Daňový řád, 11a. část - Placení daní (1. díl)

Abychom se mohli zabývat jednotlivými instituty v oblasti placení daní, je nutné nejprve objasnit úlohu evidence daní. Ustanovení § 149 daňového řádu evidence daní je sice zařazeno v daňovém řádu do části placení daní, pro kterou má klíčový význam, avšak z podstatné části se týká i evidence údajů náležejících do roviny nalézací, resp. údajů získaných v rámci vyměřovacího či doměřovacího řízení. Předmětem evidence daní tedy je zaznamenání vzniku a stanovení daňové povinnosti a rovněž i splnění těchto daňových povinností, popř. jiný způsob jejich zániku.

Evidence daní je skutečně pouze evidenční činností, při které není prostor pro přezkoumávání věcné správnosti zaznamenávaných údajů. Případné výhrady daňového subjektu je nutné řešit v nalézacím (vyměřovacím nebo doměřovacím) řízení typicky cestou opravných prostředků.³ Evidence se vede na osobních daňových účtech. Pojem osobní daňový účet je pro oblast placení daní klíčovým. Osobní daňový účet je veden pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně, tzn. např. osobní daňový účet pro daň z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání, osobní daňový účet pro daň z přidané hodnoty, osobní daňový účet pro silniční daň atd.⁴

V ustanovení § 150 daňového řádu je pak stanoveno, jakým způsobem se na uvedené osobní daňové účty evidují jednotlivé údaje. Na stranu „má dáti" neboli na stranu se evidují stanovené daňové povinnosti daňového subjektu a na stranu „dal" neboli kreditní stranu osobního daňového účtu jsou evidovány jednak platby daňového subjektu, a jednak vratky, kterými byl daňovému subjektu vrácen přeplatek.

Přestože daňová správa i celní správa vedou osobní daňové účty ve formě bankovních účtů u České národní banky, z daňového řádu tato povinnost nevyplývá a jak už bylo výše uvedeno, jedná se o ryze evidenční činnost.

Tak jako je základní jednotkou evidence daní osobní daňový účet, tak je jí i osobní depozitní účet. Jak je výše uvedeno, tak na straně osobních daňových účtů jsou evidovány splatné daňové povinnosti, oproti tomu na osobních depozitních účtech jsou evidovány ještě nesplatné daně nebo takové, u nichž při platbě není určeno, na jaký osobní daňový účet je placeno, tzn. depozitní účty mají spíše jakousi svodnou či přerozdělovací úlohu. Daňový řád definuje tři z několika existujících depozitních účtů, a to depozitní účet, na němž jsou evidovány částky na zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň, depozitní účet, na kterém jsou evidovány částky plynoucí z vymáhání, a depozitní účet, na kterém jsou evidovány dobrovolně uhrazené částky v souvislosti s vyrozuměním o nedoplatku. Převod částek evidovaných právě na výše uvedených depozitních účtech na příslušné osobní daňové účty má svá pravidla, která jsou předmětem ustanovení § 150 odst. 4 až 6 daňového řádu. Poslední z vyjmenovaných depozitních účtů je oproti předchozímu zákonu upravujícímu daňový proces, tj. zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků") novinkou a jeho zavedení má souvislost s rovněž novým institutem vyrozumění o výši nedoplatků tak, jak je definován v § 153 odst. 3 daňového řádu.

Jelikož záznamy v evidenci daní poskytují informaci o splatných daňových pohledávkách, je z nich patrné, zda má daňový subjekt evidován u správce daně přeplatek či nedoplatek. Právě potvrzení stavu, existence či neexistence nedoplatků je také předmětem mnoha žádostí daňových subjektů. Je však rozdíl, o jaký typ potvrzení daňový subjekt žádá, neboť v souladu s § 66 odst. 1 a § 67 odst. 3 daňového řádu má právo na získání informací a potvrzení o jednotlivých skutečnostech na osobních daňových účtech, tzn. ve vztahu k uvedené skutečnosti se jedná o tzv. potvrzení o bezdlužnosti, anebo může žádat o potvrzení o stavu osobního daňového účtu, resp. o podrobné potvrzení podle ustanovení § 151 daňového řádu. Za oba typy potvrzení je povinen daňový subjekt uhradit podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů správní poplatek ve výši 100 Kč.⁵ Z prvního typu potvrzení je patrné pouze, zda má či nemá daňový subjekt nedoplatky, popř. zda se jedná pouze o nedoplatky nevymahatelné (např. pokud je úhrada nedoplatku předmětem posečkání). Druhý podrobnější typ potvrzení musí na rozdíl od prvně zmíněného splňovat povinné náležitosti stanovené v ustanovení § 151 daňového řádu. Z potvrzení musí být u jednotlivých nedoplatků patrný původní, popř. je-li stanoven, tak i náhradní den splatnosti, z čehož je patrný i den vymahatelnosti konkrétního nedoplatku. Jelikož se nejedná o rozhodnutí, nelze se proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu odvolat, daňový subjekt má však možnost v případě nesouhlasu se skutečnostmi uvedenými v potvrzení využít jiný ochranný prostředek, a to námitku podle ustanovení § 159 daňového řádu, o které bude podrobněji pojednáno v příštím čísle Daňového experta.

Aby bylo možné vydat k určitému dni výše uvedené potvrzení, které odpovídá reálnému stavu, a samozřejmě i z důvodů aktuálnosti údajů na osobních daňových účtech, je nutné, aby došlo k tzv. spárování předpisů a plateb na jednotlivých osobních daňových účtech. Způsob, resp. pořadí, v jakém jsou na jednotlivých osobních daňových účtech uhrazovány splatné daňové povinnosti a nedoplatky, je určeno v ustanovení § 152 daňového řádu. Dané ustanovení určuje pořadí úhrady daňových povinností pouze uvnitř jednoho osobního daňového účtu, je tedy zákonem přesně stanoveno, v jakém pořadí budou jednotlivé daňové povinnosti evidované na straně osobního daňového účtu hrazeny. Jelikož se jedná o zákonem stanovené pořadí úhrady, je nemožné, daňový subjekt mohl ovlivnit, kterou konkrétní daňovou povinnost na daném osobním daňovém účtu hodlá uhradit. Daňový subjekt si tedy pouze může určit osobní daňový účet, resp. konkrétní druh daně, na který bude svou platbu směřovat. Tak jako nemůže změnit uhrazovací pořadí daňový subjekt, tak do zákonného pořadí nemůže zasahovat ani správce daně. Při uhrazování jednotlivých daňových povinností je tedy nutné se řídit stanovenými pravidly v § 152 daňového řádu.⁶ Jednotlivé odstavce (odst. 1 -odst. 3) předmětného ustanovení upravují způsob použití platby v závislosti na účelu, který daná platba sleduje. Při úhradě daňových povinností podle těchto tří odstavců však zároveň platí následující základní společné principy:

Jak bylo již výše uvedeno, pořadí úhrady daně je rozdílné v závislosti na účelu platby. V případě, že je daň na konkrétním osobním daňovém účtu hrazena daňovým subjektem dobrovolně, bude se při její úhradě postupovat podle § 152 odst. 1 daňového řádu. Při tomto způsobu úhrady jsou respektovány jednak oba dva výše uvedené principy a jednak další princip, podle něhož dochází nejdříve k úhradě daní a jejich příslušenství, ke kterým není zahájeno vymáhání (§ 175 daňového řádu), a poté jsou teprve uhrazovány nedoplatky daně a příslušenství, jež jsou předmětem vymáhání. Takto stanovené pořadí úhrady uznává princip hospodárnosti, neboť v případě existence mladšího nevymáhaného nedoplatku a zároveň staršího vymáhaného nedoplatku, nebude nutno ukončovat již zahájenou exekuci. Pokud by tomu tak nebylo, a byl by přednostně uhrazen starší, ale vymáhaný nedoplatek, bylo by poté nutno opět zahájit exekuční řízení k mladšímu nedoplatku.

Pořadí úhrady daňových povinností podle zmíněného odstavce 1 ustanovení § 152 daňového řádu se použije i v případě, budou-li daňové povinnosti uhrazovány správcem daně z přeplatku podle § 154 odst. 3 daňového řádu. Při tomto způsobu úhrady však platí právě již zmíněná výjimka, kdy mají při úhradě přednost náklady řízení, které jsou evidovány také na samostatném osobním daňovém účtu. Stanovené pořadí úhrady má však ještě jednu zvláštnost, a to takovou, že se při převodu přeplatku uplatní pro všechny osobní daňové účty najednou, na kterých je v době převodu evidována splatná daňová povinnost. Zmíněné principy je tedy třeba posuzovat napříč všemi dotčenými osobními daňovými účty - viz níže schéma č. 1.

Stejné pořadí úhrady, tzn. postup stanovený v § 152 odst. 1 daňového řádu napříč všemi osobními daňovými účty, se použije i při převodu platby uhrazené na depozitní účet v souvislosti s vyrozuměním o stavu nedoplatků (§ 150 odst. 6 daňového řádu) - viz níže schéma č. 2.

Jiným způsobem bude postupováno v případě, kdy je platba získána jedním ze způsobů vymáhání uvedených v § 175 odst. 1 daňového řádu. Dojde-li k úhradě daně tedy na základě jednoho ze způsobů vymáhání, kam patří nyní oproti zákonu o správě daní a poplatků i uplatnění pohledávky v insolvenčním řízení, nejedná se o dobrovolnou platbu a je nutno tuto platbu použít podle jejího účelu, tzn. pouze na takto vymáhané nedoplatky v souladu s § 152 odst. 2 daňového řádu. Částky získané jednotlivými způsoby vymáhání se nejprve shromažďují na depozitním účtu k tomu určeném podle § 150 odst. 5 daňového řádu a poté jsou převáděny na příslušný osobní daňový účet podle pravidla zakotveného v § 152 odst. 2 daňového řádu. Výjimkou ze zde stanoveného pravidla (úhrada daně předchází úhradě příslušenství) je úhrada exekučních nákladů. Při převodu částky z osobního depozitního účtu na osobní daňový účet daňového subjektu se exekuční náklady uspokojí vždy přednostně a úhrada hotových výdajů se provede jako první v pořadí.⁹ Pokud by však i po zahájení daňový subjekt uskutečnil dobrovolnou platbu, pak by tato platba byla použita na úhradu nedoplatků v pořadí stanoveném v § 152 odst. 1 daňového řádu, tzn. pokud by existovaly byť mladší nedoplatky, ale nevymáhané, byly by z této platby uhrazeny přednostně před nedoplatky vymáhanými. Platbu daňového subjektu je tedy nutné považovat za platbu dobrovolnou, a nikoli za úhradu vymoženou jednotlivými způsoby vymáhání.

Obdobný princip odlišení způsobu úhrady jako při vymáhání daňových nedoplatků je zachován i v případě úhrady nedoplatků a splatných daňových povinností hrazených jako pohledávka za majetkovou podstatou. Pravidlo stanovené v ustanovení § 152 odst. 3 daňového řádu respektuje princip zákazu vzájemného započítávání daňových pohledávek vzniklých do dne účinnosti rozhodnutí o úpadku a tzv. zapodstatových pohledávek. Toto pravidlo navazuje na ustanovení § 242 daňového řádu, které definuje pohledávky za majetkovou podstatou a rovněž případný přeplatek vzniklý z těchto pohledávek a způsob jeho použití.¹⁰ Daňové pohledávky, které vznikly do dne účinnosti rozhodnutí o úpadku,¹¹ by totiž správce daně měl přihlásit do insolvenčního řízení, a tudíž by se při jejich uspokojování postupovalo podle § 152 odst. 2 daňového řádu. Podle zmíněného ustanovení § 152 odst. 3 daňového řádu tedy budou nejprve uhrazeny nedoplatky na dani a splatné daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, a teprve poté bude uhrazováno k nim náležející příslušenství. Zároveň zde opět platí pravidlo úhrady starších nedoplatků před mladšími.

Na první pohled by se mohlo zdát, že při stanovování pořadí úhrady v ustanovení § 152 daňového řádu vypadl způsob úhrady při platbě ručitelem, neboť v zákoně o správě daní a poplatků bylo pořadí úhrady při platbě ručitelem součástí § 59, který upravoval komplexně pořadí úhrady daně. Daňový řád také zachovává specifický režim při použití úhrady učiněné ručitelem, avšak tento postup je stanoven v ustanovení 172 odst. 6 daňového řádu, podle něhož se platba provedená ručitelem použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí.

V předchozích ustanoveních byl používán pojem nedoplatek, který je sice již znám ze zákona o správě daní a poplatků, nicméně jeho přesná definice se objevila teprve v daňovém řádu, a to v ustanovení § 153. Daňový řád nedoplatek definuje jako částku daně, která není uhrazena, a uplynul již den splatnosti této daně; nedoplatek je rovněž neuhrazené příslušenství daně, u kterého již uplynul den splatnosti, popřípadě též neuhrazená částka zajištění daně.

Z výše uvedené definice je patrné, že rozhodujícím dnem, od kterého je možno danou částku daně považovat za nedoplatek, je den splatnosti daně, přičemž tímto dnem je myšlen původní den splatnosti daně. Je-li tedy stanoven k úhradě určité částky daně náhradní den splatnosti, nemá na posuzování této částky jako nedoplatku, v případě jejího neuhrazení k původnímu dni splatnosti, vliv. Takovým příkladem může být např. částka doměřené daně na základě daňové kontroly, která je podle § 143 odst. 5 daňového řádu splatná v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru, nicméně pokud tato daň nebyla uhrazena již v původním termínu splatnosti, je považována od následujícího dne po tomto dnu za nedoplatek.

Obdobně je nutné nahlížet na částku daně, jež je předmětem posečkání, neboť stanovená doba posečkání neznamená posun původního data splatnosti, a tudíž je tato částka považována ode dne následujícího po původním dni splatnosti za nedoplatek. V obou dvou zmíněných případech se sice jedná v případě neuhrazení předmětných částek o nedoplatek, avšak stanovením náhradní lhůty splatnosti či doby posečkání je tento nedoplatek do doby uplynutí těchto lhůt nevykonatelný.

Na rozdíl od předchozích případů má však vliv na původní lhůtu splatnosti prodloužení lhůty pro podání řádného daňového tvrzení podle § 36 odst. 4 daňového řádu.¹² Dojde-li totiž k prodloužení lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, posouvá se automaticky v souvislosti s ustanovením § 135 odst. 3 daňového řádu i den splatnosti daně.¹³

V souvislosti s definicí nedoplatku upravuje daňový řád v § 153 odst. 3 nový institut, a to vyrozumění o výši nedoplatků. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků, který upravoval v § 73 odst. 1 výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, kterou bylo zahájeno formalizované řízení před zahájením , zavádí daňový řád neformální vyrozumění, kterým správce daně informuje daňový subjekt o existenci nedoplatků. Dle § 153 odst. 3 daňového řádu může správce daně vyrozumět daňový subjekt o výši jeho nedoplatků včetně upozornění na následky spojené s jejich neuhrazením, a to jakýmkoli vhodným způsobem. Zákon neurčuje, jakou formou má být toto vyrozumění uskutečněno, tzn. že je na správci daně, aby zvolil odpovídající formu podle posouzení závažnosti situace (spolupracující daňový subjekt x problémový daňový subjekt; ojedinělý vznik nedoplatku x chronický neplatič, apod.). Pokud má daňový subjekt nedoplatků více, pak je vhodné v rámci vyrozumění informovat daňový subjekt o možnosti uhradit celou sumu na jeden účet, a to depozitní účet, ze kterého budou posléze jednotlivé nedoplatky uhrazeny (již zmíněný postup definovaný v § 150 odst. 6 daňového řádu). Daňový subjekt má pochopitelně právo uhradit dlužnou částku na příslušný druh příjmu, kde jsou evidovány nedoplatky, přestože by byl ve vyrozumění uveden výše zmíněný depozitní účet. Tento postup pro něj může být výhodnější v okamžiku, kdy neuhradí celou částku dlužných daní. V případě, že by došlo na depozitním účtu ke vzniku vratitelného přeplatku, vrátí či převede ho správce daně na základě žádosti daňového subjektu, a to podle dispozice uvedené v žádosti.

V posledním odstavci 4 § 153 daňového řádu je upraven zánik nedoplatku. Jelikož lhůta pro placení daně (§ 160 daňového řádu) je prekluzivní, pak jejím marným uplynutím nedoplatek zaniká, což znamená, že musí být správcem daně definitivně vymazán z evidence daní.

Správce daně může dle § 158 daňového řádu odepsat nedoplatek v těchto případech:

Důvodem odepisování nedoplatků je snaha o reálný obraz evidence daní, z níž je nutno vyloučit nedoplatky, s jejichž vymožením a inkasem do státního rozpočtu se nedá objektivně počítat.

Daňová správa zveřejňuje výši odepsaných nedoplatků ve zprávě o činnosti. Za roky 1996 až 2011 bylo odepsáno celkem 151,1 mld. Kč (z toho v roce 2011 bylo odepsáno 8,9 mld. Kč).¹⁴

Odepsáním nedoplatek nezaniká, naopak nadále trvá až do uplynutí lhůty pro placení daně.

Pro daňový subjekt nemá odepsání žádný význam. Jedná se o změnu v evidování nedoplatku. Správce daně nevydává k odpisu žádné rozhodnutí, ale pouze příkaz, na základě kterého se vystaví odpisný doklad. V tomto příkazu by měly být uvedeny důvody pro odpis nedoplatku a měl by být založen ve spisu daňového subjektu. Zakládá se ovšem do vyhledávací části spisu.¹⁵ Odpis nedoplatku se neprojeví ani v potvrzení o bezdlužnosti, příp. v potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Subjekt se o něm nedozví ani při nahlížení do spisu, ani při nahlížení do daňové informační schránky. Tento postup je plně v souladu s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Pokud by se subjekt dozvěděl, že byl jeho nedoplatek odepsán, ztratil by motivaci jej případně uhradit.

S odepsaným nedoplatkem je z pohledu placení zacházeno stejně jako s „aktivními" nedoplatky, tzn. že si zachovává své pořadí, může na něj být převeden případný přeplatek, a jde-li o daň, standardně se úročí.

Správce daně je povinen nadále prověřovat, zda trvají důvody pro odpis nedoplatku a zjistí-li, že se okolnosti nebo majetkové poměry daňového subjektu změnily, je povinen zrušit odpis nedoplatku, zařadit jej zpět mezi „aktivní" nedoplatky a zahájit vymáhání. Zákon neřeší, jakým způsobem zrušit odepsání nedoplatku. Správce daně by tedy zřejmě měl vyhotovit úřední záznam, v kterém by popsal nastalé změny a důvody pro zrušení odpisu. Opět by měl být založen ve vyhledávací části spisu.