sama osobou povinnou k dani.

V případě ekonomické činnosti potom musí být vždy splněna podmínka soustavnosti. Podmínka soustavnosti vyjadřuje požadavek opakovatelnosti jednotlivých jednání, přičemž musí jít o opakovatelnost záměrnou, nikoliv vyplývající z nahodilých a nepředvídaných okolností. Soustavnost výkonu ekonomické činnosti však neznamená, že se nutně musí jednat o činnost nepřetržitou, ale může se jednat také o činnost sezónní nebo činnost vykonávanou s přestávkami. Zde je nutno poznamenat, že ZDPH nestanoví podmínku nezbytnosti držení příslušného oprávnění k provozování činnosti. Stejně tak není podmínkou, aby činnost byla vykonávána za účelem získání příjmů. O ekonomickou činnost ve smyslu ZDPH půjde také tehdy, pokud je výsledkem činnosti ztráta, nebo pokud je činnost vykonávána z jiných důvodů než pro dosažení zisku. Vždy je však nezbytné, aby se jednalo o činnost úplatnou, tedy minimálně musí být mezi smluvními stranami úplata sjednána. Nemůže se jednat o činnost vykonávanou bezúplatně, neboť v takovém případě o ekonomickou činnost ve smyslu ZDPH nejde.²⁾ Tento závěr má oporu v judikatuře SDEU, kdy například z rozsudku C-89/81 Hong Kong Trade (dostupného na http://curia.europa.eu), plyne, že za osobu povinnou k dani nemůže být považována osoba, která běžně poskytuje služby obchodníkům ve všech případech zdarma. Ekonomickou činností ve smyslu ZDPH je také samotná příprava na výkon ekonomické činnosti a stejně tak závěrečná fáze ekonomické činnosti při ukončení ekonomické činnosti. V tomto je možno odkázat na judikaturu SDEU, například C-268/83 Rompelman (princip neutrality vyžaduje, aby první investiční výdaje vynaložené za účelem a s vyhlídkou zahájení podnikání byly považovány za ekonomickou činnost), C-110/94 INZO, C-32/03 Fini H (osoba, která přestala vykonávat podnikatelskou činnost, ale pokračuje v placení nájmu a poplatků spojených s prostory sloužícími k této činnosti, neboť nájemní smlouva obsahuje ustanovení o nemožnosti výpovědi, je nadále považována za osobu povinnou k dani), všechny dostupné na http://curia.europa.eu.

Nakonec je třeba upozornit, že činnost je nutné vždy posuzovat objektivně, bez ohledu na její účel či výsledek. Pro úplnost je k tomu možno dodat, že z judikatury SDEU (například C-255/02 Halifax plc, C-354/03 Optigen Ltd, dostupné na http://curia.europa.eu), vyplývá, že ekonomickou činností je také činnost, jejímž účelem je zneužití práva nebo neoprávněné získání daňové výhody, stejně jako činnost zasažená na předcházejícím nebo následujícím článku řetězce podvodem, pokud jsou splněna objektivní kritéria ekonomické činnosti, tedy například došlo k dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu.

Pokud v kontextu výše uvedených východisek posuzujeme činnost společenství vlastníků jednotek, je třeba pamatovat na skutečnost, že občanský zákoník výslovně zapovídá společenství vlastníků jednotek podnikat či se účastnit podnikání, přičemž účelem, pro nějž společenství vlastníků ze zákona vzniká je správa domu a pozemku. Proto je třeba nejprve posoudit tuto činnost společenství a učinit závěr, zda jde v případě správy domu a pozemku o ekonomickou činnost společenství vlastníků jednotek. Aby mohla být správa domu a pozemku posouzena jako ekonomická činnost, muselo by se jednat o soustavné poskytování služeb za úplatu společenstvím vlastníků jednotek jednotlivým spoluvlastníkům, tedy svým vlastním členům anebo osobám stojícím vně společenství.

V prvé řadě se tedy zaměříme na posouzení, zda činnost společenství ve vztahu ke spoluvlastníkům může být činností ekonomickou. Ke kladnému závěru dle našeho názoru nelze dojít, neboť v tomto případě není splněna základní podmínka poskytování služeb za úplatu, kterou je existence právního vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem, na základě kterého plnění zakládá nárok na protiplnění, kterou definuje SDEU (C-16/93 Tolsma, dostupné na http://curia.europa.eu). Služby poskytované v rámci ekonomické činnosti totiž předpokládají existenci obchodu mezi stranami, v rámci kterého je sjednána cena nebo úplata. Společenství vlastníků však, jak bylo již několikrát uvedeno, vzniká za účelem správy domu a pozemku, přičemž je zřejmé, že záměrem zákonodárce nebylo, aby společenství vlastníků vůči jednotlivým vlastníkům jednotek vystupovalo jako jejich obchodní partner. Společenství vlastníků je dle zákona správcem majetku, prostřednictvím nějž jednotliví spoluvlastníci vykonávají své oprávnění ke správě společné věci. Výkon správy domu a pozemku přitom financují vlastníci jednotek prostřednictvím příspěvku ve výši zpravidla odpovídající jejich podílu na společných částech (viz ust. § 1180 občanského zákoníku). Příspěvky vlastníků jednotek na správu domu a pozemku jsou tedy prostředky, které vlastníci jednotek vynakládají na správu svého majetku, přičemž tato správa je vykonávána právě prostřednictvím společenství. Tyto příspěvky proto nemohou být už ze své podstaty úplatou za poskytnuté služby ve smyslu ZDPH, neboť mezi společenstvím a jeho členy (vlastníky jednotek) neexistuje právní vztah zakládající nárok na protiplnění. V důsledku uvedeného potom správa domu a pozemku vykonávaná společenstvím ve vztahu k vlastníkům jednotek nemůže být ekonomickou činností ve smyslu ZDPH.

Zde je nutné uvést, že na závěru uvedeném v předchozím odstavci však v řadách odborné veřejnosti nepanuje shoda, když někteří autoři považují správu domu vykonávanou pro vlastní členy za úplatu za ekonomickou činnost společenství vlastníků jednotek a z toho potom dovozují, že společenství vlastníků je osobou povinnou k dani, která může být registrována jako plátce daně z přidané hodnoty.³⁾ K tomu ale uvádíme, že dle našeho názoru příklonem k těmto názorům bychom akceptovali tezi, že společenství není specifickým typem správce společné věci, který vystupuje v pozici příkazníka, ale přisoudili bychom mu pozici obchodního partnera, který není prodlouženou rukou spoluvlastníků, ale naopak druhou stranou právního vztahu. Svým způsobem by tak došlo k tomu, že společenství by získalo roli profesionální právnické osoby, která provádí správu domu a pozemku za úplatu od spoluvlastníků. Občanský zákoník pochopitelně umožňuje, aby správa domu a pozemku byla smluvně přenesena na profesionální osobu, která by ji vykonávala za úplatu. Na druhou stranu, nelze tyto případy směšovat s případy, kdy spoluvlastníci jsou tvůrci vůle společenství a vlastně jeho podstatou a ve svém důsledku by taková úplata znamenala úplatu, kterou by spoluvlastníci poskytovali sami sobě.

Ostatně, i odborná literatura je v této otázce nejednotná. Podporu pro závěr, že správa domu a pozemku vykonávaná společenstvím vlastníků není ekonomickou činností ve smyslu ZDPH, je možno v odborných publikacích nalézt rovněž.⁴⁾ Závěr, že při správě společného majetku spoluvlastníků nemůže vůči vlastníkům jednotek vystupovat jako jejich partner, tudíž se ani nejedná o ekonomickou činnost, plyne také z odpovědi Ministerstva financí zveřejněné dne 27.7.2010 (dostupné na http://www.financnisprava.cz/) k problematice uplatnění daně z přidané hodnoty při dodávce tepla společenstvím vlastníků jednotek, které se budeme věnovat dále. Pro dokreslení je možno uvést, že závěr, že společenství vlastníků jednotek se nemůže registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty, neboť není osobou podléhající dani, vyplývá také ze Sdělení k účtování a daňové povinnosti společenství vlastníků jednotek, právnické osoby podle zákona č. 72/1994 Sb. (o vlastnictví bytů), č.j. 281/55 462/2002 Ministerstva pro místní rozvoj, zveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 5-6/2002. Dlužno dodat, že zmiňované sdělení se vztahuje k předchůdci dnešního ZDPH, zákonu č. 586/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, který pozbyl účinnosti dnem 30.4.2004.

Druhou oblastí, kterou podrobíme zkoumání, je činnost vně společenství. Za ekonomickou činnost se považuje také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.⁵⁾ V případě společenství vlastníků jsme již výše uvedli, že to není vlastníkem ani spoluvlastníkem domu a majetkem společenství jsou zejména příjmy z příspěvků na správu, úroky z vkladů na účtech, přijatá sankční plnění, vybavení sloužící pro vlastní činnost společenství atd., tudíž společenství vlastníků jednotek nevlastní majetek, který by mohl být soustavně využíván za účelem získání příjmů, tedy například pronajímán třetím osobám.

Majetek, u nějž do úvahy připadá jeho soustavné využívání za účelem získání příjmů, jako společné části domu, které mohou být pronajímány jiným subjektům, střecha domu, na níž může být umístěna za úplatu anténa či společná domovní kotelna, která dodává teplo také subjektům odlišným od společenství vlastníků, je totiž vždy ve spoluvlastnictví jednotlivých spoluvlastníků domu a nikoliv ve vlastnictví samotného společenství. Rovněž úplaty přijímané za využívání takového majetku, dle již zmiňovaného Nařízení náleží nikoliv společenství, nýbrž jednotlivým vlastníkům jednotek. Společenství vlastníků v této oblasti vystupuje pouze jako správce, který je oprávněn svým jménem uzavírat smlouvy, avšak samotnou ekonomickou činnost na svůj účet nevykonává, protože při této činnosti vždy jedná na účet spoluvlastníků. Ekonomickou činnost tak v případech výše naznačených mohou vykonávat jednotliví spoluvlastníci, nikoliv společenství vlastníků jednotek. Tento závěr bude podrobně rozveden v další části příspěvku. V opačném případě by dle našeho názoru společenství získalo obdobnou roli jako svěřenský fond, který disponuje vlastním majetkem, se kterým může být nakládáno a fond jako takový logicky ekonomickou činnost vykonávat může. Domníváme se však, že zákonodárce rozhodně nezamýšlel spojovat činnost společenství s činností obdobnou činnosti svěřenského fondu.

Na tomto místě je třeba uvést, že k uplatňování daně z přidané hodnoty u společenství vlastníků jednotek byla dne 27.7.2010 zveřejněna již zmíněná odpověď Ministerstva financí k problematice uplatnění daně z přidané hodnoty při dodávce tepla společenstvím vlastníků jednotek, jestliže společenství zajišťuje na účet vlastníků jednotek kromě jiného i vytápění bytů prostřednictvím vlastní kotelny. V odpovědi Ministerstvo financí uvádí jednak výklad ke spotřebě tepla samotnými vlastníky jednotek, kdy dospívá k závěru, že pokud je kotelna v podílovém spoluvlastnictví vlastníků jednotek, je provozována přímo společenstvím a výhradně pro vlastní potřebu spoluvlastníků (dodávka tepla pro jednotku), nejde o dodání tepla, ale o spotřebu, která není předmětem daně, neboť účelem ani záměrem zákona o vlastnictví bytů není, aby při správě společného majetku vystupovalo společenství vůči jednotlivým vlastníkům jednotek jako jejich obchodní partner. Vyúčtování nákladů prováděné pro jednotlivé vlastníky podle výše jejich podílu nelze totiž ztotožnit s fakturací za dodání tepla uskutečněné v rámci sjednaného obchodního vztahu. Vedle toho je ve zmiňované odpovědi podán výklad k situaci, kdy by společenství vlastníků jednotek dodávalo teplo třetím subjektům a zde Ministerstvo financí uvádí: „Podle § 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,zákon o DPH’), je předmětem daně, mimo jiné, dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, přičemž podle § 4 odst. 2 zákona o DPH se zbožím rozumí i teplo. Pokud tedy Společenství vlastníků jednotek dodává teplo jiným subjektům, jsou tyto dodávky tepla bezesporu ekonomickou činností a současně i zdanitelným plněním ve smyslu zákona o DPH.“ Ač odpověď Ministerstva financí neuvádí výslovně, že se jedná o ekonomickou činnost společenství vlastníků jednotek, z praxe je zřejmé, že takový výklad byl záměrem a takový výklad je prezentován také v odborné literatuře.⁶⁾

Výše jsme však podali výklad současné právní úpravy společenství vlastníků jednotek, z níž dovozujeme, že v případě dodání tepla z domovní kotelny ve vlastnictví spoluvlastníků domu třetím subjektům by se, dle našeho názoru, nejednalo o ekonomickou činnost společenství vlastníků, neboť tomuto nenáleží úplaty za tuto činnost a není ani vlastníkem kotelny, ale o ekonomickou činnost jednotlivých spoluvlastníků domu. Je nám také známo, že tento názor, nebyl v odborné literatuře k problematice společenství vlastníků jednotek dosud uváděn.

Shrneme-li řešenou problematiku, potom v kontextu výše uvedeného nelze než dospět k závěru, že společenství vlastníků jednotek nemůže být nikdy osobou povinnou k dani ve smyslu ZDPH, neboť nevykonává ekonomickou činnost. Pokud společenství vlastníků jednotek není osobou povinnou k dani, nemůže se ani registrovat k dani z přidané hodnoty jako plátce daně.

Smyslem systému daně z přidané hodnoty je uplatňování všeobecné daně ze spotřeby, přičemž každé plnění podléhá dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu⁷⁾. Předpokladem pak je, aby veškerá plnění podléhala dani z přidané hodnoty, a pouze v určitých explicitně vymezených situacích za splnění stanovených podmínek byla některá vybraná plnění osvobozena⁸⁾. Na plnění, které je předmětem daně, je tak nutné pohlížet jako na zdanitelné plnění, nelze-li aplikovat osvobození od daně. Aby se na plnění aplikovala pravidla podle ZDPH, musí být plnění předmětem daně. Mezi základní plnění, jež jsou podle § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH předmětem daně jsou dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Musí být naplněny všechny tři znaky současně. Předmětem daně je dále pořízení zboží (včetně nového dopravního prostředku) a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Plnění, která jsou předmětem daně, se dále člení na plnění osvobozená od daně a zdanitelná plnění.

To, že společenství prakticky nemůže uskutečňovat ekonomické činnosti a že příjmy, které mu plynou, nejsou úplatou, jsme již vysvětlili výše. Jak tedy pohlížet na příjmy, které plynou na účty společenství? Předně je nutné vyčlenit příspěvky vlastníků na správu domu a pozemku. Vlastníci jednotek jsou povinni hradit zálohy na zboží a služby (dodávky vody, plynu, energie, apod.) a přispívat na vlastní činnost společenství, kdy se zpravidla hovoří o příspěvku do „fondu oprav“, z něhož se hradí náklady související s provozem domu. Tyto částky nejsou příjmem, jenž by podléhal režimu daně z přidané hodnoty, neboť není úplatou za plnění, jak je vysvětleno výše. Dalšími příjmy, které plynou na účty společenství, jsou částky od třetích osob, tedy od osob odlišných od vlastníků jednotek společenství. Může se jednat například o [A] nájemné z pronájmu společných částí domu, [B] úroky z prodlení placené z důvodu prodlení nájemců těchto společných částí s platbami nájemného a s úhradami za plnění spojená s užíváním těchto společných částí včetně nedoplatků z jejich vyúčtování a [C] příjmy od třetích osob plynoucí z provozování technických zařízení v domě pro tyto osoby (např. dodávky tepla z „domovní kotelny“). Jak jsme již uvedli, nařízení vlády tyto příjmy vylučuje z příjmů společenství a považuje je za příjmy jednotlivých spoluvlastníků, a to v poměru odpovídajícímu jejich spoluvlastnickému podílu. V těchto případech existuje smluvní vztah mezi pronajímatelem - společenstvím, které jedná jménem vlastníků na jejich účet - a nájemcem společných částí domu a pozemku (viz [A] a [B]) a smluvní vztah mezi dodavatelem tepla společenstvím a zákazníkem-spotřebitelem, kterému je teplo z domovní kotelny dodáváno [C]. Příjmy, které jsou ve formě nájemného, sankcí za pozdní úhrady či úhrad za dodávky tepla placeny třetími osobami, je nutné dále zkoumat z pohledu daně z přidané hodnoty. Jak jsme již uvedli, tyto příjmy jsou příjmem vlastníků jednotek, nikoli příjmem společenství. Proto je v dané věci podstatné, kdo je vlastníkem jednotky, jinými slovy, kdo je příjemcem úplaty.

ZDPH definuje osobu povinnou k dani a plátce. Osobu povinnou k dani jsme již vysvětlili výše. Osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost, budeme vnímat jako osoby nepovinné k dani. Většinou to jsou osoby v pracovním poměru, nezletilé osoby, osoby požívající starobní důchod, osoby evidované v evidenci Úřadu práce, zkrátka osoby, které nemají žádné příjmy z ekonomických činností. Spravuje-li společenství pouze vlastní majetek, pak těmto vlastníkům žádné povinnosti z pohledu daně z přidané hodnoty nevznikají. Začne-li osoba nepovinná k dani uskutečňovat ekonomickou činnost, tj. uzavře (jménem společenství) smluvní vztah s třetí osobou v souvislosti s vlastnictvím společných částí domu, stane se osobou povinnou k dani.

Plynou-li však vlastníkům jednotek příjmy z výše citovaných činností, jsou vždy osobou povinnou k dani, neboť uskutečňují ekonomickou činnost, jež spočívá např. v soustavném využití hmotného majetku za účelem získání příjmů [A], nebo v činnosti výrobce tepla [C]. Někteří vlastníci mohou být osobou povinnou k dani (případně plátci) i na základě jiných aktivit. Fyzické osoby mohou být osobami samostatně výdělečně činnými, právnické osoby () jsou již ze své podstaty založeny za účelem podnikání.

Do režimu daně z přidané hodnoty vstupují osoby povinné k dani buď dobrovolně (viz ust. § 6f a § 94a odst. 1 ZDPH), nebo přesáhne-li jejich obrat za 12 kalendářních měsíců 1 milion Kč (viz ust. § 6 odst. 1 ZDPH). ZDPH uvádí další důvody pro registraci osoby povinné k dani plátcem v ust. § 6a až 6f, ty ale nejsou z našeho hlediska podstatné. Osoby povinné k dani jsou tak povinny sledovat obrat pro povinnou registraci. Obratem se podle § 4a ZDPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet podle § 54 až 56⁹⁾, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Proto je nutné u jednotlivých úplat-příjmů určit, zda jsou zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným, a zda vstupují do obratu pro povinnou registraci. U nájemného z pronájmu společných částí domu [A] je potřeba rozlišovat mezi nájmem, který je podle § 56a ZDPH osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně (ponechme u něj označení [A]) a poskytnutím práva na umístění věci ve smyslu ust. § 14 odst. 1 ZDPH, mnohdy definováno jako nájem části nemovitosti [D], jenž je zdanitelným plněním. Pojem „nájem“ není v ZDPH nijak definován, stejně tak tento pojem nedefinuje v čl. 135 ani směrnice o dani z přidané hodnoty¹⁰⁾. Evropský soudní dvůr ve své judikatuře definoval pojem nájmu nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 B písm. b) šesté směrnice¹¹⁾ tak, že v zásadě znamená, že pronajímatel nemovitosti převede na nájemce za úplatu a na sjednanou dobu právo užívat tuto nemovitost a vyloučit jakoukoliv další osobu z výkonu takového práva¹²⁾. Této definici tak zcela jistě vyhoví např. pronájem místnosti/místností-společných částí v domě, přičemž příjmy z takového pronájmu jsou osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně podle § 56a ZDPH. Jiná je však situace u pronájmu části/částí společných částí domu např. za účelem umístění reklamy nebo za účelem umístění antény, vysílače a jiných podobných zařízení. V tomto případě se jedná o poskytnutí služby ve smyslu § 14 ZDPH, které je zdanitelným plněním¹³⁾. Hlavním cílem totiž není samotný pronájem prostoru/části budovy, ten je pouze prostředkem k dosažení jiného cíle, kterým je poskytnout prostor na umístění např. vysílače nebo reklamního panelu.

Povinnost platit úroky z prodlení z důvodu pozdních úhrad nájemného nájemci společných částí a z pozdních úhrad za plnění spojená s užíváním těchto společných částí včetně nedoplatků z jejich vyúčtování [B] vyplývá ze smluvních ujednání mezi účastníky nájemních vztahů a mají sankční charakter z důvodu nedodržení platebních podmínek. Nejde tak o sjednanou úplatu za poskytnutou službu-nájem a tudíž nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 ZDPH.

Pod pojmem „příjmy od třetích osob plynoucí z provozování technických zařízení v domě pro tyto osoby“ [C] si lze představit např. domovní kotelny, které poskytují teplo pro vlastníky jednotek a také pro třetí osoby, např. pro vedlejší dům/společenství. Dodání vyrobeného tepla je dodáním zboží ve smyslu ust. § 13 ZDPH a je-li dodáno v tuzemsku, je zdanitelným plněním.

Do obratu osoby povinné k dani-vlastníka pro povinnou registraci k dani z přidané hodnoty vstupují, jak již bylo uvedeno, zdanitelná plnění (např. příjmy za umístění zařízení - antény, reklamního panelu, na společné části domu [D], příjmy z dodávek tepla [C]). Příjmy z nájmů společných částí domu [A] osvobozené od daně podle § 56a ZDPH do obratu pro povinnou registraci nevstupují. Nutno podotknout, že tato úprava není zcela v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty (viz čl. 288), a proto lze předpokládat, že v připravované novele ZDPH bude tento nesoulad napraven a příjmy z nájmů společných částí domu a pozemků [A] budou opět¹⁴⁾ vstupovat do výpočtu obratu pro povinnou registraci. V roce 2014 však tomu tak není.

Pokud je vlastník jednotky registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, pak se i na příjmy, jež mu plynou v souvislosti s vlastnictvím společných částí domu a pozemku, vztahují všechna práva a povinnosti vyplývající ze ZDPH. Vlastníci-plátci poskytují zdanitelná plnění ([C] a [D]) a ke dni jejich uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty jsou povinni podle § 21 ZDPH přiznat daň na výstupu a uvést daň v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období. Částka, kterou plátce obdrží, již s ohledem na ust. § 36 odst. 1 ZDPH daň z přidané hodnoty obsahuje, proto se při jejím výpočtu postupuje podle § 37 odst. 2 ZDPH, tj. způsobem shora. Příjmy z nájmů [A], jež jsou osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně, je plátce povinen v souladu s § 51 odst. 2 ZDPH přiznat ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Tyto příjmy tak ovlivní koeficient pro uplatnění odpočtu daně v krácené výši podle § 76 odst. 3 ZDPH. V praxi si však lze jen stěží představit, že by v souvislosti s nájmem společných částí domu vlastník jednotky přijal zdanitelná plnění, u kterých by byl povinen odpočet daně krátit způsobem podle § 76 ZDPH.

Může tedy vlastník jednotky-plátce mít přijatá zdanitelná plnění použitá pro účely ekonomických činností, jež vyplývají z vlastnictví jednotky? A může si u těchto přijatých plnění uplatnit nárok na odpočet daně?

V případě nájmů společných částí domu a pozemku [A] a poskytnutí práva umístění zařízení na společné části domu [D] se může jednat např. o opravy společných částí domu. Při výrobě tepla v domovní kotelně [C] takovým přijatým plněním může být dodání plynu, revize, údržba zařízení, aj. Dodání tepla je zdanitelným plněním a plátce tak má podle § 72 ZDPH nárok na odpočet daně. Otázkou je v jaké výši. Podle § 75 odst. 1 ZDPH má plátce nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti, přičemž rozsah ekonomické činnosti lze vyjádřit spoluvlastnickým podílem ke společným částem domu a pozemku. Nárok na odpočet daně by tak v zásadě s ohledem na princip neutrality¹⁵⁾ neměl být omezen. Problém však nastává v momentě splnění podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně zakotvené v ust. § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH, tj. mít daňový doklad¹⁶⁾. Smlouva s dodavateli vstupních zdrojů pro výrobu tepla (např. plynu, vody) je uzavřena mezi společenstvím a těmito dodavateli. Pro dodavatele je obchodním partnerem společenství, které však není, a ani nemůže být, plátcem. Na daňovém dokladu dodavatel uvede jako osobu, pro kterou se zdanitelné plnění uskutečnilo, společenství. Vlastník jednotky-plátce tak zřejmě nebude mít originál dokladu (což by dle našeho názoru nebylo samo o sobě důvodem pro neuznání nároku na odpočet daně), ale zejména nebude na daňovém dokladu uveden jako příjemce plnění. Lze tedy nárok na poměrnou část odpočtu daně prokázat? Podle § 73 odst. 5 ZDPH lze nárok na odpočet daně prokázat jiným způsobem, neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti. Bude tak na plátci, aby v rámci dokazování¹⁷⁾ prokázal, že je vlastníkem jednotky, za něhož společenství jedná navenek a na jehož účet byla smlouva na dodávky zboží, či poskytnutí služby uzavřena. Problematice nároku na odpočet daně a požadavku na fakturaci se také věnoval Evropský soudní dvůr v rozsudku C-25/03 ze dne 21.4.2005¹⁸⁾.

Jak je to s odpočty daně u nájemců u plnění souvisejících s nájmem, jako jsou úhrady za energie, vodu, teplo, plyn a ostatní služby (úklid, ostraha, výtah, apod.), jsou-li účtovány společenstvím samostatně? Pokud společenství není plátcem (což jsme si již vysvětlili, že tato situace by nastat neměla), neobsahuje účtovaná částka nájemci za takovéto vedlejší dodávky a služby daň na výstupu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH, která by byla odpočitatelná na vstupu u příjemce takového plnění-nájemce. Společenství není oprávněno vystavit daňový doklad (případně jiný doklad), na kterém by takovouto daň vyčíslilo. Je tak na smluvních stranách, spoluvlastnících a nájemci, aby hledali jiný způsob pro úpravu vzájemných vztahů, jestliže hodlají odpočet daně u těchto přijatých plnění uplatnit. Inspirací může být např. podílové spoluvlastnictví (jak je nastíněno výše v tomto příspěvku). Pohled z hlediska daní na podílové spoluvlastnictví lze najít taktéž v příspěvcích jiných autorů¹⁹⁾. Je tak potřeba zvážit, zda efekt z uplatněného odpočtu daně u plnění souvisejících s nájmem společných částí domu ve vlastnictví jednotlivých spoluvlastníků (z nichž někteří plátci jsou a jiní nikoliv) převýší vynaložené úsilí na hledání jiného způsobu úpravy vzájemných vztahů.

Dle našeho názoru podstatou problémů, které se vztahují k aplikaci ZDPH ve vztahu k činnosti společenství, je nepřesná soukromoprávní úprava. Tato buď měla vyčlenit pro společenství vlastníků čistě samostatnou roli, tedy i ve vztahu k příjmům z podnikání, anebo naopak neměla být čistě podnikatelská činnost podřazována pod správu domu a pozemku (konkrétně Nařízením), přičemž příjmy z ní vyčleněny jednotlivým spoluvlastníkům. V případě podnikatelské činnosti by spoluvlastníci měli postupovat dle ustanovení řešících výkon spoluvlastnictví a tento postup zdaňovat tak, jak spoluvlastníci standardně činí. V současné době jsou tedy spoluvlastníci nuceni vykonávat svá práva skrze společenství, avšak daňově postupovat tak, jako by společenství neexistovalo. Jak jsme uvedli výše, otázka výkonu podnikatelské činnosti společenstvím je uváděna jako sporná i v odborné literatuře. Vlastníkům jednotek tak z pohledu daňového nezbývá než nerespektovat soukromoprávní úpravu, přesněji řečeno Nařízení, a postupovat čistě tak, jako by postupovali spoluvlastníci bez existence společenství, přičemž samotnému společenství ponechat běžnou správu společného majetku, pro jejíž usnadnění také společenství vzniká. V opačném případě, za názoru, že společenství vlastníků je tím, kdo reálně vykonává ekonomickou činnost, by tento postup byl v rozporu se soukromoprávní úpravou, a to jak se zákazem podnikání společenství (i když, jak jsme uvedli, ani případné porušení soukromoprávních předpisů neznamená vyloučení ekonomické činnosti), tak s kvalifikací společenství jako osoby povinné k dani v situaci, kdy sama tato osoba žádnou úplatu fakticky nepřijímá. Máme tedy za to, že společenství není osobou povinnou k dani, je pouze subjektem-správcem, který vzniká s cílem usnadnění běžné správy společné věci v případě bytového spoluvlastnictví, avšak ve věcech, které již běžnou správu překračují, není oprávněno jakkoliv jednat a tyto by si měli spoluvlastníci řešit sami. Rozhodně dle našeho názoru nemůže společenství vystupovat v roli osoby povinné k dani ve vztahu k vlastním členům, protože by šlo o postup, který je v přímém rozporu se samotným účelem a podstatou společenství.