Odvolání proti konkludentnímu vyměření daně

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. května 2013, čj. 2 Afs 77/2012-21, www.nssoud.cz

K předpisům:

Jestliže lze podat odvolání proti konkludentnímu vyměření daně pak v tomto odvolání může odvolatel uplatnit skutečnosti, jimiž jsou údaje obsažené v daňovém přiznání zpochybněny, včetně údajů o uplatnění odpočtu daňové ztráty.

V popisované věci sice Nejvyšší správní soud aplikoval nyní již neúčinný zákon o správě daní a poplatků, přesto si závěry v tomto rozhodnutí vyslovené pozornost nepochybně zasluhují. Finanční úřad v dané věci akceptoval řádné daňové přiznání pozdější žalobkyně a konkludentně jí vyměřil daň. Proti tomuto konkludentnímu vyměření daně podala žalobkyně odvolání. Z rozhodnutí příslušného finančního ředitelství o tomto odvolání pak mimo jiné vyplynul závěr, podle něhož, jelikož právo na odečet daňové ztráty je zahrnováno do oblasti veřejného práva, musí platit, že lze činit jen to, co zákon dovoluje, přičemž zákon předpokládá, aby poplatník uvedené právo uplatnil jedině přiznáním. Bylo tedy podle finančního ředitelství vyloučeno, aby prostřednictvím odvolání proti konkludentnímu vyměření daně mohlo dojít ke zvýšení jakýchkoliv fakultativních nároků. Ve vztahu k takto nastíněné sporné právní otázce Nejvyšší správní soud nejprve připomněl, že k možnosti uplatňování daňové ztráty se vyjádřil již v usnesení rozšířeného senátu čj. 8 Afs 111/2005-106. Dále interpretoval závěry učiněné ve zmíněném rozhodnutí rozšířeného senátu tak, že správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Užití výrazu „zpravidla“ podle Nejvyššího správního soud zjevně naznačuje, že nejčastěji půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Odůvodnění popisovaného rozhodnutí se zabývalo dále tím, zda uplatnění daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření je oním (vedle daňového přiznání) dalším přípustným způsobem, o němž rozšířený senát hovořil. Nejvyšší správní soud nejprve připomněl, že naznačený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje s výše uvedeným závěrem rozšířeného senátu. Dále z odůvodnění popisovaného rozhodnutí plyne, že odvolací řízení má povahu přezkumnou, ale i nápravnou. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila, k čemuž může být nově zjišťován skutkový stav. Zároveň je podle Nejvyššího správního soudu třeba vyjít z toho, že odvolat se lze i proti konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. Žalobkyně se tedy v popisované věci řádným a zákonem předvídaným způsobem odvolala proti konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. V doplnění odvolání pak uplatnila odečet daňové ztráty pro případ, že výsledkem odvolacího řízení bude zvýšení základu daně. Odpočet daňové ztráty pak navrhla uplatnit v takové výši, v jaké bude případně zvýšen základ daně. Je-li dána možnost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daňovému přiznání, tedy napadnout konkludentní vyměření daně, pak z logiky věci musí podle Nejvyššího správního soud být dána daňovému subjektu možnost zpochybnit některé z údajů v daňovém přiznání. Je-li odvolání proti konkludentnímu vyměření daně přípustné, je třeba, aby byla dána možnost reálně brojit proti údajům v něm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to podle popisovaného odůvodnění ke zjevně absurdnímu závěru o možnosti podat odvolání, ale nemožnosti v něm cokoliv efektivně namítat. Konečně pak Nejvyšší správní soud ani nikterak neshledal, že by postup žalobkyně v předmětné věci byl jakýmkoliv způsobem zjevně účelový případně, že by nesl znaky zneužití práva (žalobkyně pouze shledala, že by její daňová povinnost mohla být orgány finanční správy posouzena jinak, proto odvoláním zpochybnila své vlastní daňové přiznání a v návaznosti na to uplatnila adekvátní odpočet daňové ztráty). Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho přípustných výhod je, že pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti rozptýlí orgány finanční správy, které vydají rozhodnutí, aniž by nutně musely iniciovat daňovou kontrolu, resp. následně doměřovat daň s odpovídající výší penále. S ohledem na shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že žalobkyně nejednala nepřípustně, pokud uplatnila odpočet daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření daně.