Závazné posouzení dle § 38nc a § 38nd ZDP a jejich mezinárodní výměna

Možnost nechat si správcem daně posoudit, zda způsob jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, odpovídá způsobu jakým by cenu sjednaly osoby navzájem nezávislé v běžných obchodních vztazích, tak jak to vyžaduje ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také "ZDP" nebo "zákon o daních z příjmů"), je v § 38nc ZDP zakotvena již od ledna 2006. Za tu dobu bylo vydáno více než 200 rozhodnutí o tomto závazném posouzení, z čehož naprostá většina byla posouzena kladně. Vzhledem k tomu, že tento typ závazného posouzení je využíván dlouhodobě a nečiní v praxi závažnějších problémů, budu se mu v tomto článku věnovat spíše okrajově. Podrobnější informace si čtenář může nastudovat například v Pokynu D-333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (dále jen "Pokyn D-333").

Nyní se zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen "zákon č. 170/2017"), dostal do zákona o daních z příjmů nový § 38nd, který zavádí možnost požádat správce daně i o závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (dále i " zisku stálým provozovnám"). Toto nové ustanovení zákona o daních z příjmů je možné využít od 1. 1. 2018, což vyplývá z Čl. II. Přechodná ustanovení bod 15 zákona č. 170/2017. Vzhledem k tomu, že tento nový typ závazného posouzení je svým charakterem velmi blízký závaznému posouzení převodních cen, je v současné době připravována novelizace výše zmíněného Pokynu D-333, který nově bude obsahovat i podrobnější informace k závaznému posouzení na alokaci zisku stálým provozovnám.

Obě ustanovení (§ 38nc i § 38nd) navazují z hlediska procesních postupů na ustanovení § 132 a § 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), která upravují postupy při vydávání závazných posouzení obecně. Kromě v tomto článku zmiňovaných možností, existují totiž ještě další situace u různých daní, které si může poplatník nechat dopředu správcem daně za poplatek posoudit, jako například závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně¹⁾, závazné posouzení o určení evidované tržby²⁾, či závazné posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně³⁾, a pro všechny typy závazných posouzení jsou platné procesní postupy uvedené v daňovém řádu. Hlavní společné procesní postupy jsou zejména:

Z výše uvedeného je patrné, že o závazné posouzení , tedy poplatníci vydefinovaní v § 2 odst. 3 ZDP (fyzická osoba) a v § 17 odst. 4 ZDP (právnická osoba), . To zda stálá provozovna na území ČR vzniká, je třeba posoudit dle § 22 odst. 2 ZDP, případně podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění⁴⁾ (dále i "SZDZ"), byla-li se státem rezidence poplatníka uzavřena. Ve Smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je otázka vzniku stálé provozovny obvykle řešena v článku 5.

Pokud by o obdobné závazné posouzení chtěl požádat český daňový rezident, musel by tak učinit výhradně v zemi, kde mu stálá provozovna vzniká, pakliže tento stát umožňuje takovýto druh závazného posouzení vydat. Jak daňový rezident, tak daňový nerezident však mohou využít SZDZ, obvykle článek 25 zabývající se řešením případů dohodou. Podle tohoto článku je totiž možné požádat kompetentní orgány, aby řešily případy dvojího zdanění, které vzniknou mezi smluvními státy a jsou v rozporu se SZDZ. Obvykle se tento článek používá na tzv. případy, kdy už ke dvojímu zdanění došlo, nicméně je možné jej využít i v situacích, kdy dvojí zdanění teprve hrozí. Potom mohou smluvní státy na základě tohoto článku uzavřít předběžnou cenovou dohodu tzv. . Příslušným orgánem v ČR pro řešení případů dohodou a uzavírání APA v oblasti převodních cen a zisku stálým provozovnám je Generální finanční ředitelství (dále jen "GFŘ"). Problematika APA je podrobně rozebrána v kapitole 4 části F Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen "Směrnice o převodních cenách"), jejíž novelu vydalo OECD v červenci roku 2017, a která v odstavci 4.142 zmiňuje využitelnost tohoto postupu i v případech zisku stálým provozovnám podle čl. 7 SZDZ.

O závazné posouzení dle § 38nc ZDP, tedy o posouzení způsobu nastavení převodních cen, mohou žádat pouze daňoví rezidenti, a to jak fyzické, tak právnické osoby. Předmětem posuzování pak je způsob ocenění transakce či souboru transakcí, které budou uskutečněny mezi žadatelem a jeho spojenu osobou⁵⁾ či osobami. Spojené osoby mohou být českými daňovými rezidenty, ale může se jednat i o zahraniční osoby. Na tomto místě je vhodné upozornit, že každá transakce je vždy posuzována samostatně a od počtu posuzovaných transakcí se odvíjí i správní poplatek, který je s rozhodnutím o ní spojen. Výjimku tvoří soubory transakcí, neboli tzv. agregované transakce, které spolu velice úzce souvisejí a nelze je od sebe při posuzování oddělit. Toto pravidlo platí i pro posouzení zisku dle § 38nd, kdy platí, že jedna stálá provozovna = jedno rozhodnutí. Výjimku mohou tvořit situace, kdy jeden poplatník má v ČR více stálých provozoven se stejnou nebo velmi obdobnou činností, potom je možné vydat jen jedno rozhodnutí. Správní poplatek za rozhodnutí o závazném posouzení jak dle § 38nc, tak i dle § 38nd je 10 000 Kč.

V závislosti na tom, kolika osob se žádost týká a pod které finanční úřady spadají, se pak určí, kdo o jejich žádosti bude rozhodovat. Pokud je všem stranám transakce místně příslušný jeden finanční úřad, potom tento jejich žádost posoudí a rozhodne o ní. Stejně tak tomu bude, i pokud jsou druhou stranou transakce pouze zahraniční osoby. I zde však platí, že si žadatel může nechat žádost posoudit jako APA i zahraničním správcem daně a v takovém případě by se jí zabývalo GFŘ. GFŘ také rozhoduje o žádostech, v nichž figuruje více tuzemských poplatníků s rozdílnými místně příslušnými finančními úřady. Pro žadatele je však podstatné vědět, že žádost podává vždy svému místně příslušnému správci daně a ten ji případně postoupí dále.

a tento o žádosti i rozhoduje. Místní příslušnost se určuje dle § 13 DŘ. U fyzických osob je určujícím místo jejího pobytu, případně místo v ČR kde se převážně zdržuje. U právnických osob je určena jejím sídlem, kterým se rozumí místo zapsané v obchodním rejstříku, což v případě nerezidentů bude například v situaci, kdy mají v ČR založen odštěpný závod, nebo pokud se do obchodního rejstříku nezapisuje, je to místo, kde v ČR skutečně sídlí, tzn. u daňového nerezidenta například místo, kde mu vznikla stálá provozovna. Pokud by daňový nerezident měl na území ČR více stálých provozoven, nebo z jiného důvodu nebylo možné určit jeho místně příslušný finanční úřad, je jím dle § 12 zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, Finanční úřad pro hlavní město Prahu.

Co všechno je nutné, aby bylo v žádosti obsaženo, uvádí § 38nd odst. 3 ZDP. Obsah žádosti je do značné míry podobný tomu, co musí obsahovat žádost o závazné posouzení způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami, neboť . Právně se ale o samostatný subjekt nejedná. Stálá provozovna, a vypovídá o tom i její zakotvení v § 22 ZDP - zdroj příjmů, je pouze označení místa k výkonu činnosti, z níž daňovému nerezidentu plynou příjmy z území jiného státu. Často také bývá zaměňována s organizační složkou nebo odštěpným závodem⁶⁾, ale tohle jsou pojmy označující pobočku podniku, která je zapisována do obchodního rejstříku a vzhledem k vykonávané činnosti může tato pobočka rovněž být stálou provozovnou, nicméně tomu tak být nemusí. Stejně tak ke vzniku stálé provozovny není zapotřebí mít zapsaný odštěpný závod. Stálou provozovnu není možné založit, ale vzniká automaticky splněním zákonných podmínek.

Z předchozího odstavce vyplývá, že veškeré úkony vůči správci daně činí výhradně zahraniční podnik či osoba, jíž v ČR stálá provozovna vznikla či vznikne. Tedy stejně jako například podání daňového přiznání i podání žádosti o závazné posouzení musí učinit sám daňový nerezident (resp. jeho zplnomocněný zástupce, například zaměstnanec přiřazený organizační složce), a nikoliv například jeho organizační složka.

Ale zpět k obsahu žádosti. Ta musí obsahovat zejména identifikaci daňového nerezidenta, popis jeho činností celosvětově i na území ČR, určení transakcí uskutečňovaných stálou provozovnou a jejich ocenění, dále zdaňovací období, na které se rozhodnutí má vztahovat a nakonec návrh výroku, který má správce daně posoudit. Co se týká identifikace daňového subjektu, tak je kromě jména, sídla či bydliště podstatné i správné uvedení všech identifikačních čísel, která má subjekt přidělena jak v České republice, tak i v zahraničí. Požadovaný je i popis organizační struktury, jejíž je daňový nerezident členem. Je tedy Tyto údaje jsou totiž nezbytné pro správné alokování zisků mezi jednotlivé složky žadatele. Stejně tak je podstatné, aby byla v žádosti detailně popsána a pak ta činnost, kterou bude vykonávat, případně již vykovává na území České republiky, a to jak činnost, kterou bude vykonávat prostřednictvím posuzované stálé provozovny, tak případně i všechny ostatní činnosti, které s činností této stálé provozovny nesouvisejí - činnosti přiřaditelné jiné stálé provozovně, případně ty, které spadají pod jiný odstavec § 22 ZDP, jako jsou například příjmy z nájmů apod. Neméně podstatná je identifikace a popis veškerých transakcí, které budou uskutečňovány posuzovanou stálou provozovnou včetně těch, jakožto zřizovatelem této stálé provozovny, případně jeho jinými částmi, tedy dalšími jeho stálými provozovnami vzniklými v ČR, nebo v zahraničí. Návrh výroku rozhodnutí má pak být jakýmsi shrnutím podstatných náležitostí žádosti, zejména s uvedením metody stanovení zisku stálé provozovny.

Jak již bylo uvedeno výše, u stálé provozovny, která vznikne podle § 22 odst. 2 ZDP, se zdaňují příjmy, které jsou jí přiřaditelné podle § 22 odst. 1 písm. a), přičemž při určení základu daně se vždy primárně vychází z účetnictví vedeného daňovým nerezidentem. Ve většině případů totiž bude žadatel považován za účetní jednotku dle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a bude mít povinnost vést účetnictví podle tohoto zákona. Dále bude při určení základu daně postupováno dle § 23 ZDP.

Na tomto místě považuji rovněž za důležité upozornit, že . Má-li tedy daňový nerezident více stálých provozoven, případně další příjmy ze zdrojů na území České republiky, za všechny své příjmy zdanitelné v ČR. K témuž závěru dospělo i jednání koordinačního výboru Komory daňových poradců s GFŘ ze dne 16. 12. 2015, který se týká souběhu příjmů ze zdrojů na území České republiky a jejich zdanění a byl zveřejněn pod číslem 469/16.12.15.

U stálých provozoven je však zákonem dána ještě jedna podmínka, která je pro zdaňování příjmů dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny specifická. Dle § 23 odst. 11 totiž " K ověření, že tomu tak je, může být dle téhož paragrafu Tento způsob nemusí sloužit pouze k ověření, že je splněna podmínka, že základ daně není nižší nebo daňová ztráta vyšší než je obvyklé, ale může být v případě nouze použit i ke kompletnímu vytvoření základu daně tzv. náhradním způsobem. je nicméně využitelný pouze v situacích, kdy poplatník buď nemá povinnost vést účetnictví, nebo účetnictví není úplným a průkazným obrazem hospodaření daňového nerezidenta na území ČR, například v situacích, kdy není v ČR fakturováno a činnost je dotována zahraničním zřizovatelem apod. Primárně právě pro tyto situace, kdy se využije náhradní způsob stanovení základu daně, vložil zákonodárce do ZDP nový typ závazného posouzení.

Využití náhradního způsobu vychází z již zmíněného náhledu OECD na stálou provozovnu jakožto na samostatný podnik, jak je popsán ve .⁷⁾ Podle tohoto přístupu by měla být pro určení zisků přisouditelných stálé provozovně použita analogická pravidla jako u spojených osob, konkrétně princip tržního odstupu, jak je definován ve Směrnici o převodních cenách. Jinými slovy, protože se na stálou provozovnu koukáme jakožto na samostatně fungující celek, který je však ovlivněn transakcemi v rámci skupiny a zejména transakcemi s dalšími částmi podniku (zřizovatel a jeho případné další stálé provozovny), musíme s ní zacházet jako se spojenou osobou a být pro ni schopni vytvořit funkční a rizikovou analýzu, která bude dostatečně popsána i v žádosti o závazné posouzení. musí být schopna identifikovat ekonomicky významné funkce a zodpovědnosti stálé provozovny a zbytku podniku. Až na základě funkční a rizikové analýzy je možné správně vybrat metodu zisku a aplikovat ji. Každý z těchto kroků musí být v žádosti důsledně zdokumentován a podložen důkazními prostředky tak, jako je tomu u dokumentace k převodním cenám. Podrobný návod jak správně provést jak funkční a rizikovou analýzu, tak i jak zacházet s konkrétními typy transakcí (například finančními produkty) dává výše uvedená Zpráva OECD o přisuzování zisků stálým provozovnám.

Na obě dvě zmiňovaná rozhodnutí o závazném posouzení se v rámci EU vztahuje povinná výměna tzv. (předběžná daňová rozhodnutí a předběžné posouzení převodních cen). Tato výměna informací mezi členskými státy se uskutečňuje od loňského roku, kdy byla novelou zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o mezinárodní spolupráci") implementována směrnice Rady (EU) 2015/2376. Současně, ale panuje i dohoda mezi členskými státy OECD o výměně na základě SZDZ, smluv TIEA⁸⁾, případně podle tzv. Štrasburské úmluvy⁹⁾. Ve stručnosti jde o to, že vydá-li stát poplatníkovi daňové rozhodnutí s určitými charakteristikami, které může mít přeshraniční dopad a je vydáváno na dosud neukončená období, bude o této skutečnosti informovat stát, kterého by se toto rozhodnutí mohlo týkat, resp. na jehož poplatníka by mohlo mít dopad. Typicky se v České republice tato výměna informací bude dotýkat právě rozhodnutí o závazných posouzeních převodních cen a rozhodnutí o závazných posouzeních zisků stálým provozovnám. Obdobně Finanční správa ČR získává informace o vydaných jinde ve světě a může je využít pro svoji kontrolní činnost. Daňové správy jednotlivých zemí si automaticky nevyměňují celá rozhodnutí, ale pouze informaci o tom, že byla vydána, koho se týkají a jejich stručný popis. Za předpokladu, že stát příjemce potřebuje bližší informace, má však právo si je vyžádat pomocí standardní výměny informací, které mezi sebou daňové správy běžně využívají.