Daňový řád, 11b. část - Placení daní (2. díl)

Tento příspěvek navazuje na 1. díl k placení daní, uveřejněný v minulém čísle Daňového experta. V něm byla podrobně rozebrána otázka evidence daní, pořadí úhrady, nedoplatku a jeho odpisu. V tomto díle bychom rády pokračovaly problematikou placení, a to přeplatkem, vratitelným přeplatkem, námitkou a způsoby placení daně.

Tak jako zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád") definuje pojem nedoplatku, který se vztahuje k jednotlivým předpisům daně, tzn. je navázán vždy na konkrétní nalézací (vyměřovací nebo doměřovací) řízení, tak rovněž definuje pojem přeplatku, který však představuje kladné osobního daňového účtu, tj. hodnotí se vždy jeden druh daně bez ohledu na to, kolik předpisů (dílčích řízení) je na osobním daňovém účtu zaevidováno. Z ustanovení § 154 odst. 1 daňového řádu tedy vyplývá, že pokud úhrn plateb a vratek převyšuje v rámci jednoho osobního daňového účtu úhrn předpisů a odpisů, pak je tento rozdíl považován za přeplatek daného osobního daňového účtu.

Přeplatek tedy může být tvořen např. tak, že je daňovým subjektem uhrazeno více, než je stanovená výše daně, jsou-li uhrazeny ostatní povinnosti na osobním daňovém účtu, ale může k němu dojít i z důvodu pozdějšího snížení daně z titulu buď doměření nižší daně, nebo na základě rozhodnutí o opravném či dozorčím prostředku, popř. na základě rozhodnutí soudu.

Hovoříme-li o přeplatku, nemusí se vždy jednat o přeplatek, který vznikl z titulu plateb, jak je uvedeno výše, ale může jít i o nárok daňového subjektu na vrácení určité částky - v rámci daně z přidané hodnoty jde o nárok na nadměrný odpočet.

Vzhledem k tomu, že § 154 odst. 2 daňového řádu ukládá správci daně povinnost převést přeplatek na úhradu nedoplatku,¹⁾ je nutné evidovat, z jakých částek přeplatek vznikl, a tudíž i den jeho vzniku. Novinkou oproti předchozímu zákonu upravujícímu daňový proces, tj. zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), je tzv. 10denní ochranná lhůta při převodu přeplatku, což znamená, že existuje-li na jednom osobním daňovém účtu přeplatek a zároveň na jiném nedoplatek, nebude tento přeplatek použit na jeho úhradu v případě, že je očekáváno, že do 10 dnů od okamžiku, kdy by měl být přeplatek použit, dojde na osobním daňovém účtu s přeplatkem ke vzniku povinnosti uhradit daň. Jedná se převážně o případy, kdy je např. podáno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob před lhůtou splatnosti (resp. max. 10 dnů předem) a zároveň daňový subjekt uhradí v něm tvrzenou daň. Pokud by stejný daňový subjekt měl na jiném osobním daňovém účtu evidován nedoplatek, nebude na něj předmětná platba převáděna, neboť na osobním daňovém účtu, kam byla platba zaslána, je právě očekávána daňová povinnost z titulu podaného daňového přiznání.

Při převodu přeplatku na nedoplatky postupuje správce daně podle § 154 odst. 3 daňového řádu, a ač jsou nedoplatky v souladu s tímto ustanovením uhrazovány podle pořadí úhrady stanoveného v § 152 odst. 1 daňového řádu, tedy tak, jako je postupováno při úhradě daňových povinností v případě dobrovolné platby, nemůže daňový subjekt pořadí úhrady nedoplatků z přeplatku ovlivnit. V daném případě se nejedná o dobrovolnou platbu, ale pořadí úhrady je jasně stanoveno zákonem a správce daně postupuje podle § 152 odst. 1 daňového řádu napříč všemi osobními daňovými účty, na nichž je v době převodu evidován nedoplatek. Jedinou výjimku při uhrazování nedoplatků z přeplatku tvoří náklady řízení, pokud jsou u daného daňového subjektu evidovány, pak k jejich úhradě dochází jako první v pořadí, pak jsou teprve uhrazovány ostatní nedoplatky podle skupin a podle jejich stáří, resp. původní lhůty splatnosti.

Přeplatek může být použit i na úhradu nedoplatku, který je evidován u stejného daňového subjektu u jiného správce daně, který si o jeho převedení na nedoplatek požádá. Jiným správcem daně nemusí být pochopitelně jen celní úřad, který má s daňovou správou propojené informační systémy, tudíž o případné existenci přeplatku je informován (a naopak i finanční úřad je informován o existenci přeplatku u téhož daňového subjektu evidovaného celním úřadem), ale jedná se i o jiné orgány veřejné moci podle § 10 daňového řádu (např. obecní úřad, soud), kterým je svěřena působnost v oblasti správy daní.²⁾

V případě, že správce daně převádí přeplatek na nedoplatky v částce větší než 1 000 Kč, vyrozumí o tom daňový subjekt. Jelikož se nejedná o rozhodovací činnost správce daně, ale pouze o postup, který správci daně předepisuje zákon, nevydává žádné rozhodnutí, nýbrž pouze neformální vyrozumění. Má-li daňový subjekt zřízenu daňovou informační schránku, pak není už třeba, aby ho o případném převodu částky větší než 1 000 Kč správce daně jakýmkoli jiným způsobem vyrozumíval, neboť tato skutečnost je seznatelná právě při pohledu do daňové informační schránky.

Ustanovení § 154 odst. 5 daňového řádu definuje den úhrady nedoplatku převodem přeplatku. Při určení dne úhrady je podstatné určení, zda dříve vznikl nedoplatek či přeplatek - pokud před vznikem přeplatku již nedoplatek existoval, pak bude tento nedoplatek uhrazen až se dnem následujícím po dni vzniku přeplatku, a naopak vznikne-li nedoplatek až po dni vzniku přeplatku, bude tento nedoplatek uhrazen s datem svého vzniku.

Ke vzniku přeplatku může dojít, jak bylo výše uvedeno, i na základě podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší podle § 141 odst. 2 daňového řádu, ovšem za předpokladu, že byla původně stanovená daň uhrazena. Otázkou zde je, k jakému okamžiku vzniká případný přeplatek.

Vzhledem k tomu, že na základě takto podaného dodatečného daňového přiznání je vydáváno správcem daně rozhodnutí, a až na základě tohoto rozhodnutí je příslušný předpis zaevidován na osobní daňový účet daňového subjektu, dojde k doměření daně až v momentě účinnosti tohoto rozhodnutí, resp. až k okamžiku účinnosti rozhodnutí jsou dány právní účinky stanovení daně, pokud tedy není v zákoně stanoveno jinak.

Ke vzniku případného přeplatku může dojít tedy až tímto datem (poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání podle § 141 odst. 2, bude-li daň stanovena ve shodě s dodatečným daňovým přiznáním), nikoli zpětně k datu původní splatnosti daně.³⁾ Jiný vliv by mělo toto snížení daňové povinnosti na případný úrok z prodlení, který by vznikl pozdní úhradou původně stanovené daně. Vzhledem k ustanovení § 2 odst. 5 daňového řádu, podle kterého úrok sleduje osud daně, by došlo k adekvátnímu snížení úroku z prodlení již od původního dne splatnosti daně.

V případě, že je na osobním daňovém účtu evidován přeplatek a neexistuje nedoplatek, na který by měl být tento přeplatek převeden, jedná se podle ustanovení § 154 odst. 2 daňového řádu o vratitelný přeplatek. Na takový přeplatek má daňový subjekt nárok, resp. je plně v jeho dispozici.⁴⁾

Při posuzování vratitelnosti přeplatku daňový řád upravuje speciální případ pro vrácení peněžních prostředků získaných daňovou exekucí, které převyšují částku vymáhaných nedoplatků. V tomto případě vzniká automaticky vratitelný přeplatek, který správce daně vrací i bez žádosti do 15 dnů. Neprovádí tedy testování napříč osobními daňovými účty.⁵⁾

Daňový subjekt může požádat správce daně o vrácení vratitelného přeplatku nebo může požádat o jeho převedení na úhradu nedoplatku, a to jak svého nedoplatku u jiného správce daně, nebo jiného daňového subjektu u téhož správce daně nebo i u jiného správce daně. Daňový řád prakticky vylučuje možnost žádat o převedení přeplatku na vlastní nedoplatek evidovaný u téhož správce daně, neboť k takové situaci by právě s odkazem na § 154 odst. 2 daňového řádu nemělo dojít, jelikož správce daně má povinnost převádět přeplatky na nedoplatky evidované u jednoho daňového subjektu automaticky. Může však dojít k situaci, kdy je u správce daně evidován přeplatek a zároveň na jiném druhu příjmu je očekávána platba, na základě které se teprve vytvoří předpis daňové povinnosti, v takovém případě by dle autorek tohoto příspěvku správce daně měl případné žádosti daňového subjektu o převod přeplatku na tyto druhy příjmu vyhovět (jedná se o daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, o daň vybíranou na základě srážky, o daň silniční).

Ustanovení § 155 daňového řádu upravuje tedy jednak situace, kdy o vrácení či převedení přeplatku žádá daňový subjekt, ale i situace, kdy je vratitelný přeplatek vracen daňovému subjektu bez žádosti, tzn. pokud tak stanoví zákon.⁶⁾ V ustanovení § 155 odst. 2 daňový řád stanoví, že správce daně nemusí z ekonomických důvodů vrátit či převést částku přeplatku nižší než 100 Kč, přičemž částka 100 Kč je posuzována pro každý přeplatek vztahující se k jednomu osobnímu daňovému účtu zvlášť. Učinil by tak pouze ve výjimečných případech, nebo pokud tak stanoví zákon.⁷⁾

O žádosti daňového subjektu o vrácení či převedení přeplatku bude správce daně vydávat rozhodnutí. V daném případě však správce daně neopírá své rozhodnutí o žádné správní uvážení, tzn., že zamítnout žádost může pouze v případě, nejsou-li splněny podmínky pro vrácení či převedení vratitelného přeplatku. Vyhoví-li správce daně žádosti v plném rozsahu, nemusí své rozhodnutí daňovému subjektu oznamovat, pokud ho o to výslovně daňový subjekt v žádosti nepožádá. Rozhodnutí se zakládá do spisu, za den jeho vydání a oznámení daňovému subjektu je považován den, který následuje po dni doručení žádosti o vrácení správci daně. Proti takovému rozhodnutí ani nelze uplatnit žádné opravné prostředky (odvolání a návrh na povolení obnovy řízení), což je zcela logické, neboť není důvod brojit proti plnému vyhovění požadavku. Správce daně ovšem není ani v tomto případě úplného vyhovění osvobozen od nutnosti odůvodnění rozhodnutí.⁸⁾ V případech, kdy žádosti je vyhověno pouze částečně nebo je žádost zamítnuta, je správce daně povinen odůvodněné rozhodnutí daňovému subjektu doručit. Proti tomuto rozhodnutí má daňový subjekt pochopitelně právo podat odvolání, avšak ve zkrácené odvolací lhůtě 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí.⁹⁾

Je-li vracen přeplatek daňovému subjektu na základě jeho žádosti, stanovuje § 155 odst. 3 daňového řádu obecnou lhůtu pro jeho vrácení. Podle uvedeného ustanovení je správce daně povinen vrátit existující vratitelný přeplatek větší než 100 Kč do 30 dnů ode dne obdržení žádosti, přičemž počátek této lhůty v souladu s obecným pravidlem pro počítání času podle § 33 daňového řádu začíná až následující den po dni obdržení žádosti. Jak je v předchozí větě uvedeno, takto je možno postupovat, pokud v den obdržení žádosti vratitelný přeplatek na osobním daňovém účtu daňového subjektu skutečně existuje. Neexistuje-li přeplatek v době podání žádosti, pak zákon stanoví pro správce daně 60denní lhůtu, po kterou vyčká, jestli dojde k naplnění podmínky pro vrácení vratitelného přeplatku.¹⁰⁾ Z textace předmětného ustanovení nelze však dovozovat, že by správce daně byl povinen vrátit přeplatek ve výši v době podání žádosti. V době podání žádosti správce daně zkoumá, zda vratitelný přeplatek dosahuje nejméně částku 100 Kč, a pokud ano, pak má povinnost vrátit vratitelný přeplatek ve lhůtě 30 dnů ode dne obdržení žádosti. Nicméně správce daně je oprávněn testovat existenci vratitelného přeplatku po celou dobu, než je případně vratitelný přeplatek vrácen, tzn. nejpozději ještě před jeho vrácením daňovému subjektu.

Vzhledem k tomu, že je žádost o vrácení přeplatku připojena k tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je správci daně často ze strany daňových subjektů vytýkáno, že není dodržena 30denní lhůta pro vrácení vyčísleného přeplatku.

V ustanovení § 155 odst. 1, jak je výše uvedeno, je skutečně stanoveno, že vratitelný přeplatek bude daňovému subjektu poukázán ve lhůtě 30 dnů od žádosti, nicméně je zároveň nutné zdůraznit, že je zde zmíněn pojem "vratitelný přeplatek".

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že není možno slučovat dvě věci dohromady, a to podané daňové přiznání s vyčísleným přeplatkem a žádost o vrácení tohoto přeplatku. Daňové přiznání podává daňový subjekt ve lhůtě tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 136 odst. 1 daňového řádu), pokud se nejedná o případ podle § 136 odst. 2 daňového řádu, přičemž v něm uvedená daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání (§ 135 odst. 3 daňového řádu). V letošním roce toto datum připadlo na pondělí 2. dubna. Správce daně může tudíž nejdříve vyměřit daň právě k tomuto datu, tj. k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, bylo-li podáno daňové přiznání opožděně, pak je vyměřeno až k datu, kdy daňové přiznání došlo správci daně (toto platí za předpokladu, že se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem - § 140 daňového řádu). Z uvedeného tedy vyplývá, že má-li na základě podaného daňového přiznání vzniknout vratitelný přeplatek, pak k jeho vzniku dojde až k datu vyměření daně (poslední den lhůty pro podání daňového přiznání), tedy nejdříve 2. dubna.

K žádosti o vrácení přeplatku je třeba přistupovat jako k samostatnému podání, byť je součástí tiskopisu daňového přiznání a v souladu s § 155 daňového řádu tuto žádost vyřídit. V daném případě postupuje správce daně podle § 155 odst. 3 daňového řádu a testuje existenci vratitelného přeplatku. Pokud v době podání žádosti nedosahuje vratitelný přeplatek daňového subjektu požadované výše, vyhoví správce daně žádosti, pouze pokud vratitelný přeplatek této částky dosáhne do 60 dnů ode dne podání žádosti.

V uvedeném smyslu je rovněž koncipováno i poučení v tiskopisu "Pokyny k vyplnění Přiznání k dani z příjmů fyzických osob".¹¹⁾

Bylo-li tedy podáno daňové přiznání včetně žádosti o vrácení přeplatku dříve, resp. ani do 60 dnů od podání předmětné žádosti nedošlo ke vzniku vratitelného přeplatku, je nutné podat novou žádost o vrácení přeplatku, a to tak, aby ke vzniku očekávaného přeplatku došlo právě ve lhůtě uvedené v § 155 odst. 3 daňového řádu.

V případě, že je přeplatek vracen daňovému subjektu ze zákona, je lhůta pro vrácení vždy uvedena v konkrétním ustanovení, na základě kterého je přeplatek vracen.¹²⁾

Zejména v souvislosti se lhůtou pro vrácení nadměrného odpočtu, která dle § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty") činí 30 dní, je důležité si zodpovědět otázku, kdy přeplatek vzniká a od kdy tedy lhůta pro vrácení běží. Zákon o dani z přidané hodnoty běh této lhůty váže na vyměření nadměrného odpočtu. Podle ustanovení § 139 odst. 2 daňového řádu správce daně vyměří daň podle výsledků vyměřovacího řízení, a teprve takto vyměřená daň se předepisuje do evidence daní. K vyměření daně dochází okamžikem vydání platebního výměru. Je-li tedy k podanému daňovému přiznání zahájen postup k odstranění pochybností, dojde k vydání platebního výměru a tedy i k vyměření daně až po ukončení postupu k odstranění pochybností. Až v tomto okamžiku se daň - nadměrný odpočet předepisuje do evidence daní, stává se přeplatkem, nejsou-li na osobním daňovém účtu jiné nedoplatky, a posuzuje se jeho vratitelnost napříč ostatními osobními daňovými účty.¹³⁾

Je-li přeplatek daňovému subjektu vracen, pak se za den vrácení považuje den, kdy došlo k odepsání dané částky z účtu správce daně. V případě, že je přeplatek na žádost daňového subjektu převáděn na úhradu nedoplatku podle ustanovení § 155 odst. 1 daňového řádu, je za den úhrady nedoplatku považován den, kdy došla žádost správci daně. Zákon tedy počítá s tím, že je žádost podávána až v době, kdy už vratitelný přeplatek existuje. Problém tedy může nastat v případě, že daňový subjekt současně s daňovým přiznáním žádá o převedení předpokládaného přeplatku na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně. V takovém případě by nemusela být správcem daně žádost zamítána, ale mohlo by být přiměřeně aplikováno i v uvedeném případě ustanovení § 155 odst. 3 DŘ, a pokud by přeplatek v dané lhůtě vznikl, byl by převeden s datem, který se rovná dni následujícímu po dni vzniku přeplatku.

Daňový subjekt je zákonem chráněn před nečinností správce daně, tzn., že správce daně je povinen vracet přeplatek v zákonem stanovených lhůtách, což se vztahuje jednak na obecné lhůty v § 155 odst. 3 daňového řádu, dle kterých vrací správce daně přeplatek na žádost, tak i na zákonné lhůty. Pokud by správce daně tyto lhůty nedodržel, náležel by daňovému subjektu podle § 155 odst. 5 daňového řádu úrok z vratitelného přeplatku, o jehož přiznání a výši vystavuje správce daně rozhodnutí.

Pokud správce daně eviduje na osobním daňovém účtu vratitelný přeplatek, o který si daňový subjekt nepožádá do šesti let od konce roku, ve kterém tento přeplatek vznikl, nárok na vrácení přeplatku daňovému subjektu zaniká a tento přeplatek se stává příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně.

Oproti zákonu o správě daní a poplatků, který upravoval dva instituty obrany při placení daní, a to v § 52 námitku uplatňovanou v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím a v § 53 reklamaci uplatňovanou při placení a evidenci daní, přičemž oba byly zařazeny mezi opravné prostředky, daňový řád pro oblast placení upravuje jediný prostředek ochrany, a to námitku dle § 159.

Námitku je tedy možné uplatnit proti všem úkonům správce daně při placení daní, které zahrnuje i oblast vymáhání a zajištění daní. Vyloučena je v případech, kde zákon připouští proti rozhodnutí správce daně odvolání.¹⁴⁾

Námitka se podává u toho správce daně, který úkon provedl, ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní o úkonu dozvěděla. Daňový řád stanoví v § 159 odst. 4 pro námitku obdobné použití ustanovení § 112, tj. náležitosti odvolání. I z námitky musí být tedy zřejmé označení správce daně, který úkon provedl, označení osoby zúčastněné na správě daní, která námitku podává, číslo jednací úkonu, je-li takové, případně jiná identifikace úkonu, uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného úkonu, případné důkazní prostředky a návrh na změnu nebo zrušení úkonu. I zde se uplatní výzva správce daně v případě, že námitka obsahuje vady, pro které ji nelze projednat.

Námitka není opravným prostředkem jako odvolání, a proto se zde neuplatní , tzn. o námitce nebude rozhodovat nadřízený správce daně, nýbrž ten správce daně, který úkon provedl.

Správce daně námitku posoudí a o výsledku tohoto posouzení se vydává rozhodnutí. Je možné rozhodnout následujícím způsobem:

Rozhodnutí musí být v souladu s § 102 odst. 2 daňového řádu odůvodněno a správce daně je povinen se vypořádat se všemi v námitce namítanými důvody.15 Pouze při plném vyhovění námitce se rozhodnutí neodůvodňuje (§ 159 odst. 3 daňového řádu). Proti rozhodnutí o námitce (vyhovujícímu i zamítavému) již nejsou připuštěny opravné prostředky (odvolání a návrh na povolení obnovy řízení). Dozorčí prostředky vyloučeny nejsou.

V případě, že by v průběhu řízení o námitce došlo ke změně místní příslušnosti, vydá rozhodnutí o námitce stávající správce daně, tedy ten, o jehož úkon se jedná.

Neméně důležitým ustanovením spadajícím do části daňového řádu "Placení daní" jsou ustanovení týkající se vybírání daní. Prvním z nich je ustanovení § 163 daňového řádu, jehož předmětem jsou jednotlivé způsoby, kterými je možno zaplatit daň. Až na jednu novinku je zde úprava způsobu placení daně téměř totožná s úpravou tak, jak jsme ji znali ze zákona o správě daní a poplatků. Podle tohoto ustanovení se tedy daň platí příslušnému správci daně v české měně. Pokud by byla platba poukázána správci daně v cizí měně, bude zaevidována na příslušný osobní daňový účet v takové výši, v jaké byla připsána na účet v české měně, tzn. že Česká národní banka, která vede účty správce daně, provede převod na Kč podle aktuálního kurzu.

Patrně nejběžnějším způsobem placení daní je bezhotovostní převod a dále platba v hotovosti poštovním poukazem. Přestože zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje v § 3 odst. 2 výjimku pro platby daní, poplatků, cla, záloh na tyto platby, odvodů za porušení rozpočtové kázně a na jiné druhy plateb uskutečňovaných podle daňového řádu nebo podle celního zákona, obsahuje omezení pro placení daní v hotovosti přímo daňový řád. Je-li hrazena daň přímo na pokladně správce daně, pak pro příjem této platby platí limit 500 000 Kč, který se vztahuje k jednomu kalendářnímu dni u jednoho správce daně na všechny druhy daně za jeden daňový subjekt. Toto omezení se pochopitelně vztahuje i na platbu takto provedenou na základě vyrozumění o výši nedoplatku podle § 153 odst. 3 daňového řádu na jeden souhrnný depozitní účet.

Oproti možnostem v zákoně o správě daní a poplatků je podle daňového řádu možné uhradit daň šekem. Šek je po vyplnění předepsaných náležitostí považován za platební prostředek a cenný papír a jeho použití je upraveno zákonem č. 191/1950 Sb., směnečným a šekovým, ve znění pozdějších předpisů. Z pohledu placení daní je za den úhrady daně považován den přijetí šeku správcem daně, a tato daň bude uhrazena ve výši, v jaké přijdou peníze na účet správce daně dle § 163 odst. 2 daňového řádu. Ostatní možné způsoby úhrady daně jsou, jak již bylo zmíněno, známy ze zákona o správě daní a poplatků, a jsou jimi: platba daňovému exekutorovi, jde-li o platbu při daňové exekuci (tato částka není omezena žádným limitem), platba oprávněné úřední osobě, jde-li o platbu úřední osobě, kolkovými známkami (využívanými především při platbě správních poplatků) a pochopitelně i přeplatkem na dani. Poslední ze jmenovaných způsobů navazuje na již uvedená ustanovení § 154 a § 155 daňového řádu, ve kterých je jednoznačně uveden způsob a den úhrady daně při použití přeplatku jako způsobu platby daně.

S výše uvedeným úzce souvisí následující § 164 daňového řádu, podle kterého je daňový subjekt povinen přesně identifikovat platbu daně, tzn. určit daň, na kterou je platba určena. Daňový subjekt je tedy povinen přesně určit druh daně, nikoliv však již konkrétní daňovou povinnost. Pořadí úhrady konkrétní daňové povinnosti v rámci jednoho druhu daně je již určeno zákonem, a to konkrétně § 152 daňového řádu, jak již bylo uvedeno v předchozím dílu příspěvku o Placení daní.

Identifikací platby při bezhotovostním převodu se rozumí přesné označení bankovního účtu správce daně, které se skládá z předčíslí bankovního účtu, matriky a z kódu ČNB, přičemž předčíslím je určen druh daně a matrika označuje konkrétního správce daně (finanční úřad, celní úřad). K 1. lednu 2013 dochází ke změně v matrikové části účtu jednotlivých finančních a celních úřadů, která souvisí se změnou organizační struktury daňové (nově finanční) a celní správy účinné od 1. ledna 2013. Tato čísla účtů je správce daně povinen zveřejnit podle § 56 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

Pokud by byla platba chybně identifikována, ale z platby by byla patrná identifikace daňového subjektu, správce daně tuto platbu přijme na účet nejasných plateb a vyzve daňový subjekt k identifikaci této platby. Ve výzvě správce daně určí lhůtu, ve které by daňový subjekt měl požadovanou identifikaci uskutečnit, a pokud tak učiní, správce daně zaeviduje platbu na jím určený účet, resp. druh daně se dnem, kdy byla platba původně uskutečněna. V opačném případě, tzn., není-li výzvě vyhověno, určí správce daně sám daň, na kterou bude platba zaevidována, a to s datem, kdy tuto evidenci vykonal. Při určování daně postupuje správce daně v souladu s obecnými pravidly platnými v oblasti placení daní, tzn., že přiměřeně aplikuje pravidla zakotvená v § 154 daňového řádu při převodu přeplatku za pomoci § 152 daňového řádu.

Na účet nejasných plateb je zaevidována i platba bez dostatečného určení daňového subjektu, v takovém případě rovněž použije správce daně přiměřeně výše uvedený postup, avšak zjišťování příjemce výzvy je v uvedeném případě o mnoho složitější. Pokud se nepodaří vyjasnit danou platbu do šesti let od konce roku, ve kterém byla přijata na účet nejasných plateb, stává se příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně, a nárok na její vrácení tímto okamžikem zaniká.

Správce daně je povinen přijmout každou platbu daně, aniž by zkoumal, kdo platbu učinil. Naopak není dle § 165 odst. 1 daňového řádu přípustné vrátit platbu tomu, kdo ji učinil za daňový subjekt.¹⁶⁾ Obdobnou úpravu obsahoval již zákon o správě daní a poplatků v § 59 odst. 7. Až do 7. března 2006 byla dokonce tato úprava velmi striktní bez níže uvedených zmírnění.¹⁷⁾ Toto přísné pravidlo je v následujících odstavcích zmírněno pro platby učiněné zřejmým omylem.

Zákon rozlišuje na platby provedené poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb a na platby ostatními osobami (jinými daňovými subjekty a jakýmikoliv třetími osobami - fyzickými i právnickými).

Pro obě skupiny jsou odlišeny dvě možné situace:

V prvním případě je rozhodující pouze prokázání zřejmého omylu.

V druhém případě navíc musí pro možnost vrácení platby vzniknout u subjektu, za nějž byla platba provedena, vratitelný přeplatek (tj. neexistence dluhů napříč osobními daňovými účty subjektu), který nebyl do dne vyřízení žádosti vrácen daňovému subjektu nebo použit na úhradu jiného nedoplatku (např. u jiného správce daně).

U druhé skupiny osob, tedy mimo poskytovatele platebních služeb a provozovatele poštovních služeb, se kromě výše uvedeného vždy (ať je žádost uplatněna v den provedení platby nebo později) zkoumá i existence jejich vlastních nedoplatků. Má-li tato osoba nedoplatky na svých osobních daňových účtech, převede správce daně platbu na tyto nedoplatky.

V zájmu objektivity tohoto příspěvku je nutno zmínit, že Nejvyšší správní soud dospěl ve svém rozsudku ze dne 21. června 2011, čj. 2 Afs 43/2011-66, k jinému výkladu výše rozebraného ustanovení, resp. shodného ustanovení § 59 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Dle jeho názoru se v případě druhé skupiny osob nezkoumá vratitelnost přeplatku u daňového subjektu, za nějž byla platba provedena.¹⁸⁾ Soud zde aplikoval systematický a logický výklad, a to přestože, dle názoru autorek tohoto příspěvku, je v tomto případě jazykový výklad dostačující, neboť vede k jednoznačnému výsledku. Ale ani v případě použití dalších výkladových metod se nelze ztotožnit s argumentací soudu. Citace z rozsudku: "Takový výklad, podmiňující to, zda se jeden omylem platící soukromý subjekt domůže peněz na jiném dlužícím soukromém subjektu, schopnostmi a dobrou vůlí tohoto dlužníka, přestože jde o částku, kterou má k dispozici správce daně, tedy stát, je třeba označit za příliš tvrdou a neodpovídající koncepci veřejné správy jako služby občanům, a to i těm, kteří státu omylem poslali peníze. Stát nemá vědomě profitovat z omylů jednotlivců na jejich úkor." Takovýto výklad ovšem zcela popírá podstatu úpravy § 165 daňového řádu. Nutno zde opět připomenout, že to není stát, kdo profituje z omylu jednotlivce (ale i banky a dalších osob), ale daňový subjekt, jehož nedoplatky byly platbou uhrazeny. A je tedy zcela namístě řešit takovou situaci mezi těmito dvěma subjekty.

Podle názoru autorek neobstojí ani argument soudu, že by shora uvedeným výkladem byly na poskytovatele platebních služeb a provozovatele poštovních služeb kladeny mírnější podmínky, než na ostatní subjekty, přestože v prvém případě jde o "profesionály". Sám soud označuje tyto profesionály za pouhé "prostředníky" platby, a to je, dle názoru autorek, právě důvodem odlišnosti přístupu. U poskytovatelů platebních služeb a provozovatelů poštovních služeb se nezkoumají jejich vlastní nedoplatky právě proto, že pouze zprostředkovávají převod peněz jiné osoby. Logickým by bylo jedině zkoumat nedoplatky osoby, z jejíhož účtu bylo omylem placeno, ale tuto úpravu samozřejmě zákon neobsahuje a v praxi by byla obtížně proveditelná. Naopak druhá skupina osob posílá "své" peníze, a je tudíž logické, že kromě obecných podmínek pro vrácení, tj. existence zřejmého omylu a vratitelnost přeplatku na účtu daňového subjektu, za nějž bylo placeno, se zkoumají i její vlastní nedoplatky.

To, že si sám soud uvědomuje, že jeho výklad může vést k zneužívání tohoto ustanovení, plyne z dalšího bodu odůvodnění. Citace: "Je totiž na správci daně, aby posoudil, kdy jde o,zřejmý omyl', a v rámci výkladu tohoto neurčitého právního pojmu má správce daně dostatek prostoru k tomu, aby zaplacenou částku nevrátil, pokud by její vrácení bylo zjevně nespravedlivé, například pokud by ze strany platícího subjektu šlo o zneužití práva; v takovém případě by se zřejmého omylu mohl jen stěží dovolávat." Toto "doporučení" soudu je ovšem velmi těžko převoditelné do praxe.

Netřeba rovněž dodávat, že názor soudu je v praxi obtížně aplikovatelný, pokud žádost o vrácení přijde se značným zpožděním a s platbou již bylo dávno naloženo ve smyslu § 152 daňového řádu.

V případě, že nejsou naplněny výše uvedené podmínky a správce daně nemůže platbu vrátit, vydá žadateli potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na nějž byla platba provedena. Toto potvrzení může žadateli sloužit k uplatnění jeho nároku vůči daňovému subjektu v občanském řízení.

Na straně správce daně nevzniká přijetím platby bezdůvodné obohacení. K této problematice už se opakovaně vyjádřil i Nejvyšší soud.¹⁹⁾

Úprava dne platby v odst. 1 § 166 daňového řádu je prakticky totožná s úpravou, kterou jsme znali ze zákona o správě daní a poplatků.

V případě platby v hotovosti se za den platby považuje den, kdy byla hotovost převzata úřední osobou správce daně.

U bezhotovostních plateb došlo s účinností k 1. listopadu 2009 k novelizaci zákona o správě daní a poplatků, kdy se do úpravy placení promítlo přijetí nového zákona o platebním styku (zákon č. 284/2009 Sb.). Do té doby platilo, že se za den platby považoval den, kdy bylo uskutečněno odepsání peněžních prostředků z účtu (v případě účtu vedeného v české měně). Od účinnosti předmětné novelizace je v případě platby prováděné poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb dnem platby den, kdy byla platba připsána na účet správce daně.

Tato úprava je sice pro subjekt nevýhodnější, ale ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků byla tato situace řešena prominutím úroku z prodlení, kdy se zpoždění platby maximálně o čtyři dny uznávalo jako jeden z důvodů pro prominutí.²⁰⁾ Daňový řád již na tyto situace pamatoval úpravou úroku z prodlení, který subjektu nabíhá až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti.²¹⁾ Je-li daň placena přeplatkem, platí speciální úprava v § 154 a násl. daňového řádu, o níž je pojednáno výše. Další odstavce předmětného ustanovení daňového řádu o dni platby řeší povinnosti poskytovatelů platebních služeb a provozovatelů poštovních služeb.