Konec oprávněných příjemců, nebo jen riziková oblast podnikání

Nedalo mi to, abych se, když už se polemizuje na téma oprávněných příjemců, tedy osob, které mají oprávnění pořizovat, resp. přijímat vybrané výrobky z jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, ve vztahu k ručení na dani z přidané hodnoty,¹⁾ tedy k ustanovení § 108a zákona o dani z přidané hodnoty v platném znění, nevyjádřil také k určité míře nejasnosti, resp. právní nedokonalosti v úvodní větě prvního odstavce daného ustanovení. Uvedený článek ve druhém čísle tohoto periodika poukazuje na výskyt řady nejasností. Ale já si dovolím uvést také, možná jednu dosti důležitou nejasnost, možná by se dalo použít slova „nedokonalost“, která může vést až k nepoužitelnosti tohoto ustanovení. Minimálně ale vede ke zvýhodňování určité skupiny osob, které dotčeným ustanovením nebudou vůbec postiženy. Jsou mi zcela známy výkladové formy zákona (zejména jazykový, systematický, historický a teleologický), ale selský rozum mi říká, že zákony by měly být jasné zejména pro ty, kteří by se jimi měli řídit a měl by jim rozumět i ten, který nemá právní vzdělání, a to bez různých výkladových forem. Je mi také zcela jasné, že jsme se v našem právním státě od této jednoduché selské logiky hodně odchýlili a že už dnes neumíme udělat jednoduché zákony, ale co je více zarážející, že neumíme udělat ani zákony tak, jak zákonodárce chtěl, či hodlal daným ustanovením lidem sdělit.

Tvorba zákonů je určitě komplikovaný proces, který se navíc, ještě v legislativním procesu často zadrhne, resp. dozná neplánovaných změn. Nicméně mám za to, že takto tvořené legislativní (nenapadá mne lepší slovo, než „zmetky“) by neměly být řešeny výkladem, zejména pokud jsou řešeny výkladem často v neprospěch jejich čtenářů (cílové skupiny), kteří se jimi musí řídit.

O co konkrétně v mém náhledu na dané ustanovení jde?

Nahlédněme do ustanovení odstavce 1 § 108a zákona o dani z přidané hodnoty

(1) Oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že ...

Doplním část důvodové zprávy, která se daného tématu týká:

K § 108a

Jako další z nástrojů v boji proti daňovým únikům je zaváděn institut ručení oprávněného příjemce. Zavedení tohoto institutu je umožněno na základě článku 205 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty.

Odstavec 1:

Jedná se o ručení oprávněného příjemce, kterému vznikla v souvislosti s přijetím výrobků, podléhajících spotřebním daním, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Tento oprávněný příjemce ručí správci daně za daň z přidané hodnoty, která nebyla osobou, která pořídila toto zboží z jiného členského státu zaplacena správci daně při dodání tohoto zboží třetí osobě.

Co je na tomto ustanovení, podle mého soudu, za další nejasnosti? Podívejme se na toto ustanovení z pohledu zákona o spotřebních daních.

Za daň ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu.

Tak, jak bylo v předchozím článku uvedeno, oprávněný příjemce je osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně dopravované z jiného členského státu; oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat.²⁾ Všimněme si úvodní věty: „Za daň z přidané hodnoty ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit“.

Jak je to ale se vznikem povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň u oprávněných příjemců podle zákona o spotřebních daních? Obecně platí, že okamžik vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň se váže na uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu³⁾. Vzhledem k tomu, že oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky, které „přijímá“ z jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v tomto režimu, tedy v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat, jsou tyto vybrané výrobky uvedeny do volného daňového oběhu okamžikem ukončení dopravy, resp. naskladněním těchto vybraných výrobků do předem určeného skladu.

Opět se vraťme k úvodní větě v daném ustanovení § 108a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty: „Za daň z přidané hodnoty ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit“.

Ne všem oprávněným příjemcům ale vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Pokud oprávněný příjemce „zastřešuje“ osobě, která pořizuje vybrané výrobky z jiného členského státu, pořízení těchto vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a tato osoba nebo třetí osoba uplatní nejpozději před uvedením těchto vybraných výrobků do volného daňového oběhu, v souladu s ustanovením § 12 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nárok na osvobození vybraného výrobku od spotřební daně (analogie s ustanovením § 12 odst. 2 zákona o spotřebních daních), nevzniká oprávněnému příjemci, jako plátci spotřební daně, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Je zde tedy opět zvýhodněna určitá skupina podnikatelů, což zcela nepochybně dává „na frak“ hospodářské soutěži v podmínkách našeho státu.

S další nejasností, resp. neúčinností uvedeného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty se zaměřme na ukončování dopravy, resp. místa kde dochází k vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a jejich uvedení do volného daňového oběhu.

V praxi je režim podmíněného osvobození od spotřební daně, ve kterém jsou vybrané výrobky na daňové území České republiky dopravovány, ukončován na předem stanoveném místě. Může jít o místo, kde dojde k ukončení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, tedy místo, kde bude tato doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ukončena a dál budou dopravovány vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu, nebo místo, kde bude současně ukončena doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a současně bude vybraný výrobek naskladněn do skladovacího systému konkrétní osoby, která nemusí být oním oprávněným příjemcem. V tomto případě bude vybraný výrobek uveden do volného daňového oběhu okamžikem ukončení dopravy, v tomto případě i naskladněním. Je nutné si ale uvědomit, že ukončení dopravy vybraných výrobků, a tím i jejich uvedení do volného daňového oběhu, nemusí nastat při přechodu státní hranice, resp. ihned za hranicemi. K ukončení dopravy vybraných výrobků může dojít např. v Praze.

V praxi to znamená, že pořizované vybrané výrobky z jiného členského státu se od hranic daňového území České republiky dopravují, např. do Prahy, v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Tzn., že až v Praze nastane okamžik uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu za současného vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Nejlépe lze tuto skutečnost znázornit prostřednictvím časové osy pohybu vybraných výrobků (viz první obrázek).

Podle tohoto, prvně znázorněného obrázku, je patrno, že oprávněnému příjemci vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň někde na daňovém území České republiky, ale rozhodně ne samotným překročením státní hranice. Je zcela logické, že vyvstane nyní otázka, jak to bude s dodáním vybraných výrobků na daňovém území České republiky (§ 13 zákona o dani z přidané hodnoty), ale ještě před samotným vznikem povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň? Jak se bude tvořit základ daně pro výpočet daně z přidané hodnoty? Jak je to s ručením za daň z přidané hodnoty v tomto případě? Je tímto ustanovením podchyceno ručení za daň z přidané hodnoty, která bude náležet plnění, resp. dodání tohoto zboží, ale již na daňovém území České republiky, byť se zboží (vybraný výrobek) bude nacházet stále v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně? Vždyť tyto výrobky se budou dodávat ještě v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně? Z ustanovení § 108a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je patrno, že se ručení vztahuje jen na dodání zboží jeho pořizovatelem⁴⁾ třetí osobě. Co ale dodání zboží (vybraných výrobků) v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně třetí osobou osobě další, čtvrté? Zde už ustanovení § 108a zákona o dani z přidané hodnoty nedosahá.

Nechci v tomto článku ani pomýšlet na tvorbu základu daně pro výpočet samotné výše daně z přidané hodnoty v případě tohoto dodání zboží (vybraných výrobků) v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. To není ani předmětem tohoto příspěvku. Můj názor na součást výše spotřební daně při tvorbě základu daně⁵⁾ pro výpočet výše daně z přidané hodnoty je znázorněn stručně v obrázku na straně 21.

Co se týká druhově určeného zboží, které v uvedeném článku, na který navazuje tato reakce, podle slov autora vzbuzuje určitou míru rizika, musím uvést na pravou míru fakt, že každá, jednotlivá dodávka vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně má své konkrétní parametry. To se týká také pořizování vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z jiného členského státu, a to nejen oprávněnými příjemci, ale také provozovateli daňových skladů. Než je jednotlivá doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně povolena, je nutno správci daně, v tomto případě celním orgánům, jednoznačně určit mj. druh dopravovaného vybraného výrobku.

Každá doprava je v tomto směru jedinečná.

Vybrané výrobky mohou být dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s elektronickým průvodním dokladem. Náležitosti návrhu elektronického průvodního dokladu jsou uvedeny v nařízení Komise, kterým se provádí směrnice Rady o obecné úpravě spotřebních daní. Celní orgán může nařídit před zahájením dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně nebo osvobozených od daně označení těchto výrobků. Navíc po přijetí vybraných výrobků oprávněným příjemcem (popř. přijímajícím daňovým skladem) předloží tito příjemci (nejdéle do pěti pracovních dní po ukončení dopravy) oznámení o přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně pomocí elektronického systému správci daně místně příslušnému místu přijetí vybraných výrobků. Podle mého názoru lze tedy to, které konkrétní plnění, přiřadit i ke správnému zdanitelnému plnění.

Závěrem mohu tedy poznamenat, že toto ustanovení (§ 108a zákona o dani z přidané hodnoty) opět dolehne nejvíce na poctivé oprávněné příjemce a na ty nepoctivé vůbec nedopadne. Ale to je úděl podnikání v našem právním státě, kde kvůli pár nepoctivcům, které stát neumí ohlídat, omezíme podnikání, nebo jej znepříjemníme všem, tedy i těm poctivým. Názor zástupce daňové správy, že jde o činnost v oblasti obchodování s komoditou, která je všeobecně známá jako vysoce (ne-li v ČR nejvýše) riziková z pohledu možného zasažení podvodem je sice správný, ale stejně by mělo být měřeno stejným metrem všem, a ne jen někomu. Toto ustanovení § 108a zákona o dani z přidané hodnoty je toho příkladem.