Stížnost dle daňového řádu v průběhu daňové kontroly

Pokusím se proto v rámci tohoto pojednání přiblížit úlohu, resp. funkci institutu stížnosti dle ustanovení § 261 daňového řádu (dále také jen stížnost) v průběhu daňové kontroly. Proto však bude nejprve vhodné (v obecném vymezení) pojmout ve stručnosti (spíše systematicky) i tento institut (daňovou kontrolu) daňového řádu do mého výkladu. V rámci struktury pojednání proto budu postupovat tak, že v úvodních pasážích podám obecný výklad k procesnímu institutu stížnosti a daňové kontroly, dále pak přejdu k řešení stěžejních otázek pojednání, tj. aplikovatelnost stížnosti v rámci daňové kontroly, eventualitě prošetření způsobu vyřízení stížnosti, což zakončím praktickými přístupy k souvisejícím otázkám, které opatřím zhodnocením a pohledem .

Subsidiární⁴⁾, avšak koncipovaný jako generální, proto velmi významný prostředek ochrany práv při správě daní, pronikl do daňového řádu recepcí ze správního řádu⁵⁾ s tím, že byl pro účely správy daní a v rámci ní realizovaných postupů pro tyto účely modifikován⁶⁾. Ač se to takto může jevit na první pohled, nejedná se pro správu daní o procesní institut nový, protože obecná stížnost vymezená ve správním řádu⁷⁾ byla pro správu daní aplikována a využitelná na základě a ve smyslu jeho ustanovení § 177, coby realizace jeho základních zásad, ale i na základě pozdějšího znění ustanovení § 99 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále také ZSDP)⁸⁾. Ostatně toto ustanovení § 99, a to ve znění zákona č. 230/2006 Sb., bylo dle mého názoru novelizováno zcela nadbytečně, neboť vždy platilo a nadále platí, že správce daně je správním orgánem, který vede správní řízení⁹⁾, přičemž jeho speciální procesní úprava (ZSDP) v té chvíli neobsahovala odchylnou či vůbec nějakou právní úpravu, která by sloužila k cílům, pro něž byl do obecného právního předpisu (správního řádu¹⁰⁾ ) zařazen institut stížnosti dle jeho ustanovení § 175. Z výsledku systematického a teleologického právního výkladu, byla možnost aplikovatelnosti obecné správní stížnosti dle ustanovení § 175 správního řádu odvoditelná i pro postupy realizované správcem daně. Tento závěr byl dále silně umocněn ustanovením § 177 správního řádu¹¹⁾, tudíž další otázky v tomto směru se měly jevit nadbytečnými. S ohledem na přijetí a nabytí účinnosti daňového řádu, který sám obsahuje celý katalog svých obecných zásad¹²⁾, jenž obsahově (kvalitativně) odpovídají zásadám správního řádu, je nutné přiznat, že by mohlo být pochybné další užití ryzí podoby stížnosti správní¹³⁾ při správě daní. Takto je proto situace řešena v rámci ustanovení § 261 daňového řádu, a to výše označenou právní úpravou¹⁴⁾.

Primárním z pohledu pojednání je vymezení důvodů pro podání stížnosti¹⁵⁾. Důvody stížnosti jsou vymezeny v odst. 1 ustanovení § 261 daňového řádu a jedná se o důvodnost dvojí, která spolu jinak věcně nemusí souviset, přičemž jde o:

Z uvedeného je zřejmé, že shora zmiňovaná subsidiarita postavení stížnosti coby prostředku ochrany, se týká toliko stížnosti na postup správce daně, nikoli na nevhodné chování jeho úředních osob. Dovolím si v dalším podvymezení začít právě stížností na nevhodné chování úředních osob správce daně, neboť tato nečiní dalších zásadních obtíží, a to ani při daňové kontrole.

Jde o normativní zakotvení preventivního a restitučního pojetí naplnění moderního pojetí veřejné správy coby služby. Jedná se o právně reglementované zakotvení zásady vstřícnosti¹⁸⁾ (slušnosti) při správě daní. Samozřejmostí je, že nevhodné chování nemůže (paralelně) spočívat ve zvoleném postupu správce daně, který v konkrétním případě realizují a zjišťují jeho úřední osoby, což je však nutno náležitě oddělovat a rozlišovat. Nevhodným chováním nemůže proto být ani postup zjevně nezákonný či jinak vadný, ale toliko jednání, které je v rozporu s obecným pojetím slušnosti mezilidského styku, avšak s přihlédnutím k jistě odlišné povaze styku úředního.¹⁹⁾ Minimální možnou míru vhodného chování, které by mělo být dosaženo v případě úkonů správy daní je nutno nahlížet optikou obvyklosti, ale i s přihlédnutím k jednotlivým etapám správy daní.²⁰⁾ Normativní základ je možno najít v Kodexu etiky zaměstnanců ve veřejné správě²¹⁾ a v Etickém kodexu Generálního finančního ředitelství.²²⁾ I z těchto důvodů je možno dovodit, že se zajisté nejedná o postup či o hodnocení konkrétní kauzy individuální,²³⁾ ale o chování obecné, tj. kterékoli úřední osoby.²⁴⁾ Ke konkrétním praktickým situacím, které by při daňové kontrole mohly nastat, bych se rád dostal v příslušné pasáži níže.

V obecné rovině si je nyní třeba zodpovědět otázku, co může být právním následkem v případě, kdy bude nevhodné chování úřední osoby zjištěno. Dle mého názoru bude vždy záležet na intenzitě takového jednání a jeho povaze.²⁵⁾ Není vyloučeno, že z výsledků šetření nevhodného chování úřední osoby, pokud by bylo ve výsledku zjištěno, dojde správce daně k závěru o nutnosti zahájení jiného řízení. Dle mého názoru tímto řízením může být, za splnění příslušných podmínek, ponejvíce zahájení řízení o vyloučení úřední osoby z věci či správy daně (daňové kontroly či daňového nalézacího řízení) z důvodů ustanovení § 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu,²⁶⁾ přičemž však naplnění zákonných podmínek nebude automatické, nýbrž zjistitelné až toliko právě v rámci tohoto dalšího dílčího řízení při správě daní. Výsledkem šetření stížnosti na nevhodné chování úřední osoby může být i nutnost zahájení přestupkového řízení o přestupku dle ustanovení § 246 daňového řádu, tedy přestupku ohledně možného porušení povinnosti mlčenlivosti, což (podmínky pro nutné zahájení tohoto správního řízení) může být předmětem zjištění v rámci šetření stížnosti.²⁷⁾ Stejně je třeba zdůraznit, že zjištění nevhodného chování může být indicií nezákonného či nesprávného postupu, i když tyto kategorie jsou svým způsobem primárně nesouvisející.

Je ovšem třeba zdůraznit, že stížností na chování lze napadat pouze chování úřední osoby, které je v přímé souvislosti s výkonem její pravomoci a které souvisí s výkonem veřejné správy a nelze jí napadat jakékoli soukromé projevy takové úřední osoby.²⁸⁾

Poněkud složitější je vymezení prostoru pro přiléhavé užití stížnosti na postup správce daně, neboť je třeba primárně vymezit její subsidiaritu, a to tak, že je nutno vymezit prostředky opravné (ochranné) přednostnější, tedy primární. Je mi bohužel známo, že stížnost je veřejností (adresáty působení) mnohdy vnímána jako samospasný prostředek, kterým lze dojít k nápravě jakéhokoli výsledku správy daní, s nímž v tu chvíli není osoba zúčastněná na správě daní plně uspokojena, i přesto, že mnohdy ani není naplněn věcný rozsah její možné aplikovatelnosti²⁹⁾, resp. splněna podmínka subsidiarity. Stížnost není v žádném případě mimořádným (či dokonce řádným) opravným prostředkem, nýbrž bych ji považoval za doplňkový prostředek ochrany, z pohledu její podpůrnosti za právně nejslabší, jakkoli co do předmětu možného šetření, dosti široký, chce se říci - až svodný. V této souvislosti je třeba uvést, že šetření stížnosti (stejně tak prošetřování způsobu jejího vyřízení) není řízením, jehož výsledkem by bylo vydání rozhodnutí, ale je samostatným procesním postupem sloužícím k nápravě (bezprostřední) vad úkonů správce daně.³⁰⁾

Nyní se musím vrátit k otázce subsidiarity stížnosti. Tu je třeba vnímat tak, že stížnost je prostředkem ochrany, který lze inicializovat pouze v případě, že nepřipadá z daňového zákona úvahu jiný opravný, dozorčí či ochranný (nápravný) prostředek. Jelikož daňový řád v ustanovení § 261 přímo hovoří o daňovém zákonu, je tímto odstraněna polemika vážící se k obecnému řízení správnímu (dle správního řádu) v tom směru, že za takový vylučující ochranný prostředek není možno považovat žalobu dle ustanovení § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s.), k ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.³¹⁾ Ostatně spíše platí příměr opačný, neboť podání stížnosti a její vyřízení bude podmínkou , resp. podmínkou pro přípustnost uvedené žaloby, a to z pohledu dikce ustanovení § 85 s. ř. s.

V duchu výše uvedeného vymezení je již možné nastínit pyramidu přednosti (bližší přiléhavosti) jednotlivých prostředků ochrany³²⁾ při správě daní. Je nepochybné, že v daňovém řádu je nejširším způsobem pojato řízení odvolací, které, pokud jeho zahájení připadá v úvahu proti jakémukoli rozhodnutí³³⁾ správce daně, vylučuje přípustnost námitky³⁴⁾, stejně tak stížnosti. Zde je nutno uvést věc poměrně , která je mnohdy veřejností (osobami zúčastněnými na správě daní) vnímána nesprávně, a to, že se nemusí jednat toliko o odvolání, které je možno podat v tu samou chvíli, ve kterou by osoba zúčastněná na správě daní realizovala svoji stížnost, ale jde i o budoucí možnost podání odvolání, které bude směřovat proti rozhodnutí, jakožto výsledku v tu chvíli rozporného postupu správce daně, popřípadě dokonce komplexu postupů.³⁵⁾

Na základě speciality je dále možno učinit závěr, že pokud je rozporovaným postupem správce daně jeho úkon při placení daní, pak je napadnutelný námitkou, čímž je stran těchto úkonů (postupů) vyloučena aplikace ustanovení § 261 daňového řádu, tedy právně podání stížnosti.

V souvislosti s vymezením přípustnosti stížnosti je nutno vést v patrnosti, že daňový řád obsahuje krom opravných, dozorčích prostředků správy daní a námitky, ještě celou řadu procesních institutů, které - ač nejsou primárně povolány a v něm zakotveny za účelem nápravy nezákonného rozhodnutí či postupu (řízení), mají přinejmenším značný preventivní charakter ve vztahu k možnému narušení zákonnosti individuálního správního aktu či naopak zlehčují břímě prováděné správy daní či jeho výsledků, pokud by bylo v konkrétním individuálním případě neúměrně těžké, či tvrdé. Eventuálně, a to v neposlední řadě, slouží k zárukám zákonnosti a řádnosti postupu správce daně (a to včetně jeho včasnosti) při správě daní, popřípadě jsou generálním prostředkem ochrany s podpůrnou (zahrnující) rolí.³⁶⁾ Mezi ně je třeba řadit instituty daňového práva³⁷⁾ procesního, jako jsou instituty zajišťující nebo upravující zejména:

Jak uvedu dále, samotná subsidiarita, tak jak byla nyní vymezena, hraje klíčovou roli z pohledu právně náležité realizace stížnosti při daňové kontrole, o čemž pojednám v kapitole 2. tohoto článku.

Samotné šetření stížnosti je co do kvality odrazem zásady dispoziční, kterou je podání stížnosti zcela ovládáno, proto platí, že rozsah a způsob šetření bude dán konkrétním rozsahem stížnosti³⁸⁾ (resp. přípustných a relevantních stížnostních námitek). Správce daně proto v případě, že mu je v souladu s ustanovením § 261 odst. 1 a 2 daňového řádu doručena (podána) stížnost, provádí vyhodnocení její přípustnosti.³⁹⁾ Dojde-li správce daně k závěru, že podaná stížnost je přípustná, počne provádět její šetření, kdy jeho výsledkem bude závěr o vyhodnocení důvodnosti stížnosti. Je samozřejmostí, že pokud správce dospěje k závěru, že podaná stížnost (její námitky) je důvodná, přistoupí k vyhodnocení nutné míry a přijetí opatření k nápravě.⁴⁰⁾

V rámci prováděného šetření správce daně nevede řízení, ale provádí postup dle ustanovení § 261 daňového řádu, čímž je co do rozsahu svých pravomocí vázán. Nelze proto uvažovat o užití institutů nad jeho rámec či dokonce institutů, které mohou být realizovány toliko v průběhu řízení, jako je např. dokazování, vyžádání znaleckého posudku, neboť tyto jsou systematicky řazeny v díle 3. hlavy VI. daňového řádu, který upravuje instituty zajišťující průběh řízení, kterým šetření stížnosti, jak jsem uvedl, není.⁴¹⁾ Správce daně tak může realizovat výslech osob ve smyslu odst. 3 ustanovení § 261 daňového řádu, nicméně s ohledem na teleologické pojetí a systematiku stížnosti, je nutno předpokládat spíše rychlé prověření přípustných stížnostních námitek a ukončení šetření, ostatně k tomu je určena poměrně krátká, šedesátidenní lhůta,⁴²⁾ v níž musí být stížnost vyřízena. Za vyřízení stížnosti je nutno považovat prošetření ve stížnosti uvedených skutečností a zvážení přijetí (kvalitu a kvantitu) nutných opatření (či jejich přijetí), to vše správce daně učiní v právě uvedené šedesátidenní lhůtě.

O tomto výsledku šetření vyrozumí správce daně stěžovatele. Jelikož lhůtou šedesáti dnů je svázáno toliko vyřízení stížnosti, nikoli samotné vyrozumění o jeho výsledku, je nutno v případě, že vyrozumění není stěžovateli zasláno v uvedené šedesátidenní lhůtě, učinit do spisu dle ustanovení § 261 odst. 5 daňového řádu úřední záznam⁴³⁾ o vyřízení stížnosti, o němž bude následně stěžovatel (bezodkladně, avšak po uplynutí lhůty dle odst. 4) vyrozuměn správcem daně. V případě, že je stížnost vyřízena a zároveň stěžovateli odesláno vyrozumění o jejím výsledku v odkazované šedesátidenní lhůtě, bylo by přepjatým právním formalismem vyhotovování úředního záznamu, který slouží toliko k tomu, aby bylo zřejmé, že stížnost byla vyřízena právě v této lhůtě, což bude z odeslání navazujícího vyrozumění o jejím výsledku⁴⁴⁾ zcela zřejmé.

Aplikační úskalí pro osoby zúčastněné na správě daní, které mnohdy v praxi i dnes přetrvává, tkví v rigidním užití nejjednoduššího, avšak toliko význam zákonného ustanovení přibližujícího, nikoli odhalujícího, gramatického právního výkladu, samozřejmě izolovaně od dalších nutných⁴⁵⁾ právních výkladů.

Možnosti nápravy budou dosti záležet na skutkové podstatě stížnosti, nicméně vždy musí jít o stížnost, která je shledána přípustnou a následně důvodnou. V případě, kdy správce daně neshledá stížnost důvodnou, není nucen přijímat opatření k nápravě, což mě vede s ohledem na předchozí k závěru, že v těchto případech není možno zkoumat přiměřenost nutných opatření k nápravě.

Pokud by se jednalo o důvodnou stížnost na nevhodné chování úřední osoby, což může a nemusí souviset se správností postupu správce daně, může být opatřením k nápravě například výtka, snížení osobního ohodnocení nebo jiný pracovněprávní postih, který nijak nebrání postihu pachatele pro trestný čin či správní delikt spáchaný stejným jednáním,⁴⁶⁾ např. za přestupek proti občanskému soužití.⁴⁷⁾ Předpokládám jako vhodnou taktéž omluvu osobě zúčastněné na správě daní z pozice nadřízeného dotyčné úřední osoby s tím, že není vyloučeno zahájení řízení o vyloučení úřední osoby dle ustanovení § 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu, a to z důvodu jejího poměru k osobě zúčastněné na správě daní či k předmětu daně, který vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti. Tomuto odpovídá i obecný závěr Ondrýska v tom směru, že tento způsob podjatosti bude na rozdíl od dvou výše uvedených mnohem více založen na správním uvážení o podjatosti rozhodující úřední osoby. Jde také o zbytkovou skutkovou podstatu podjatosti, kdy za tuto je považována jakákoliv jiná pochybnost o podjatosti úřední osoby.⁴⁸⁾

V případě důvodné stížnosti na postup správce daně a nutných opatření k nápravě je situace složitější, neboť tato pochybení mohou mít velmi různorodou povahu. Z toho pramení i nemožnost vyčerpávajícím způsobem nyní nasimulovat veškeré situace, v rámci nichž bude opatření k nápravě ukládáno. Každopádně však lze učinit závěr, že opatření k nápravě kompenzuje negativní důsledky zjištěného nesprávného postupu v rámci šetření a kvalifikace jeho výsledků, avšak pouze za předpokladu kumulativního splnění dvou podmínek. Těmi jsou - negativní následky v době přijímání opatření trvají a jsou napravitelné uvedením v předešlý stav či jiným opatřením nápravným. Pokud jde o situace, kdy v době podání stížnosti byl postup správce daně nesprávným, avšak ještě před vyřízením stížnosti byl napraven, nebude přijímání opatření ve věci rozporovaného postupu možné.⁴⁹⁾ Jako příklad uveďme nesprávné neumožnění nahlédnutí do daňového spisu, proti čemuž směřovala stížnost, avšak do jejího vyřízení osoba zúčastněná na správě daní do tohoto spisu nahlížela se svolením správce daně a vada postupu tak byla plně konzumována. V těchto případech lze spíše uvažovat o restriktivním (nikoli restitučním či reparačním) opatření v řídící rovině vůči zodpovědné úřední osobě, případně přiznání nákladů řízení, které by jinak nesla osoba zúčastněná na správě daní v postavení stěžovatele, přičemž však musí být současně zjištěno naplnění podmínek ustanovení § 107 daňového řádu.

V případě trvajících, ale nenapravitelných vad postupu správce daně, je možno uvažovat toliko o reparační funkci opatření, ať již ve smyslu odkazovaného ustanovení § 107 daňového řádu, či např. na základě ustanovení § 246, § 254 nebo § 259 daňového řádu, případně v soudním řízení o náhradě škody z důvodu nesprávného úředního postupu dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů.

Závěrem uvádím, že za opatření k nápravě nelze v žádném případě považovat vyhovění stěžovateli v rámci jeho předloženého návrhu nebo a priory ukončením postupu, který byl stižen vadou, který stěžovatel případně vnímá nepřátelsky. V tomto nesprávném interpretování právní úpravy často tkví stěžovatelovo liché přání a představa jeho výsledku při podávání stížnosti, jehož resultátem bude v takovém případě i přes její důvodnost, pouze zklamání nesprávných procesních očekávání stěžovatele.

Jedná se o samostatnou kategorii kvaziopravného prostředku proti výsledku šetření původní stížnosti. Jde o prostředek mající částečně , ale v žádném případě není nadán účinkem suspenzivním. Na místě je proto závěr, že sdělené výsledky vyřízené stížnosti nadále trvají, stěžovatel s nimi toliko není uspokojen a využil svého práva dle ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu. I když pro podání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti není stanovena explicitně žádná lhůta, lze dovodit, že pro skutečné neobstrukční podání takové žádosti je nutno postupovat bez zbytečného odkladu, popř. s analogickým přihlédnutím ke lhůtám, které daňový řád vymezuje pro uplatnění primárních ochranných prostředků, či dokonce významnějších a obsahově zevrubných prostředků opravných .

Samotné podání žádosti o prošetření a šetření skutečností v ní uvedených nadřízeným správcem daně je ovládáno zásadou dispoziční, avšak účelem prošetření dle ustanovení § 261 daňového řádu je možnost požádat nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti, tzn. aby prověřil, zda správce daně vyřídil stížnost řádně, tj. zda se zabýval a vyjádřil se ke všem ve stížnosti uvedeným přípustným stížnostním námitkám a skutečnostem - není-li zde jiného prostředku ochrany vyplývajícího z daňového zákona. Je tak nutno zdůraznit, že účelem institutu prošetření stížnosti není to, aby nadřízený správce daně ingeroval do té části řízení nebo postupu správce daně, která je výlučně v jeho pravomoci. V rámci přezkoumání způsobu vyřízení stížnosti, jak již vyplývá ze samotného slovního spojení, nadřízený správce daně nepřezkoumává samotné hmotněprávní posouzení věci správcem daně a jeho závěry zde učiněné, ale pouze to, zda správce daně stížnost vyřídil řádně, tzn., zda skutečně prošetřil přípustné skutečnosti ve stížnosti uvedené a k těm zaujal stanovisko, zda byla dodržena k tomu zákonem určená lhůta a v případě, že bylo namístě přijetí opatření k nápravě, zda tato přijatá opatření jsou přiměřená (adekvátní). Smyslem institutu prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu rozhodně není předběžné hodnocení důkazních prostředků nadřízeným správcem daně, který se může ve věci stát funkčně a nepředpojatě věcně příslušným až na základě eventuálního podání opravného prostředku. Zde často dochází v praxi k mlhavému až nesprávnému vnímání nepřekročitelné hranice.

Stejně jako v případě šetření stížnosti správcem daně, nadřízený správce daně v rámci prošetření způsobu jejího vyřízení zkoumá její přípustnost, posléze její důvodnost. Pro její vyřízení a vyrozumění stěžovatele o výsledku (opakovanému), je nutno vyjít ze stejné lhůty a procesních principů tak, jak byly uvedeny sub. 1.2 a sub. 1.3 tohoto článku. Odlišnost je obsažena především v rozsahu nápravné pravomoci - možných opatření k nápravě - v případě, že shledá nadřízený správce daně důvodnou⁵⁰⁾ žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Zde lze vyjít z doktrinálních výkladů k obecnému správnímu řízení a souhlasně konstatovat, že správní řád (zde daňový) nedává nadřízenému správnímu orgánu obecně pravomoc, aby např. nahrazoval úkon podřízeného správního orgánu v řízení svým úkonem. Pokud by byla nadřízeným správním orgánem shledána stížnost podle § 175 odst. 7 správního řádu (zde ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu) jako důvodná, bude výsledkem přešetření stížnosti pokyn podřízenému správnímu orgánu, jaká opatření k nápravě svého postupu má přijmout.⁵¹⁾

Závěrem uvádím, že zvlášť dnešní praxe přináší nejednu žádost o prošetření, kterou spíše stěžovatel směřuje k nezákonnému požadavku spočívajícím na požadavku porušení podmínek věcné (instanční) příslušnosti správců daně,⁵²⁾ neboť by jeho splnění vedlo k předběžnému posuzování věci nadřízeným orgánem (zejména hodnocení důkazů provedených v prvním stupni) a mohlo by způsobit následně podjatost úředních osob nadřízeného správce daně, pokud by zcela bez splnění podmínek řízení, tito ingerovali do řízení prvostupňového, aniž by byla jako efekt devolutivního účinku, splněna podmínka plné věcné příslušnosti. O porušení principu dvojinstančnosti se pro jeho zjevnost ani dále nezmiňuji. Systematicky je pak taktéž možné dospět k závěru, že stížnost jakožto doprovodný prostředek ochrany při správě daní, nemůže derogovat ustanovení o místní a funkční příslušnosti správce daně, tudíž jakýmsi postranním postupem při pouhém šetření, předbíhat účinky, které jsou pro řízení spojeny až s podáním odvolání ve věci.

Daňovou kontrolu lze považovat za vlajkovou loď Finanční správy ČR při styku s osobami zúčastněnými na správě daní s tím, že tyto kroky může tato osoba zúčastněná na správě daní vnímat mnohdy jako významně nepřátelské. O podávání stížností, které navíc v daných konsekvencích mohou nabývat spíše laickou formu obecného kverulujícího podání,⁵³⁾ tak není samozřejmě nouze. Mám-li se v rámci tohoto pojednání vyčerpávajícím způsobem zabývat tím, jak působí institut stížnosti v daňové kontrole, musím nejprve ve stručnosti definovat, co se vlastně daňovou kontrolou v pojetí institucionálním rozumí. Předně zdůrazňuji, že daňová kontrola není samostatným řízením, nýbrž postupem při správě daní,⁵⁴⁾ jakkoli z důvodů náležitého zachování procesních práv osob zúčastněných na správě daní, ale i z důvodu nutnosti využití institutů souvisejících toliko s průběhem řízení⁵⁵⁾ při správě daní, jako je dokazování, předvolání, provádění jednotlivých důkazních prostředků, což je systematicky možno toliko v řízení⁵⁶⁾, je nejčastěji s daňovou kontrolou zahajováno i řízení daňové nalézací.⁵⁷⁾ Tedy tato kontrola je vedena jakoby v jeho průběhu, nicméně je možno uzavřít věc s tím, že teprve výsledek daňové kontroly je základní vstupní informací pro řízení daňové. Nicméně s ukončením daňové kontroly se řízení daňové nekončí, ostatně stejně jako společně automaticky nezačíná, i když se tyto úkony⁵⁸⁾ z důvodů hospodárnosti správy daní realizují časově společně či návazně. Je tako možno říci, že daňová kontrola je postupem správce daně (nikoli řízením), který je obecně primárně napravitelný na základě podání stížnosti, avšak je třeba mít na paměti, že výsledek daňové kontroly najde v naprosté většině případů jednoznačný odraz ve výsledku řízení daňového, ostatně v rámci řízení doměřovacího vedeného z moci úřední se v daňovém řádu ani s jinými skutečnostmi, na základě nichž by k doměření daně mohlo dojít, nepočítá.⁵⁹⁾ Lze tak pro shrnutí opatrně souhlasit s tím, že daňová kontrola je jedním ze zásadních postupů správce daně v daňovém řízení, přičemž provedení daňové kontroly je přípustné všude tam, kde předmětem řízení bude daňová povinnost neboli správné zjištění a stanovení daně, ale i já zdůrazňuji, že zpráva o daňové kontrole rozhodnutím není, tudíž doměřovací řízení ukončovat nemůže, pakliže by to ze zákona výslovně nevyplývalo,⁶⁰⁾ což se neděje.

Pro institut stížnosti dle daňového řádu je významné především to, že stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole, musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.⁶¹⁾ Přičemž za vyřízení stížnosti, v souladu s výše uvedeným, rozumíme prošetření ve stížnosti uvedených skutečností a zvážení přijetí opatření. Nikoli již nutně samotné vyrozumění stěžovatele o výsledku tohoto vyřízení, ačkoli i toto považuji z praktického právního hlediska za velmi žádoucí, a to ještě před samotným ukončením daňové kontroly. Nelze pak závěrem nezmínit, že díky správné systematice daňového řádu nahradila stížnost dle jeho ustanovení § 261, tzv. speciální právní úpravu, která byla v předešlé právní úpravě zachycena v ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a takto upravovala jakýsi odstín stížnosti - stížnost na postup pracovníka správce daně. Tuto bylo možno chápat jak jako stížnost na nevhodné chování tohoto pracovníka správce daně (dnes úřední osoby), tak ale i jako stížnost na postup správce daně, kterým správce daně vykonává svou zákonem svěřenou pravomoc.

V rámci jednotlivých skutkových podstat stížnosti v návaznosti na postup daňové kontroly uvedu dále možné přístupy k řešení stížnosti v rámci této. Je však vhodné v obecnosti, neboť toto se dále při řešení naší problematiky osvědčí, vymezit pojem daňové kontroly, která probíhá ve třech základních fázích, kterými jsou:

Dále je možno hovořit ještě o jakési před-fázi daňové kontroly, kterou je příprava správce daně k daňové kontrole a výběr subjektů pro ni,⁶²⁾ a o -fázi daňové kontroly, kterou bych definoval jako předání výsledků daňové kontroly, zachycené ve zprávě až do řízení nalézacího pro účely stanovení daně, přičemž bude nerozhodné, zda se bude jednat o vyměření či doměření daně. Dodávám, že všechny výše uvedené fáze daňové kontroly nelze pojímat jako jediné, resp. zcela vyčerpávající, protože se spíše realizují dále v určitých pod-fázích, dalo by se říci, dílčích postupech.

Ad 1) Opomineme-li onu přípravnou fázi, která se ponejvíce realizuje jako postup vyhledávací činnosti správce daně,⁶³⁾ pak se daňová kontrola zahajuje prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.⁶⁴⁾ Je tak právní úpravou kladen důraz na faktické zahájení daňové kontroly,⁶⁵⁾ přičemž jsou jasně vymezeny podmínky pro její možné opakování⁶⁶⁾, ale v návaznosti na posuny oficiálního výkladu, i explicitně definována jednotlivá práva a povinnosti osob zúčastněných na správě daní, stejně jako správce daně.

Ad 2) V průběhu daňové kontroly nejenže správce daně provádí dokazování, coby součást řízení, ale zajišťuje příslušným postupem vyhledávací činnost a sběr dalších informací od ostatních osob zúčastněných na správě daní, např. výzvami dle ustanovení § 57 daňového řádu. Zde se však jedná o dílčí postupy, které nejsou přímou součástí řízení nalézacího.

Ad 3) Samotné ukončení daňové kontroly se děje v rámci dvou postupů, kterými jsou projednání výsledků kontrolních zjištění s event. návrhem na doplnění dokazování a se změnou výsledků kontrolních zjištění (či bez) a projednání zprávy o daňové kontrole. Musím však zdůraznit, že tak, aby se jednalo o postup správce daně, bude muset jít o formální (procesní) stránku uvedených dílčích postupů, nikoli o jejich obsah, který bude samotným předpokladem pro náležité ukončení řízení daňového nalézacího. Proto podle mého přesvědčení jednoznačně platí, že obsahová stránka výsledků kontrolních zjištění, stejně jako zprávy o daňové kontrole, nejsou dílčími postupy správce daně, ale jsou již průběhem a výsledkem provedeného dokazování, což je součástí řízení daňového, které končí právě až vydáním rozhodnutí správce daně o stanovení daně.

Svým způsobem nelze hovořit o tom, že by byly parametry nevhodného chování úředních osob správce daně v rámci postupu daňové kontroly odlišné od možného nevhodného chování těchto úředních osob v rámci kteréhokoli dalšího postupu či řízení při správě daní. Spíše by se však mělo jednat o situace, které by s ohledem na fáze daňové kontroly, dále pak s ohledem na to, že se jedná o postup právně formalizovaný, jenž by měl být zachycen v úředním záznamu či v protokole o ústním jednání. Skoro by se dalo říct, že mimo uvedené formy svým způsobem úřední chování úřední osoby ani nemůže probíhat. Jak jsem již psal výše, tím, že by jednání úřední osoby při daňové kontrole nabylo intenzity nevhodného chování, není zároveň vyloučeno, že toto bude předpokladem vzniku odpovědnosti za správní delikt⁶⁷⁾ či trestný čin. Je potřeba podotknout, že postup, který by byl nezákonným, není závdavkem pro závěr o nevhodném chování úřední osoby, stejně tak platí, že i postup, který se subjektivně nezdá být přátelským, může být postupem úředně řádným. Pokud jde o samotný obsah takového nevhodného chování při daňové kontrole, pak půjde zejména, jak jsem výše naznačil, o porušení vnitřních etických předpisů (Kodexů).

Lze si tak představit, že se bude jednat zejména o projevy slovní, přičemž může jít o sdělení v rámci mezí slušnosti verbální, nicméně s ohledem na okolnosti situace nevhodné. Příkladem lze zmínit zvolání úřední osoby při zahájení kontroly: „...tak a spadla klec!“, „My jsme vám to říkali, teď je pozdě brečet nad rozlitým mlékem“, či zvolání při příchodu k daňovému subjektu: „Kafe ani nevařte, s vámi jsme hotovi hned“, apod. Další kategorií by byla spojení vulgární, kde si nebudu dělat nárok na uvedení příkladu v rámci tohoto článku. Samotnou kategorií je pak metafyzika slovního projevu úřední osoby, jako jsou různé posunky, grimasy, tón hlasu a neadekvátní emotivnost prožitku⁶⁸⁾. V neposlední řadě bych jmenoval vizáž a stav⁶⁹⁾ úřední osoby, kdy je nevhodnost třeba hodnotit s ohledem na okolnosti případu. Samozřejmě bude rozdíl, když dorazí úřední osoba správce daně v plavkách k zahájení daňové kontroly v případě, že se bude jednat o banku, jiné to bude v případě počátku daňové kontroly u soukromého zemědělce, ač ani tam takový oděv nepovažuji za adekvátní. V případě, že úřední osoby dorazí v plavkách k zahájení daňové kontroly plovárny či masážního salónu, pak bych spíše přemýšlel o tom, že takto je nedůvodně očekávána neadekvátní protislužba od kontrolovaného daňového subjektu, nicméně tento příklad uvádím opravdu na odlehčení. Není třeba dodávat, že stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby může podat kterákoli osoba zúčastněná na správě daní, tedy třeba i zaměstnanec daňového subjektu, který se účastnil místního šetření správce daně.

Jako nejzávažnější shledávám kategorii nevhodného chování, které dále naplňuje skutkovou podstatu přestupku, kde příkladem uvádím porušení povinnosti mlčenlivosti, což bude již nastíněný příklad pokřikování informací ze správy daní na veřejnosti. Lze však dokonce uvažovat o tom, že nevhodné chování nabyde kategorie zjevné nezákonnosti s tím, že může zavdávat vznik odpovědnosti trestní. Zde např. zmiňuji korupční jednání (přijímání úplatku) nebo třeba majetkové delikty v prostorách kontrolovaného daňového subjektu. Jak jsem již uvedl výše, tak následky nevhodného chování lze mnohdy spíše přiměřeně refundovat (reparačně), každopádně je často nelze vzít zpět uvedením v předešlý stav. Jako zásadní závěr, který může být ve věci konkrétní úřední osoby učiněn, jsem jmenoval i postup dle ustanovení § 77 daňového řádu, tudíž možné vyloučení úřední osoby z dotčené správy daně.

Jedná se dle mého názoru o kategorii stížností opravdu nejčastější. Jelikož jsem již vymezil jednotlivé fáze daňové kontroly, bude zde o to jednodušší, uvést možné postupy správce daně, které mohou být přípustnou stížností napadeny. Okrajově proto zmíním nemalý počet stížností nepřípustných, a to nejčastěji pro jejich neprůchodnost testem subsidiarity, coby prostředku ochrany.

Krom jednotlivých typových případů, které budu vázat k ohraničeným fázím daňové kontroly, vymezím úvodem i typické postupy správce daně, které lze napadnout stížností, aniž by byly nutně spjaty s jedinou fází daňové kontroly. Zde například uvádím vedení daňového spisu (jeho členění na veřejnou a vyhledávací část) a nahlížení do tohoto spisu v souladu s ustanovením § 66 daňového řádu. Taktéž se může jednat o kvalitu předání (nepředání) opisů, stejnopisů, kopií z něj nahlížejícímu správcem daně. Ve všech uvedených případech se může jednat o postup správce daně, který najde odraz v odlišném vnímání skutečností (právních) osobou zúčastněnou na správě daní, která tak případně může podat přípustnou, nikoli však bez dalšího důvodnou, stížnost. Další velkou společnou kategorii tvoří dle mého názoru postup ústního protokolovaného jednání, přičemž je nerozhodné, zda se jedná o protokol sepisovaný na místě místního šetření⁷⁰⁾ či u správce daně. Zde půjde jak o vady formy, tak obsahu⁷¹⁾ ústního protokolovaného jednání. Je však třeba zdůraznit, že předpokladem přípustného uplatnění stížnosti je v případě totožnosti rozporovaného postupu, využití ustanovení § 62 odst. 2 a 3 daňového řádu osobou zúčastněnou na správě daní tak, aby nebylo zavdáno podezření z účelovosti podání stížnosti.

Poslední větší společnou kategorii lze nalézt u možných stížností ve vztahu k postupu správce daně při vyžadování informací dle ustanovení § 57 daňového řádu. Zde se proti výzvě, která může dokonce daňovou kontrolu předbíhat (tudíž může být realizována při vyhledávací činnosti), lze podat stížnost proti splnění podmínek jejího vydání, ale i proti obsahu, kdy toto přísluší nikoli daňovému subjektu či osobě jednající za něj, ale zbývajícím osobám zúčastněným na správě daní. Jako příklad bych jmenoval stížnost banky na rozsah správcem daně vyžadovaných informací o stavu běžného účtu daňového subjektu.

Ještě než přejdeme k případně přístupným stížnostem v rámci jednotlivých fází daňové kontroly, musím uvést, že výše uvedené tři kategorie největších společných skupin napadnutelných postupů správce daně nejsou zcela vyčerpávajícími, anžto samozřejmě existují postupy či jiné postupy správce daně, kdy je namístě spíše hovořit o zbývajících úkonech, které jsou též takto subsidiárně chráněny, co do řádnosti realizace, stížností. Zmíním například prokazování příslušnosti a prokazování totožnosti,⁷²⁾ stížnost proti rozhodování o prodloužení lhůty,⁷³⁾ postupy při doručování úředními osobami správce daně, či volba způsobu doručení, plnění informační povinnosti správcem daně,⁷⁴⁾ postup při odstraňování vad podání⁷⁵⁾ a postoupení podání,⁷⁶⁾ případně ještě pak úřední zahájení souvisejícího řízení⁷⁷⁾ daňového (či jiného), jehož se tak stane daňová kontrola procesním současníkem. Z toho důvodu je možno poukázat na přípustné stížnosti, které ač zcela nebudou směřovat proti integrálním součástem daňové kontroly, budou rozporovat splnění podmínek souběžného řízení, zejména pak dodržení příslušnosti správce daně a zachování lhůty dle ustanovení § 148 daňového řádu.

V rámci hodnocení přípustnosti stížnosti v jednotlivých fázích daňove kontroly, je případně využitelná zmiňovaná analogie s ustanovením § 82 s. ř. s., kdy je možno nahlížet optikou přípustnosti této žaloby jednotlivé postupy v rámci daňové kontroly s tím, že platí, že stížnost bude přípustnou vždy, když by v úvahu připadalo podání žaloby k ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, nicméně nelze akceptovat bezvýhradně přístup opačný.⁷⁸⁾ Jako legendární příklad zmiňuji případ pokračování (opakování daňové kontroly),⁷⁹⁾ kdy tento úkon správce daně je následně přezkoumatelný ve správním soudnictví, právě v odkazovaném soudním řízení dle ustanovení § 82 an. s. ř. s.

Nyní se vrátím ke slíbenému uvedení možných přípustných stížností v rámci jednotlivých fází daňové kontroly.

Pokud se kategorizovaně týče první fáze -zahájení daňové kontroly, pak zde se může jednat zejména o stížnostní rozporování způsobu a faktičnosti zahájení daňové kontroly, v kvalifikovaných případech pak samozřejmě o sporné splnění podmínek k jejímu opakování. Pokud jde o způsob zahájení daňové kontroly, pak pod tímto nelze mít namysli vhodnost výběru daňového subjektu k daňové kontrole v rovině věcné,⁸⁰⁾ ale samotnou proceduru tohoto kroku a vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly při jejím zahájení. Jako nejčastější problematickou oblast v této fázi lze shledat případy daňové kontroly, které částečně postupem správce daně a částečně , začínají coby následek přetrvávajících pochybností z ukončeného postupu k odstranění pochybností, tedy postupem dle ustanovení § 90 odst. 3 daňového řádu.

Ve fázi druhé, kterou je vlastní průběh daňové kontroly, si lze představit nejrůznější kategorie přípustných stížností, které však povětšinou spojuje jedno, a to je vedení dokazování správcem daně a nesení důkazního břemene⁸¹⁾ daňovým subjektem. Z tohoto pohledu je velmi významné, mnohdy i delikátní, odlišovat stížnosti přípustné a nepřípustné, neboť hranice mezi stížností, která se týká procedury získání důkazního prostředku⁸²⁾ od jeho hodnocení a rozhodnutí o jeho provádění⁸³⁾ (či neprovádění), je velmi tenká. Zdůrazňuji, již opětovně, že naplnění zásady volného hodnocení důkazů a provádění dokazování je nejzásadnějším výsledkem daňové kontroly, který je přitom zároveň součástí řízení daňového nalézacího a je předpokladem stanovení daně rozhodnutím⁸⁴⁾, proti němuž bude přípustné odvolání. Stížnost tak v těchto případech nemůže projít testem subsidiarity použití, a nemůže být dána její přípustnost. Dá se tak hovořit o zákazu předběžného vyhodnocování a dohodnocování důkazních prostředků mimo vedené dokazování, které je nutně toliko integrálně součástí řízení, v těchto případech řízení daňového, nikoli však vyčerpávajícím způsobem součástí daňové kontroly, byť je při ní prováděno. Není proto postupem, který by byl stižen absencí jiného dozorového prostředku ochrany, tuto roli zde plní odvolání, takto pojatá stížnost proto nemůže být přípustnou.

Ve fázi třetí - ukončení daňové kontroly, může přípustně stížnost směřovat toliko proti formě a rozsahu možnosti daňového subjektu seznámit se s výsledky kontrolních zjištění. se bude jednat o to, zda mu vůbec existence kontrolních zjištění byla odpovídající formou předložena. Dále lze stížností účinně brojit proti způsobu a formě projednání zprávy o výsledku daňové kontroly, a to včetně eventuality kontumačního projednání či kontumačního podpisu této zprávy dle ustanovení § 88 odst. 5 a 6 daňového řádu. Nelze však opětovně rozporovat výsledky provedeného dokazování, ty je možno navrhnout toliko k doplnění, kdy i samotné vyhodnocení této potřeby doplnění správcem daně⁸⁵⁾ je opětovně odrazem principu volného hodnocení důkazů, což je následně otázkou, jejíž vypořádání a zodpovězení přísluší řízení odvolacímu. Z uvedeného plyne že nemůže být zodpovězena v rámci šetření stížnosti, respektive jejího vyřízení. Z poznatků z praxe se mi jeví jako významné zdůraznit i to, že přechod na náhradní stanovení daně dle ustanovení § 98 daňového řádu, je také svým způsobem prováděním dokazování, respektive jeho ukončení,⁸⁶⁾ přičemž tak závěr o nepřípustnosti stížnosti v takovém případě, je taktéž namístě.

Závěrem mohu uvést, že jsem ověřil, že stížnost v rámci daňové kontroly má své nezastupitelné místo prostředku ochrany, přičemž je však nutno k jejímu užití přistupovat nikoli těžkopádně a čistě po užití gramatického výkladu, ale právě pátrat po jejím smyslu, testovat její přípustnost coby prostředku ochrany subsidiárního, a také zjišťovat její zákonnou systematiku a poslání.

Myslím si, že lze v rámci mého výkladu nabýt dojmu, alespoň já jsem jej nabyl, že základním problémem nynější právní úpravy je zkoumání podmínek přípustnosti stížnosti, jakožto subsidiárního prostředku ochrany. Z tohoto důvodu se celkem vhodně podává to, aby byly jasněji vymezeny podmínky její přípustnosti, nebo alespoň nepřípustnosti, především pak alespoň ve vztahu k žádosti o prošetření stížnosti tak, aby zde nevyvstávaly pochyby o možném porušení dvojinstančnosti správy daní. Dále se lze jen přimluvit za to, aby zákonodárce upravil lhůtu pro podání stížnosti, coby předpoklad její včasnosti a přípustnosti, stejně tak, jako lhůtu, v níž lze žádat prošetření způsobu vyřízení stížnosti, protože jen tak je možno zajistit, aby stížnost nebyla vnímána spíše jako jakési obstrukční kverulantství⁸⁷⁾, ale skutečně regulérní, byť toliko subsidiární, prostředek ochrany.