Konec oprávněných příjemců, nebo jen riziková oblast podnikání

Podívejme se však na opatření, které platí od začátku letošního roku, je to ručení oprávněného příjemce.

Oprávněným příjemcem²⁾ je podnikatel, ať již právnická nebo fyzická osoba, která neprovozuje daňový sklad. V rámci své podnikatelské činnosti na základě zvláštního povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá výrobky³⁾ podléhající spotřební dani v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu Evropského společenství. Toto povolení vydává oprávněnému příjemci celní ředitelství na základě návrhu oprávněného příjemce podaného prostřednictvím příslušného celního úřadu. Oprávněný příjemce není oprávněn vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat a musí vést předepsanou evidenci přijatých a vydaných vybraných výrobků.

Pokud by oprávnění příjemci prováděli tuto činnost jenom pro vlastní potřebu, nevznikaly by žádné daňové úniky. Oprávněný příjemce však musí složit celnímu úřadu záruku za spotřební daň. Protože se nejedná o malou částku, využívají služeb oprávněného příjemce i jiné subjekty, které pořizují vybrané výrobky z jiných členských států.

Z takto pořízeného zboží bude odvedena spotřební daň a oprávněný příjemce je potom jejím plátcem.

Oprávněný příjemce vstupující do takového rizika si nechá za tuto službu zaplatit, zároveň zpravidla eliminuje svoje riziko tím, že spotřební daň předem od zájemce o tuto službu vybere a celnímu úřadu následně zaplatí. Celá záruka probíhá ohledně spotřební daně, ale daň z přidané hodnoty, dále jen „DPH“, není nijak ošetřena, a zde začínají velké problémy státní správy.

Vybrané výrobky, v tomto případě pohonné hmoty, jsou několikrát během přepravy prodány. První pře-prodeje začínají již v zahraničí, čímž jsou pochopitelně porušeny zahraniční zákony, protože dochází k prodeji s místem plnění v zahraničí, a vzniká tam tedy povinnost z tohoto prodeje odvést daň z přidané hodnoty. Tomu, kdo je vlastníkem zboží při přechodu hranice, vzniká povinnost odvést daň z pořízeného zboží. Proto je tak důležité a na druhou stranu obtížné určit, kdo byl vlastníkem zboží při přechodu hranice, protože je snaha všech vlastníků v řetězci prokázat, že to byl kdokoli jiný než oni, komu vznikla daňová povinnost při pořízení zboží.

Z těchto důvodů byl novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále jen „ZDPH“, zařazen nový § 108a, který mimo povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň upravuje i ručení oprávněného příjemce za daň z přidané hodnoty.

Při návrhu tohoto ustanovení vyvstaly spory, zda je takové ručení vůbec v souladu s evropským právem a judikaturou Soudního dvora Evropské Unie, dále jen „SDEU“. Diskuze se nejvíce týkala rozsudku SDEU C-499/10 z 21. prosince 2011 ve věci Vlaamse Oliemaatschappij, který v jednom ze svých bodů uvádí:

„Okolnosti, že osoba jiná než daňový dlužník jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a že její účast na podvodu je vyloučena, jsou tudíž skutečnostmi, které musí být zohledněny pro účely rozhodnutí, zda je možné tuto osobu zavázat společně a nerozdílně k odvodu dlužné DPH (viz výše uvedené rozsudky Teleos a další, bod 66, a Netto Supermarkt, point 25).“

Málokterý zákon přinese jasnou změnu a nestalo se tak ani v tomto případě. První nejasnost vnáší do zákona důvodová zpráva, která má své nezastupitelné místo v rámci historického výkladu. Ta totiž uvádí:

„Ručení se na oprávněného příjemce nevztahuje, pokud si jakýmkoliv způsobem zajistí, například zárukou nebo uzavřením partnerské dohody, že bude daň osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu nebo toto zboží dovezla, při jeho dodání třetí osobě, správci daně zaplacena.“

Pokud porovnáme text zákona s výše uvedeným judikátem SDEU, je zřejmé, že byl předlohou pro text zákona. Text důvodové zprávy „jakýmkoliv způsobem zajistí“ evidentně koliduje s textem judikátu „přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována“. V případě historického výkladu a evropského práva je zřejmé, že výklad podle důvodové zprávy bude nucen ustoupit. Pokud se tedy oprávněný příjemce bude chtít vyvinit z ručení, bude muset prokázat, že učinil všechna opatření, nikoli pouze jakékoli opatření.

V praxi jsem se setkal s tím, že oprávněný příjemce uzavírá smlouvu s plátcem, který pořizuje zboží z EU, podle které se plátce zavazuje, že odvede daň z přidané hodnoty finančnímu úřadu. Vzhledem k tomu, že tuto povinnost má tento plátce podle ZDPH, znamená to, že oprávněný příjemce uzavírá s plátcem smlouvu, že tento bude postupovat podle zákona. Je zřejmé, že taková smlouva nemůže naplnit podmínky uvedené v § 108a odst. 1 ZDPH, a jestliže plátce svoji povinnost nesplní, bude správce daně po ručiteli daň oprávněně vymáhat.

Další variantou je, že oprávněný příjemce si nechá podepsat od plátce směnku, a to buď fyzickou osobou, nebo jménem společnosti. Oprávněný příjemce se domnívá, že v případě, že plátce DPH neuhradí, nabídne místo ručení tuto směnku správci daně. Vzhledem k tomu, že se správce daně obrátí na oprávněného příjemce jako na ručitele až v okamžiku, kdy nebude schopen tyto prostředky získat od plátce, lze s pravděpodobností hraničící s jistotou odhadnout, že správce daně takovou směnku nepřijme.

Oprávnění příjemci si ale neuvědomují jedno závažné riziko, a to že jsou ručiteli za zboží druhově určené. Nedá se tedy prokázat, zda byla odvedena daň ze zboží, které bylo předmětem ručení, či za zcela jiné. Pokud tedy jednou oprávněnému příjemci vznikne povinnost zaplatit spotřební daň, a tím i ručit za DPH plátci z jedné dodávky vybraných výrobků, vzniká mu riziko na další nejméně tři roky. Pokud totiž v následujících letech tento plátce pořídí shodné zboží, může se na oprávněného příjemce obrátit správce daně s tím, že se jedná o zboží z původní dodávky, za kterou oprávněný příjemce ručil. § 172 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb. daňového řádu, dále jen „DŘ“ totiž umožňuje ručiteli nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, pouze v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku. Zejména pokud bude již v té době plátce nekontaktní a správce daně bude mít k dispozici pouze vydané faktury plátcem, bude oprávněný příjemce v nezáviděníhodné situaci, protože bude ve velké důkazní nouzi, pokud se bude snažit prokázat, že se jedná o odlišné zboží, než to, kde figuroval on jako oprávněný příjemce.

Po shromáždění výše uvedených informací lze konstatovat, že činnost oprávněného příjemce je po 1. lednu 2013 značně rizikovou činností, bez odhadnutelného momentu, kdy se na něj správce daně s požadavkem ručení obrátí. A oprávněný příjemce si nikdy nemůže být jist, zda u plátce neučinil správce daně úkon prodlužující prekluzivní lhůtu.

(Ing. Radmila Kulková)

Výše uvedený příspěvek komentuje od 1. ledna 2013 nově zavedené ručení tzv. oprávněného příjemce, do jisté míry zkratkovitým způsobem, pokud by mělo jít o komplexní pojetí dané problematiky.

Z tohoto pohledu by bylo možné na jednotlivá konstatování v článku prezentovaná uvést větší či menší komentář na různých místech. Vzhledem k hlavním bodům článku, z nichž je patrné, že autor neměl v úmyslu takový komplexní záběr, od tohoto nyní odhlédněme.

Podstata řešeného problému je v části článku označené výmluvně „Nejasnosti“. Jde o nejasnosti vnesené do zákona citovanou pasáží důvodové zprávy. Z pohledu správy daně lze konstatovat, že závěry, k nimž autor v této návaznosti dochází, jsou opodstatněné a správné. S výkladem zde ve vazbě na citovanou důvodovou zprávu uvedeným je nutno souhlasit.

Oprávněný příjemce se může z ručení „vyvinit“ -neručí, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude subjektem, který zboží z jiného členského státu pořídil, řádně zaplacena (§ 108a odst. 1 ZDPH). Rozhodně nelze za dostatečné opatření v tomto směru považovat v článku z praxe uváděné příklady.

Pokud jde o dále zmíněné riziko, které má vyplývat z druhovosti zboží pořizovaného za využití služeb oprávněného příjemce, jde do jisté míry o spekulativní pohled na věc. I pokud bychom jej obecně připustili, zcela jistě nemá nic společného se záměrem zákonodárce. Pro aplikaci jde o důkazní situaci, která nedoznala změn -každé zdanitelné plnění musí být individualizované a jako takové prokazatelné.

To platí i o službách poskytovaných oprávněným příjemcem (a právě k těmto službám se nepochybně váže i v článku popisované pořizování druhového zboží).

Ve vztahu k závěru článku - pokud tento shrnuje, že činnost oprávněného příjemce je po 1. lednu 2013 značně rizikovou, je z pohledu tohoto opomíjena výchozí skutečnost, že jde o činnost v oblasti obchodování s komoditou, která je všeobecně známá jako vysoce (ne-li v ČR nejvýše) riziková z pohledu možného zasažení podvodem. Z tohoto logicky plyne potřeba náležité pečlivosti a obezřetnosti při zvážení možných rizik při účasti na obchodování v dané oblasti, tím spíš, jde-li o osobu v pozici vykonavatele úředně mu daného oprávnění v oblasti specifického daňového režimu, tzn. zde oprávněného příjemce. Jako možné opatření v tomto směru či spíše úplné eliminaci rizika vzniku ručení se nabízí i postup směřující k zajištění DPH od jeho zákazníka s tím, že oprávněný příjemce by pak využil zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a zákona o DPH. Toto mu ostatně výslovně umožňuje ustanovení § 108a odst. 4 ZDPH.