Placení podle daňového řádu a jeho úloha v právním řádu

Původní záměr byl takový, že placení veřejnoprávních pohledávek vzešlých v rámci kteréhokoliv procesu (podle správního řádu, občanského soudního řádu nebo trestního řádu) bude . Ve zrušeném zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byl tento princip zakotven tak, že veškerá peněžitá plnění vzniklá ze zákona, na základě zákona nebo, o nichž bylo rozhodnuto orgánem veřejné moci , budou placena podle jednotné právní úpravy stanovené pro správu daní.

S přijetím daňového řádu došlo ke změně v tom směru, že pro zmíněná peněžitá plnění platí procesní úprava placení v daňovém řádu pouze tehdy, pokud se k postupu při placení podle daňového řádu jiný zákon přihlásí. I když je tento výklad zpochybnitelný, zejména vzhledem k absenci odůvodnění záměru a rozporu mezi textem § 2 odst. 3 písm. b) a c) v návaznosti na § 161 odst. 1 daňového řádu, aktuální na veřejnoprávní pohledávky vzniklé v procesním prostředí občanského soudního řádu a trestního řádu se pravidla placení podle daňového řádu bez dalšího nevztahují. To platí, pokud se tyto normy, či jiný speciální zákon k tzv. „dělené správě (§ 161 a § 162 daňového řádu) nepřihlásí. Jednoznačná úprava podřazení placení v daňovém řádu se nalézá v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád, v ustanovení § 106 odst. 3, kde se stanoví, že pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. Trošku zde chybí podmínka, že se jedná o veřejnoprávní pohledávku. Jinými slovy, peněžitá plnění spravovaná podle správního řádu, kde platba plyne do veřejného rozpočtu či vůči němu vzniká nárok, bude uskutečněna jednotným způsobem, a to podle pravidel platných pro správu daní, cel a poplatků. Mimo jiné je touto dělenou správou procesní ošetřena i správa placení pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění do té doby, než bude tento typ pojistného sladěn s ostatními daněmi v rámci Jednotného inkasního místa a celý se podřadí daňovému procesu.

Aktuálně je neurovnaná situace v předpisech, které se v souvislosti s novou koncepcí úpravy dělené správy k placení podle daňového řádu již hlásí. Např. zákon č. 141/1961 Sb., trestní řád, odpovídá novému pojetí dělené správy v daňovém řádu a podřazuje správě placení pořádkové pokuty, peněžité tresty i náklady. Naopak zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, podřadil nové úpravě daňového řádu pouze náhradu nákladů, a to ještě jen pro postup při vymáhání, tedy bez evidence a vybírání, jakož i možnosti využití zajišťovacích institutů. V obdobné situaci se ve vztahu k nové úpravě dělené správy nalézá i zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní.

Rovněž existuje řada zákonů, která se přihlásila ke správě peněžitého plnění podle daňového procesu v celém rozsahu, např. zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a změně některých dalších zákonů, využívá daňový proces při správě poplatku za komunální odpad. Naproti tomu zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, jednoznačně zařazuje soudní poplatky pouze do dělené správy procesní a jedná se tedy o speciální úpravu naopak omezující použití daňového řádu na soudní poplatky v plném rozsahu, tj. i pro nalézací rovinu řízení. Toto řešení je logické, neboť o těchto poplatcích je rozhodováno v souvislosti s řízením vedeným podle občanského soudního řádu.

V souvislosti s dělenou správou procesní je třeba ještě zmínit i . Zde se nepodařilo zatím nastavit jednotná pravidla. Část dělené správy kompetenční je nastavena tak, že změna orgánu, který peněžité plnění nalezl (stanovil nebo deklaroval či jiným způsobem zavedl do evidence), a předává správu splnění vzniklé povinnosti úhrady podle daňového řádu jinému orgánu, nejčastěji celní správě, se týká všech úkonů v platební rovině, tedy je předáno celé jeho placení. Alternativně bez vydefinování pravidla, proč je tak činěno, je správa peněžitých plnění v kompetenční dělené správě předávána jen pro vymáhání, tedy v době, kdy je zřejmé, že orgán, který je oprávněn platbu na peněžité plnění vybrat, tak neučinil. Bylo by vhodné stanovit jednoznačné pravidlo přechodu k placení daní ve vztahu k vybírání a vymáhání.

Vzhledem k zásadní novele daňového řádu, a to novela nepřímá, byla provedena novelou občanského soudního řádu přijatou zákonem č. 396/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Podle této novely není nadále možné, aby orgán veřejné moci navrhl výkon rozhodnutí soudem k vymožení veřejnoprávní pohledávky v souladu s § 175 odst. 1 daňového řádu, dochází tedy k posílení nutnosti vymáhání veřejnoprávních pohledávek v režii veřejnoprávních orgánů, neboť alternativou se stávají pouze nákladnější vedené soudním exekutorem. V této souvislosti se nabízí i rozšíření dělené správy kompetenční a využití celní správy k vymáhání veřejnoprávních pohledávek v míře co největší, neboť vymáhání provedené soudním exekutorem vyvolává vyšší náklady, které u nedobytných nedoplatků hradí správce daně.

V části daňového řádu upravující placení je zavedena evidence daní. Evidence je dnes vlastně jakousi dílčí analytickou evidencí, jejíž údaje slouží od novelizace zákona o účetnictví provedenou zákonem č. 304/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony, ke zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. Zjišťováním účetních záznamů pro potřeby státu se rozumí soubor činností, které směřují ke shromažďování účetních záznamů od vybraných účetních jednotek v centrálním systému účetních informací státu a k sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu, včetně sestavování účetních výkazů za Českou republiku, provádí Ministerstvo financí, které rovněž spravuje centrální systém účetních informací státu. Tolik ze zákonné úpravy.

Jistou garanci správnosti vedení nově přijaté evidence by mělo podle důvodové zprávy k návrhu daňového řádu zajistit personální oddělení vedení záznamů. Jedna úřední osoba je oprávněna rozhodnout o výši daně, daňového odpočtu nebo jiného způsobu zdanění či jiném důvodu zavedení informace o veřejnoprávní pohledávce do evidence daní, další úřední osoba má ověřit shodu tohoto vyčíslení daňové povinnosti s předpisným, odpisným a platebním dokladem a umožnit zaevidování této částky. Jiná úřední osoba nařídí případnou výplatu prostředků z veřejného rozpočtu. Pokud je tak činěno elektronicky, je třeba i takové úkony vnímat jako úkony úředních osob, které v některých případech nahrazují.

Údaje zaznamenávané v evidenci daní jsou správci daně povinni vést obdobně, jako je vedeno celé účetnictví, tedy tak, aby výsledek seznatelný z evidence daní podával věrný a poctivý obraz předmětu evidence, nesl informaci o daňových povinnostech zajišťovacího typu, např. zálohy, o daňových povinnostech stanovených individuálním správním aktem (platební výměr, dodatečný platební výměr, předpis daně k přímé úhradě a všechny formy stanovení daně na základě odsouhlasení tvrzené částky daňovým subjektem), o daních uhrazených, o přeplatcích a nedoplatcích, včetně nedoplatků odepsaných, případně zaniklých, po dobu běhu skartační lhůty.

Při správě placení je důležitá úprava evidence povinností k zaplacení na straně „má dáti" a pak také sledování jejich úhrady, a to jak do veřejného rozpočtu, tak i v případech, kdy naopak plynou prostředky z příjmového účtu veřejného rozpočtu podle rozhodnutí správce daně jako vratka na účet daňového subjektu, např. nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Základ této evidence se nachází v nalézací rovině, ze které se výsledky zobrazují na straně osobních daňových účtů. V této evidenci se eviduje jednak existující (již zjištěná, resp. stanovená), byť dosud nesplatná povinnost platby, ať již daňového subjektu či správce daně, včetně dne splatnosti a popřípadě i náhradního dne splatnosti, a následně se eviduje i den, kdy k platbě došlo, což je předmětem strany kreditní. Pokud se týká správy veřejnoprávních pohledávek v kompetenční dělené správě, lze dovodit, že evidence musí být vedena u obou orgánů, kde u prvního orgánu bude na kreditní straně vyznačen převod druhému orgánu, které povede podle převzatých dokladů evidenci v plném rozsahu.

Specifikem veřejnoprávních pohledávek je vzájemné převádění přeplatků z moci úřední mezi různými osobními daňovými účty téhož subjektu, které vede správce daně v daňové evidenci. Tento postup je velmi výhodný pro daňové subjekty, protože pokud by byl každý přeplatek (zákon vymezuje pouze na osobním daňovém účtu, tedy přeplatek převoditelný mezi jednotlivými osobními daňovými účty) vracen daňovému subjektu, který by pak byl nucen znovu platbu posílat, nebo pokud by řádně konající správce daně podrobil vracenou částku na účtu daňového subjektu exekučnímu řízení, vznikly by daňovému subjektu další náklady, nehledě na zpoždění s platbou, které by nastalo, oproti přímému převodu přeplatku provedeného správcem daně na základě zákonného ustanovení, a díky tomu vzniklému nižšímu úroku z prodlení.

Neméně významnou úpravou v rámci placení je i běh prekluzivní lhůty pro placení, jejímž uplynutím nedoplatek na dani zaniká (§ 153 odst. 4 a § 160 daňového řádu). V této souvislosti je třeba upozornit na to, že pokud speciální zákon stanovuje podmínky vzniku peněžitého plnění do veřejného rozpočtu, plnění, které je ohledně placení spravováno podle daňového řádu, je vhodné při jeho přípravě zvážit, zda prekluzivní lhůty pro zánik nedoplatku nastavené § 160 daňového řádu jsou využitelné i pro ono konkrétní peněžité plnění. Taková úvaha bude muset vycházet z účelu a dalších podmínek ovlivňujících vznik tohoto konkrétního peněžitého plnění. Stejná individualizace musí být provedena i ohledně následku za porušení platebních povinností těchto peněžitých plnění (úrok z prodlení) a nastavena buď vlastní sankce, nebo akceptovaná sankce např. podle § 252 daňového řádu, či určeno, že zde žádná sankce není potřeba. To platí i pro případnou sankci pro správce daně. Absence sankce je ovšem vždy trochu v rozporu se základní konstrukcí právní normy (hypotéza - dispozice -sankce).

Bohužel, není dosud zcela jednoznačně vnímán pojem daňové řízení, které je svojí konstrukcí odlišné od obvyklých řízení typu zahájení řízení -průběh řízení, včetně dokazování - ukončení řízení pravomocným rozhodnutím, právě pro svoji odchylnost spočívající:

Obě roviny jsou u peněžitých plnění, ze kterých vzniká veřejnoprávní pohledávka, stejně důležité, neboť bez zapravení stanovené či jen deklarované povinnosti k peněžitému plnění nemá celé řízení o peněžitém plnění a o vzniklé povinnosti téměř žádný smysl. Jistě nebylo takové řízení vedeno za účelem vytvoření dalšího nedobytného nedoplatku, který uplynutím lhůty pro placení zanikne.

Z tohoto nepochopení či spíše vzhledem k problémům s akceptací odchylek daňového řízení od obecného správního řízení jednak dochází k tomu, že je více pozornosti věnováno dílčím řízením, tedy těm, která se více podobají zmíněnému obvyklému typu řízení, přičemž se zapomíná, že předmět řízení, o kterém je daňové řízení vedeno k cíli správy daní, je vymezen vůči celému daňovému řízení. Z tohoto nerespektování specifika daňového řízení vyplývají i určité interpretační problémy. Jedná se např. o problém zahájení řízení, tedy otázka, kterého řízení (daňového či dílčího) a kdy, se tato povinnost správce daně ve vztahu k dosud účinnému znění § 91 odst. 1 daňového řádu, týká. Toto ustanovení je naštěstí předmětem novely, provedené zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, a je ze zákona vypuštěno s účinností k 1. lednu 2015. Tato změna nikterak nezhorší orientaci daňového subjektu v jednotlivých fázích daňového řízení. Každý postup či řízení při správě daní jsou vždy vyjádřeny specifickým způsobem. Buď se jedná o podání daňového subjektu, nebo o úkon správce daně spojený s určitým úkonem . Nemalou úlohu v orientaci daňového subjektu hraje i správné poučení poskytnuté spolu s úkonem správce daně. O tom jaký postup je právě zahajován, že může v jeho důsledku dojít ke změně poslední známé daně, zaznívá tedy v poučení, což poskytuje daňovému subjektu vyšší právní jistotu, než pouhé prohlášení, že se zahajuje dílčí řízení.

Při správě veřejnoprávní pohledávky v dělené správě procesní je tedy nalézací rovina realizována v režimu správního řádu, případně občanského soudního řádu nebo trestního řádu, v rozsahu, v jakém se tyto dvě posledně jmenované procesní úpravy k dělené správě přihlásí. Platební rovina () při správě veřejnoprávní pohledávky probíhá podle daňového řádu. To se týká daní, cel, poplatků a dalších peněžitých plnění, o nichž zvláštní zákon stanoví, že se hlásí k celé správě podle daňovému řádu (). Dále se platební rovina aplikuje v rámci dělené správy procesní na další peněžitá plnění, případně ještě i v souladu s dělenou správou kompetenční dvěma různými orgány veřejné moci.

Zákonná úprava platební roviny, tedy správa placení, je součástí zákona č. 280/2011 Sb., daňový řád. Nutno podotknout, že při prvním čtení zákona se jeví, že úprava placení je provedena v Hlavě V., nazvané Placení daní, která počíná § 149. To je ovšem trochu zavádějící, protože tak jako každý procesní zákon připomíná i daňový řád Rubikovu kostku a z ustanovení zařazených před tuto hlavu do textu zákona se při placení nepoužije prakticky pouze úprava daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností a Hlava I. až IV. z části třetí, což je nějakých 30 paragrafů ze 148.

Obecně byly pojmy daňový subjekt, poplatník a plátce daně vymezeny společně v § 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků tak, že se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena daňovým zákonem. Rozdíl mezi poplatníkem a plátcem daně vyplynul z následujícího obecného vymezení pojmů:

Ustanovení § 20 odst. 1 daňového řádu již do podrobnější úpravy nejde a jednoznačně odkazuje na vymezení daňových subjektů, poplatníků a plátců daní speciálními daňovými zákony, což odpovídá potřebě podrobnějšího vymezení práv a povinností jednotlivých typů plátců daní při správě té které konkrétní daně.

Pokud se jedná např. , je třeba analyzovat, jaká práva a jaké povinnosti na něj přecházejí jak z práv a povinností správce daně, tak i z práv a povinností fyzické osoby (zaměstnance), která koná právní skutečnosti zakládající v hmotně právním slova smyslu daňovou povinnost (), jejíž správa právě přechází v určitém rozsahu na plátce daně. Primárně na plátce daně přechází povinnost fyzické osoby-poplatníka hradit zálohy (zajištění) na daň, která je vázána na roční zdaňovací období, a tedy daňové řízení o této dani probíhá až po skončení zdaňovacího období. Za určitou složitost v jednoduchých pravidlech správy daní lze považovat tu okolnost, že po uplynutí kalendářního roku, kdy zajištění na daň (zálohu) strhával (lépe vybíral) a odváděl plátce daně, musí poplatník rozhodnout:

Pokud plátce daně provádí zúčtování nebo akceptuje zálohy jako daň, tak vykonává pravomoc správce daně stanovit poplatníkovi daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za uplynulé zdaňovací období. Tyto pravomoci musí být zákonem pečlivě ošetřeny, neboť zaměstnavatel vykonává ve své podstatě veřejnoprávní činnost.

O splnění povinností a využití práv, které zákon plátci daně přiznává a ukládá, musí plátce daně správce daně informovat a skončené zdaňovací období uzavřít rovněž specifickým tvrzením o svých daňových (procesních) povinnostech. V době zajišťování daně před zahájením daňového řízení plátce daně plní své „informační" povinnosti vůči správci daně hlášeními, pokud mu zákon tuto povinnost ukládá, a po uplynutí zdaňovacího období podává řádné tvrzení formou vyúčtování, ve kterém promítne své úkony jak o provedeném zajištění, tak zejména tok finančních prostředků z jeho správy daně poplatníka na příslušný účet správce daně, což činí pod vlastní majetkovou odpovědností. Plátce daně má pochopitelně k dispozici i instrumenty nezbytné k opravě případných chyb, tj. následné hlášení, dodatečné vyúčtování. Zjištěné pochybení plátce daně může opravit i z moci úřední správce daně. Z hlediska ochrany svých práv má plátce daně k dispozici stejné řádné, mimořádné i dozorčí opravné prostředky jako poplatník. Jejich případný nesoulad v názoru na srážky prováděné plátcem daně však řeší stížnost podle § 237 daňového řádu.

Vybírání daní prostřednictvím plátce daně je obecně využívaný a efektivní způsob výběru některých typů daní i v okolních zemích a na závěr lze předpokládat, že jeho význam značně posílí se zřízením Jednoho inkasního místa.