K prekluzivní lhůtě podle daňového řádu

Předmětem sporu, kterým se v popisované věci Nejvyšší správní soud zabýval, byla otázka práva vyměřit celní dluh. Jak odůvodnění popisovaného rozhodnutí připomíná, k zásadní změně oproti předchozímu stavu došlo v tomto ohledu v důsledku k účinnosti daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), který v § 148 odst. 5 stanoví, že lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1, tedy ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta přitom představuje podle Nejvyššího správního soudu maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu; stanovit daň bez ohledu na uplynutí desetileté lhůty lze rovněž tehdy, podá-li již po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový subjekt řádné daňové přiznání a současně daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti. S výjimkou uvedeného proto podle soudu platí, že desetiletá lhůta pro stanovení daně v § 148 odst. 5 daňového řádu je lhůtou konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daňového řádu. Jak Nejvyšší správní soud dále dovodil, výše citované ustanovení nemůže dopadat na adresáty zpětně. Tento postup by byl v příkrém rozporu se zásadou zákazu zpětných účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), jež je zdůvodňována požadavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního očekávání. To podle popisovaného odůvodnění znamená, že § 148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. ledna 2011. Tento závěr však platí pouze za předpokladu, že příslušné přechodné ustanovení - § 264 odst. 4 daňového řádu - nestanoví jinak. V přechodných ustanoveních právních předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy k dřívější (dosavadní) právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to v zájmu právní jistoty a ochrany práv nabytých v dobré víře na základě předchozí právní úpravy. To je třeba respektovat, a to tím spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle. Podle Nejvyššího správního soudu je věcí zvažování v kolizi stojících ústavních principů, neboť každé zrušení staré a přijetí nové právní úpravy je nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo a při posouzení konkrétního legislativního řešení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra odlišnosti staré a nové právní úpravy. Uvedené přechodné ustanovení je obecně postaveno tak, aby pravidla daňového řádu mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty, které začaly běžet před účinností nové právní úpravy, avšak dosud neskončily. Současně však přechodné ustanovení stanoví, že některé právní skutečnosti, resp. jejich účinky mají být posuzovány dle dosavadních předpisů. Jak Nejvyšší správní soud v dané věci uzavřel, uvedené ustanovení je nutno vyložit tak, že v souladu s jeho větou třetí se účinky soudního řízení zahájeného před účinností daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů (včetně ustanovení § 41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4 větou třetí daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu, která počala běžet před 1. lednem 2011 je proto podle Nejvyššího správního soudu nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů.