Stížnost dle daňového řádu v průběhu daňové kontroly

Vydáno: 52 minut čtení

Jak jsem již uvedl v jednom svém předchozím pojednání, tak se s příchodem nového procesního předpisu daňového práva1), kterým je zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ), jenž nabyl účinnosti dnem 1.1.2011, na poli daňového práva procesního změnilo jistě mnohé. Změny je možno vždy hodnotit zejména optikou jejich posuzovatele2), ten může některé vnímat pozitivně, jiné negativně, v neposlední řadě pak neutrálně. Nicméně jedním ze základních postřehů z praxe budiž i to, že nový institut stížnosti dle ustanovení § 261 daňového řádu , namísto projasnění a definitivní systematizace katalogu prostředků ochrany při správě daní, přinesl některým adresátům působení nejasnost v pohledu na něj. Z čeho pramení bych samozřejmě rozebral dále, každopádně to mnohdy je díky nejasnému výkladu a mnohdy nesprávnému vnímání postavení tohoto subsidiárního prostředku ochrany, jehož příčinou je bezvýhradně a úzce (jakkoli nesprávně) užitá toliko primární a v zásadě nejjednodušší interpretační metoda práva, tedy ryzí gramatický (přísně jazykový) výklad. To, že by tato interpretační metoda, v zásadě mnohdy jako jediná běžně představitelná měla připadat v úvahu, toliko u neprávnické veřejnosti je sice pravdivým tvrzením, nicméně není tvrzením skutečným, tj. shodujícím se s dnešní každodenní praxí. Je netřeba zdůrazňovat, že gramatický výklad zejména institutu, který je sám zákonodárcem zakotven coby subsidiární, vede nejen na scestí a od tohoto již čistě nesprávným směrem, který samozřejmě nemůže vést k cíli, ale je i zjevnou příčinou nadužívání3) předmětného institutu stížnosti dle ustanovení § 261 daňového řádu při správě daní. Pokud se tyto nejasnosti dále skloubí s obecně taktéž ne zcela jasně vnímaným postupem při správě daní - daňovou kontrolou, je v zásadě na procesní neúspěch či problém v průběhu správy daní jednoznačně slušně zaděláno.

Stížnost dle daňového řádu v průběhu daňové kontroly
David
Jeroušek
Pokusím se proto v rámci tohoto pojednání přiblížit úlohu, resp. funkci institutu stížnosti dle ustanovení § 261 daňového řádu (dále také jen stížnost) v průběhu daňové kontroly. Proto však bude nejprve vhodné (v obecném vymezení) pojmout ve stručnosti (spíše systematicky) i tento institut (daňovou kontrolu) daňového řádu do mého výkladu. V rámci struktury pojednání proto budu postupovat tak, že v úvodních pasážích podám obecný výklad k procesnímu institutu stížnosti a daňové kontroly, dále pak přejdu k řešení stěžejních otázek pojednání, tj. aplikovatelnost stížnosti v rámci daňové kontroly, eventualitě prošetření způsobu vyřízení stížnosti, což zakončím praktickými přístupy k souvisejícím otázkám, které opatřím zhodnocením a pohledem
de lege ferenda
.
1 Stížnost dle ustanovení § 261 daňového řádu
Subsidiární4), avšak koncipovaný jako generální, proto velmi významný prostředek ochrany práv při správě daní, pronikl do daňového řádu recepcí ze správního řádu5) s tím, že byl pro účely správy daní a v rámci ní realizovaných postupů pro tyto účely modifikován6). Ač se to takto může jevit na první pohled, nejedná se pro správu daní o procesní institut nový, protože obecná stížnost vymezená ve správním řádu7) byla pro správu daní aplikována a využitelná na základě a ve smyslu jeho ustanovení § 177, coby realizace jeho základních zásad, ale i na základě pozdějšího znění ustanovení § 99 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále také ZSDP)8). Ostatně toto ustanovení § 99, a to ve znění zákona č. 230/2006 Sb., bylo dle mého názoru novelizováno zcela nadbytečně, neboť vždy platilo a nadále platí, že správce daně je správním orgánem, který vede správní řízení9), přičemž jeho speciální procesní úprava (ZSDP) v té chvíli neobsahovala odchylnou či vůbec nějakou právní úpravu, která by sloužila k cílům, pro něž byl do obecného právního předpisu (správního řádu10) ) zařazen institut stížnosti dle jeho ustanovení § 175. Z výsledku systematického a teleologického právního výkladu, byla možnost aplikovatelnosti obecné správní stížnosti dle ustanovení § 175 správního řádu odvoditelná i pro postupy realizované správcem daně. Tento závěr byl dále silně umocněn ustanovením § 177 správního řádu11), tudíž další otázky v tomto směru se měly jevit nadbytečnými. S ohledem na přijetí a nabytí účinnosti daňového řádu, který sám obsahuje celý katalog svých obecných zásad12), jenž obsahově (kvalitativně) odpovídají zásadám správního řádu, je nutné přiznat, že by mohlo být pochybné další užití ryzí podoby stížnosti správní13) při správě daní. Takto je proto situace řešena v rámci ustanovení § 261 daňového řádu, a to výše označenou právní úpravou14).
1.1 Právní vymezení stížnosti dle ustanovení § 261 daňového řádu
Primárním z pohledu pojednání je vymezení důvodů pro podání stížnosti15). Důvody stížnosti jsou vymezeny v odst. 1 ustanovení § 261 daňového řádu a jedná se o důvodnost dvojí, která spolu jinak věcně nemusí souviset, přičemž jde o:
-
postup správce daně, neposkytuje-li daňový zákon16) jiný prostředek ochrany,
-
nevhodné chování úředních osob17) správce daně.
Z uvedeného je zřejmé, že shora zmiňovaná subsidiarita postavení stížnosti coby prostředku ochrany, se týká toliko stížnosti na postup správce daně, nikoli na nevhodné chování jeho úředních osob. Dovolím si v dalším podvymezení začít právě stížností na nevhodné chování úředních osob správce daně, neboť tato nečiní dalších zásadních obtíží, a to ani při daňové kontrole.
 
1.1.1 Stížnost na nevhodné chování úředních osob správce daně
Jde o normativní zakotvení preventivního a restitučního pojetí naplnění moderního pojetí veřejné správy coby služby. Jedná se o právně reglementované zakotvení zásady vstřícnosti18) (slušnosti) při správě daní. Samozřejmostí je, že nevhodné chování nemůže (paralelně) spočívat ve zvoleném postupu správce daně, který v konkrétním případě realizují a zjišťují jeho úřední osoby, což je však nutno náležitě oddělovat a rozlišovat. Nevhodným chováním nemůže proto být ani postup zjevně nezákonný či jinak vadný, ale toliko jednání, které je v rozporu s obecným pojetím slušnosti mezilidského styku, avšak s přihlédnutím k jistě odlišné povaze styku úředního.19) Minimální možnou míru vhodného chování, které by mělo být dosaženo v případě úkonů správy daní je nutno nahlížet optikou obvyklosti, ale i s přihlédnutím k jednotlivým etapám správy daní.20) Normativní základ je možno najít v Kodexu etiky zaměstnanců ve veřejné správě21) a v Etickém kodexu Generálního finančního ředitelství.22) I z těchto důvodů je možno dovodit, že se zajisté nejedná o postup či o hodnocení konkrétní kauzy individuální,23) ale o chování obecné, tj. kterékoli úřední osoby.24) Ke konkrétním praktickým situacím, které by při daňové kontrole mohly nastat, bych se rád dostal v příslušné pasáži níže.
V obecné rovině si je nyní třeba zodpovědět otázku, co může být právním následkem v případě, kdy bude nevhodné chování úřední osoby zjištěno. Dle mého názoru bude vždy záležet na intenzitě takového jednání a jeho povaze.25) Není vyloučeno, že z výsledků šetření nevhodného chování úřední osoby, pokud by bylo ve výsledku zjiště