Daňový řád, 10. část - Nalézací řízení (2. díl, doměřovací řízení)

Vydáno: 38 minut čtení

V minulém čísle Daňového expertu jsem se zabývala jednou částí nalézacího řízení, a to vyměřovacím řízením. Dnes bych na tento příspěvek navázala řízením doměřovacím. Jeho úpravu nalezneme v části třetí, hlavě IV, díle 2 zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

Daňový řád – část X. Nalézací řízení (díl 2. doměřovací řízení)
JUDr.
Jana
Jarešová
, Ph. D.
 
1 Pojmy a předchozí úprava
Pojmy doměřovací řízení a doměření daně přinesl nově až daňový řád. Do jeho účinnosti k 1. lednu 2011 se podle tehdy platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) používal pojem dodatečné vyměření.
Důležitým pojmem je pojem poslední známá daň. Definici najdeme v § 141 odst. 1 daňového řádu. Poslední známou daní se rozumí výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v průběhu daňového řízení o této dani. Je nerozhodné, zda k tomuto pravomocnému stanovení došlo na základě vyměřovacího řízení nebo doměřovacího řízení. Není ani důležité, zda byla daň stanovena na základě a v souladu s tvrzením daňového subjektu, a tudíž ani nebyl subjektu oznámen výsledek vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, nebo zda v rámci nalézacího řízení správce daně výši daně změnil na základě postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly.
 
2 Dodatečné daňové tvrzení
Pojem dodatečné daňové tvrzení zahrnuje dodatečné daňové přiznání, následné hlášení a dodatečné vyúčtování.1
Dodatečné daňové tvrzení je podáním ve smyslu § 70 daňového řádu a musí být stejně jako řádné daňové tvrzení podáno na tiskopise Ministerstva financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání shodné s tímto tiskopisem. Je možné je učinit i datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.2
Dodatečné daňové tvrzení je možno podat:
1.
v papírové podobě na tiskopise Ministerstva financí
2.
datovou zprávou v předepsaném formátu a struktuře
a)
na společném technickém zařízení správce daně (daňová správa disponuje tzv. elektronickou podatelnou - EPO) s uznávaným elektronickým podpisem
b)
prostřednictvím datové schránky (bez uznávaného elektronického podpisu).
V případě, že by podání bylo učiněno přes EPO bez uznávaného elektronického podpisu nebo by bylo podáno za použití jiných přenosových technik, např. faxem, muselo by být toto podání ve smyslu § 71 odst. 3 daňového řádu do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno způsobem výše uvedeným.
Pokud by podání nebylo učiněno v předepsaném formátu a struktuře nebo by byl zvolen špatný tiskopis, vykazuje takovéto podání vadu, a správce daně vyzve toho, kdo podání učinil k odstranění vady ve lhůtě správcem daně stanovené.3
 
3 Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování na daň vyšší
Podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň vyšší, než je poslední známá daň, je podle § 141 odst. 1 daňového řádu povinností daňového subjektu. Tato povinnost ho stíhá po celou dobu běhu lhůty pro stanovení daně.4
Pokud daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tuto skutečnost zjistil.
Tato povinnost daňový subjekt stíhá bez ohledu na to, jaké jsou důvody stanovení poslední známé daně v nesprávné výši.
V případě nedodržení výše uvedené lhůty, kdy je zpoždění delší než pět pracovních dnů, vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu.
Ve stejné lhůtě, ve které je subjekt povinen dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podat, je povinen rozdílnou částku uhradit. Jedná se o náhradní lhůtu splatnosti daně a daňovému subjektu nabíhá úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni splatnosti až do dne platby včetně.5
V dodatečném daňovém přiznání nebo v dodatečném vyúčtování je dle § 141 odst. 5 daňového řádu daňový subjekt povinen uvést rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění.
 
4 Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování na daň nižší
Jiná situace nastává v případě podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň. Toto podání není daňový subjekt povinen podávat. A naopak je oprávněn je dle § 141 odst. 2 daňového řádu podat pouze v případě, že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.
Ohledně výkladu tohoto ustanovení se vedly dlouhé diskuse a jeho současná aplikace daňovou správou je vůči daňovým subjektům velmi benevolentní. V zásadě je dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování akceptováno jak v případě, že subjekt špatně aplikoval daňový předpis (např. špatné určení sazby DPH) nebo zapomněl některý z dokladů zaúčtovat, a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově objevený doklad, nebo o doklad tzv. „zapomenutý v šuplíku“. Tento výklad vychází z porovnání s úpravou obnovy řízení, kdy se dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu obnoví řízení ukončené pravomocným rozhodnutím, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. V případě možnosti podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není zkoumáno zavinění.
Přestože jistě není důvod daňový subjekt v podávání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování jakkoliv omezovat, není podle mého názoru výše nastíněný výklad úplně správný a je odůvodnitelný snad pouze základními zásadami a cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně.6 Je velmi vítané, že zákonodárce přistoupil k novelizaci předmětného ustanovení. Tato novela je provedena zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa (dále jen „zákon o JIM“), který už je platný a jeho účinnost je nastavena na 1. ledna 2015.7 Nové znění § 141 odst. 2:
„Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.“
Dodatek za středníkem bude explicitně upravovat zákaz použití dodatečného daňového přiznání a dodatečného vyúčtování k nápravám vad v postupu správce daně. I když současné znění zákona tuto úpravu neobsahuje, výkladem se dospělo ke stejnému závěru. Pokud je dle názoru daňového subjektu chybný postup správce daně, může tuto skutečnost namítat v odvolání, případně může dát podnět k přezkoumání rozhodnutí. Rovněž může tyto vady namítat žalobou ve správním soudnictví.
Co se týká lhůty k podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň nižší, je upravena stejně jako lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň vyšší, tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém subjekt zjistil rozhodné skutečnosti.
Zajímavou otázkou však je, zda je tato lhůta prekluzivní či nikoliv. Úprava zákona o správě daní a poplatků byla trochu odlišná a asi není sporu, že subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání byla prekluzivní.8 K tomuto závěru dospěla i
judikatura
.9 Soudy v těchto rozsudcích uzavírají, že řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší po uplynutí subjektivní lhůty se zastaví podle § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, tedy z důvodu, že byla zmeškána zákonná lhůta.
Daňový řád již nemá výslovnou úpravu o tom, že lze dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší platně podat pouze při zachování subjektivní lhůty. A rovněž ustanovení týkající se zastavení řízení neobsahuje jako důvod pro zastavení řízení zmeškání zákonné lhůty. Tento důvod je upraven pouze pro jednotlivé instituty, např. pro opožděně podané odvolání.10 Z výše uvedených důvodů se domnívám, že subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není prekluzivní. V této souvislosti se nabízí otázka, zda bude subjekt postižen pokutou za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu v případě, že subjektivní lhůtu nedodrží. S ohledem na to, že tato pokuta vzniká pouze tomu daňovému subjektu, který měl povinnost dodatečné daňové přiznání podat, nemělo by být podle mého názoru ustanovení § 250 aplikováno, protože podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší není povinností daňového subjektu, ale jeho právem.
Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší než poslední známá daň není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.
Daňový řád řeší naprosto odlišně vztah obnovy řízení a dodatečného daňového přiznání oproti zákonu o správě daní a poplatků.
Zákon o správě daní a poplatků ve svém § 41 odst. 4 stanovoval:
„Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší proti poslední známé daňové povinnosti, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků § 54 a 55b (obnova řízení a přezkum)...“
. Byla tak tedy stanovena přednost použití obnovy řízení před podáním dodatečného daňového přiznání na nižší daň.
Naproti tomu daňový řád textuje v § 117 odst. 2:
„Nalézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování.“
V situacích, kdy není možné podat dodatečné daňové přiznání (daň byla stanovena podle pomůcek nebo sjednána), by podle výše uvedené textace obnova řízení byla přípustná. K možnosti obnovit řízení, které bylo ukončeno rozhodnutím o stanovení daně podle pomůcek, se vyjádřila i
judikatura
.11
V dodatečném daňovém přiznání nebo v dodatečném vyúčtování je dle § 141 odst. 5 daňového řádu daňový subjekt povinen uvést rozdíl oproti poslední známé dani, den jeho zjištění a důvody pro jeho podání.
Případný přeplatek z dodatečného daňového tvrzení vzniká subjektu až okamžikem doměření. Je-li doměřeno „konkludentně“, tj. v souladu s dodatečným tvrzením, přeplatek tedy vznikne až posledním dnem lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení, a nikoliv k původnímu dni splatnosti daně.12
 
5 Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň
Ve stejných lhůtách, které platí pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň vyšší nebo na daň nižší je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. V takovémto podání je daňový subjekt povinen uvést den zjištění důvodů pro jeho podání a tyto důvody.
 
6 Nepřípustnost dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování
Daňový řád upravuje situace, za kterých je podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nepřípustné, a to:
1.
k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly;
2.
k dani, která je předmětem výzvy k zahájení daňové kontroly dle § 87 odst. 2 daňového řádu;
3.
je-li o dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčím prostředku;
4.
je-li o dani zahájeno řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.
Výše uvedené skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení nebo dodatečného vyúčtování. Nová lhůta počne běžet od právní moci dodatečného platebního výměru nebo od ukončení daňové kontroly, pokud se poslední známá daň nemění. Dále od právní moci rozhodnutí, kterým je ukončeno řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku, nebo řízení o žalobě.
Ad 1. Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není možné podat po zahájení daňové kontroly. K zahájení daňové kontroly dochází prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.13 Až do tohoto okamžiku je podání přípustné. Ohlásí-li se tedy správce daně předem, že hodlá zahájit daňovou kontrolu, nic daňovému subjektu nebrání, aby dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podal před faktickým zahájením daňové kontroly. Spory by mohly nastávat, pokud by došlo v jednom a témž dni k zahájení daňové kontroly a subjekt by zároveň podal dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování např. k poštovní přepravě. Domnívám se, že v takovém případě, je třeba aplikovat § 35 odst. 3 a vyložit tento spor ve prospěch daňového subjektu.14
Obdobnou úpravu obsahoval už zákon o správě daní a poplatků, a tato úprava byla rovněž projudikována.15
Ad 2. Zde nastává problém, neboť zákon jasně definuje, od kterého okamžiku je podání považováno za nepřípustné (oznámením výzvy daňovému subjektu - nejčastěji tedy okamžikem doručení), ale není uvedeno, od kdy běží nová lhůta pro podání. Pokud na základě výzvy bude skutečně zahájena daňová kontrola, pak se bude aplikovat výše uvedené, tedy lhůta znovu poběží od právní moci dodatečného platebního výměru nebo od ukončení kontroly, pokud se poslední známá daň nemění. Jestliže ale dojde k marnému uplynutí lhůty stanovené správcem daně ve výzvě k zahájení daňové kontroly, není dáno, od kdy běží nová lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení nebo dodatečného vyúčtování. Jistě nebylo cílem zákonodárce navždy zabránit (od okamžiku oznámení výzvy k zahájení daňové kontroly) podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování.
Výkladem dle smyslu zákona daňová správa dospěla k tomu, že tato lhůta nově poběží okamžikem marného uplynutí lhůty stanovené správcem daně ve výzvě k zahájení daňové kontroly.
 
7 Předčasná podání
Ustanovení § 141 odst. 7 daňového řádu upravuje situaci, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ještě před vyměřením nebo doměřením daně. Řízení zahájené tímto podáním se zastaví a údaje z něj se využijí při vyměření nebo doměření daně.
Toto ustanovení je možné vyložit dvojím způsobem. Za prvé je možné jej aplikovat opravdu pouze na předčasná podání, kdy daňový subjekt, kterému bez nahlédnutí do spisu nemůže být známo, zda již správce daně vydal platební výměr nebo dodatečný platební výměr, je-li vyměřováno/doměřováno ve shodě s tvrzením, podá dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Do této kategorie spadají i podání dodatečných daňových přiznání nebo dodatečných vyúčtování v okamžiku, kdy byl již k podanému řádnému/dodatečnému tvrzení zahájen postup k odstranění pochybností.
Druhý možný výklad je aplikace tohoto ustanovení i na nepřípustná podání, která jsou popsána v předchozím bodě. Kloním se k tomuto širšímu výkladu, neboť využití údajů v již otevřeném řízení je hospodárnější, než ukončit řízení a poté otevřít nové na základě nově podaného dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování. Tomuto výkladu svědčí i cíl správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně.16 Správce daně by totiž v řízení, v rámci něhož např. probíhá daňová kontrola, stanovoval daň, o které by již věděl, že není ve správné výši, neboť by měl k dispozici dodatečné daňové přiznání, byť by řízení o něm bylo zastaveno pro nepřípustnost.17
S druhým z výše nastíněných výkladů se ovšem pojí otázka, jak je to s penalizací z částky, která je daňovým subjektem tvrzena v nepřípustném dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nebo v dodatečném daňovém přiznání či dodatečném vyúčtování podaném v rámci běžícího postupu k odstranění pochybností. Názory na tento problém nejsou jednotné. Důvodová zpráva k daňovému řádu aplikaci penále dle § 251 daňového řádu vylučuje.18 Odborná literatura se v názorech různí, a to i v rámci jednoho autorského kolektivu, např. v komentovaném daňovém řádu, autorů Baxa a kolektiv, vydaném nakladatelstvím Wolters Kluwer je v komentáři k ustanovení § 141 odst. 7 aplikace penále rovněž vyloučena.19 Osobně se domnívám, že penále by se v tomto případě mělo aplikovat na celou doměřovanou částku, neboť už se nejedná o doměření podle dodatečného daňového přiznání, ale údaje z něj jsou správcem daně pouze využity. Je pak velmi komplikované, ne-li nemožné, rozlišit, které údaje správce daně prověřoval před podáním dodatečného daňového přiznání a které z tohoto podání opravdu jen „převzal“. Důvodem pro aplikaci tohoto výkladu je zejména smysl úpravy penále. Ztotožňuji se s názorem, který je rovněž součástí výše zmíněného komentovaného daňového řádu, a to komentáře k ustanovení § 251. Cituji ze str. 1460:
„V tomto ohledu se autoři kloní k závěru vycházejícího především z teleologického výkladu tohoto instrumentu, který je zpravidla nejspolehlivější metodou. Je-li smyslem zavedení této finanční sankce do zákona evidentně donucovací a preventivní funkce, která má motivovat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení v okamžiku, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší, tak jeho aplikace musí být prováděna v uvedeném duchu. Opačný přístup (možnost podat kdykoliv i nepřípustné dodatečné daňové přiznání s účinky upuštění od penále) by
de facto
možnost užití penále zcela vyloučil, a kýžený cíl právní úpravy by v tomto ohledu byl zmařen. Nepřipouští-li zákon sám podání dodatečného daňového přiznání k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly..., jedná se o nepřípustná podání, řízení jimi zahájená správce daně zastaví a jejich zastavením nemohou tato podání v řízení již působit. Znamená to, že správce daně nemůže doměřit daň na jejich základě (řízení o nich je zastaveno); doměří-li v takových případech správce daně daňovou povinnost, postupuje
ex officio
, a sankce penále se uplatní.“
 
8 Následné hlášení
§ 142 daňového řádu upravuje následné hlášení. Následné hlášení se podává pouze do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování nebo do doby, než správce daně stanoví za určitá období daň plátci daně k přímé úhradě. Plátce daně je povinen podat následné hlášení k již podanému hlášení, pokud zjistí, že dosud ohlášené údaje nebyly správné, a to ve stejné lhůtě, ve které se podává dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil důvody pro jeho podání. V této lhůtě je povinen i uhradit případnou daň.
V následném hlášení plátce daně vyznačí změny a rozdíly oproti již podanému hlášení a uvede původní den splatnosti opravovaných částek.
S ohledem na to, že následné hlášení se podává k již podanému hlášení, nabude toto ustanovení většího významu spolu s rozšířením povinnosti podávání měsíčních hlášení v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa.20
 
9 Prodloužení lhůty a zachování lhůty
Oproti lhůtě pro podání řádného daňového tvrzení neobsahuje zákon explicitní úpravu o možnosti prodloužení lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení.21
Jelikož se jedná o lhůtu zákonnou a zákon nepředvídá možnost tuto lhůtu prodloužit, není možné žádost o prodloužení lhůty podat, resp. není možné případné takovéto žádosti vyhovět.22 Lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení bude zachována, bude-li nejpozději poslední den lhůty učiněn úkon u správce daně, podána poštovní zásilka u provozovatele poštovních služeb, podána datová zpráva opatřená uznávaným elektronickým podpisem na technickém zařízení správce daně nebo podaná do datové schránky. Vždy musí být podání učiněno nebo adresováno věcně příslušnému správci daně. Lhůta bude zachována i v případě, že bude podání učiněno nebo adresováno věcně příslušnému, ale místně nepříslušnému nebo nadřízenému správci daně.
Přes výše uvedené zachování lhůty je samotné doměřovací řízení zahájeno až dnem, kdy podání dojde věcně a místně příslušnému správci daně.23
 
10 Doměření daně
Daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nebo z moci úřední. Daňový řád stanoví v § 143 odst. 1 pravidlo, podle kterého není právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně jejímu doměření na překážku. Toto pravidlo je typické právě jen pro správu daní, kdy se cestou „běžného“ řízení, a nikoliv prostřednictvím mimořádných opravných prostředků, přes již pravomocně ukončené řízení bude o téže věci (stejné dani a stejném zdaňovacím období) rozhodovat znovu.24 Nejde o klasickou překážku věci rozhodnuté, i při správě daní platí zásada
ne bis in idem
.25 Správce daně bude doměřovat rozdíl oproti poslední známé dani a obě rozhodnutí tak budou dohromady tvořit jeden celek, kterým bude nově stanovena poslední známá daň.
Správce daně doměřuje daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné, a tento rozdíl předepisuje do evidence daní.26 Doměřením se rozumí rovněž dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.
Pokud by v doměřovacím řízení byly zjištěny pouze rozdíly v jednotlivých údajích, správce daně ve výroku dodatečného platebního výměru uvede, že se daň neodchyluje od poslední známé daně.
V § 143 odst. 5 daňového řádu je stanovena splatnost daně doměřené nad rámec dodatečného tvrzení daňového subjektu nebo z moci úřední. Takováto daň je splatná ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.27 Nedá se mluvit o klasickém odkladném účinku, neboť se neodkládá celé rozhodnutí, ale pouze rozdíl doměření nad rámec dodatečného tvrzení. Úprava splatnosti prošla vývojem už za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Ve znění účinném do 31. prosince 2009 byla dodatečně vyměřená daň splatná do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru.28 Novelou účinnou od 1. ledna 2010 byl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po daňové kontrole přiznán odkladný účinek.29 Tento odkladný účinek odkládal celé rozhodnutí bez ohledu na to, zda byla daňová kontrola zahájena „samostatně“ nebo k podanému dodatečnému daňovému tvrzení.
Jde o náhradní lhůtu splatnosti, a nebude-li tedy daň zaplacena v původní lhůtě splatnosti, uplatní se úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu. Posunutí splatnosti má ovšem význam pro vykonatelnost rozhodnutí,30 a subjekt se tedy ohledně rozdílu doměřeného nad rámec svého dodatečného tvrzení nemusí obávat
exekuce
.
Jak je výše uvedeno, doměřit daň lze na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Z moci úřední je však možné daň doměřit pouze na základě výsledku daňové kontroly. Daňový řád tuto zásadu výslovně zakotvil v § 143 odst. 3 Nicméně pro aplikační praxi se nejedná o žádnou novinku, neboť k tomuto výkladu dospěla
judikatura
správních soudů už za účinnosti zákona o správě daní a poplatků,31 přestože předchozí
judikatura
Ústavního soudu byla odlišná.32
Uvedená zásada ovšem neplatí absolutně a daňový řád upravuje situace, kdy daň bude doměřena mimo daňovou kontrolu. Mezi tyto situace patří možnost správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat, pokud subjekt nevyhoví výzvě k zahájení daňové kontroly dle § 87 odst. 5 daňového řádu. Dalším příkladem je nepodání dodatečného daňového tvrzení na výzvu správce daně, kdy je dle § 145 odst. 2 daňového řádu opět předvídána možnost doměřit daň podle pomůcek. Tyto situace mají společného jmenovatele, a tím je nesoučinnost daňového subjektu. Subjekt se tím sám zbavuje práv, která má v případě provádění daňové kontroly, resp. práva podat dodatečné daňové tvrzení, a tím se vyhnout stanovení daně bez jeho součinnosti a penalizaci.
Pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu (např. vyhledávací činností) a lze důvodně předpokládat, že daň bude doměřena, vyzve subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení - viz níže.
Doměřovat stejnou daň za stejné zdaňovací období lze i opakovaně, a to jak na základě dalších dodatečných daňových tvrzení, tak z moci úřední na základě daňové kontroly, samozřejmě při zachování zákonných pravidel pro opakovanou daňovou kontrolu.33
 
11 Doměření daně ve shodě s dodatečným tvrzením daňového subjektu
§ 144 daňového řádu stanoví obdobná pravidla pro případ, kdy se doměřovaná daň neodchyluje od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, jako tomu je v případě, kdy se vyměřuje daň ve shodě s tvrzením daňového subjektu:
1. Nesděluje se výsledek doměření - § 144 odst. 1. Správce daně nemusí daňovému subjektu oznamovat dodatečným platebním výměrem výsledek doměření. Toto pravidlo neplatí v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností. I když byly pochybnosti správce daně vyvráceny a doměřil daň v souladu s dodatečným daňovým přiznáním, musí v takovémto případě oznamovat (nejčastěji doručovat) dodatečný platební výměr. Přestože zákon neobsahuje obdobnou úpravu, je-li před doměřením zahájena daňová kontrola, ať už přechodem z postupu k odstranění pochybností nebo přímo, domnívám se, že i v takovém případě je nutné oznámit dodatečný platební výměr, přestože se doměřená daň nebude odchylovat od daně tvrzené daňovým subjektem.
Dodatečný platební výměr je vydáván vždy tzn. i v případě, kdy není oznamován.34
2. Den doručení dodatečného platebního výměru = poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování -§ 144 odst. 2
Jelikož se dodatečný platební výměr neoznamuje, vytváří daňový řád fikci jeho doručení. Za den doručení se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně
3. Daňový subjekt si může vyžádat stejnopis dodatečného platebního výměru - § 144 odst. 3
Daňový subjekt si může od správce daně vyžádat stejnopis dodatečného platebního výměru. Správce daně dodatečný platební výměr zašle do 30 dnů ode dne, kdy obdržel žádost. Tato lhůta se ale počítá nejdříve ode dne, kdy byl dodatečný platební výměr správcem daně vydán, a to je okamžik, který daňovému subjektu bez dotázání se správce daně nemůže být znám. Doba, do kdy subjekt může požádat o stejnopis platebního výměru, není dána a bude tedy omezena pouze archivačními a skartačními pravidly, kterými se řídí správce daně.
4. Odvolání není přípustné - § 144 odst. 4
Proti dodatečnému platebnímu výměru se nelze odvolat, tedy platí, že není možné se odvolat proti vlastnímu tvrzení, je-li daň doměřena v souladu s tímto tvrzením. Zákon o správě daní a poplatků odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla daň stanovena shodně s tvrzením daňového subjektu, nevylučoval.35
Pokud daňový subjekt zjistí, že daň, kterou tvrdil v dodatečném daňovém přiznání, má být vyšší nebo nižší, musí (má-li být vyšší) nebo může (má-li být nižší) využít opětovně institutu dodatečného daňového přiznání bez ohledu na to, že tuto skutečnost zjistil v odvolací lhůtě 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí (
fikce
doručení poslední den lhůty pro podání přiznání).
Možnost odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým je stanovena daň v souladu s daňovým tvrzením, je připuštěna v případě, kdy dodatečný platební výměr byl vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení. Přestože v tomto případě není dána výjimka o nutnosti oznamovat takovýto platební výměr, bylo by asi vhodné i v tomto případě dodatečný platební výměr oznamovat (doručovat), aby subjekt byl se svým právem seznámen. V takovém případě by neplatila
fikce
doručení poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání, a lhůta pro odvolání by tedy běžela klasicky, tj. 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje.36
 
12 Nepodání dodatečného daňového tvrzení
Stejně jako v případě nepodání řádného daňového tvrzení, tak i v případě nepodání dodatečného daňového tvrzení vyzývá správce daně k jeho podání.
Oproti nepodání řádného daňového tvrzení jsou u nepodání dodatečného daňového tvrzení dva rozdíly.
Za prvé k podání dodatečného daňového tvrzení je možné daňový subjekt vyzvat pouze za splnění určitých podmínek. Těmi je odůvodněný předpoklad, že daň bude doměřena. Správce daně tedy musí mít k dispozici dostatek podkladů (skutečností a důkazů), aby si byl jist, že poslední známá daň nebyla stanovena správně a má být doměřena. Vyhodnocení situace a posouzení důvodnosti předpokladu doměření je na správním uvážení správce daně.
Tato úvaha správce daně - tedy uvedení důvodnosti předpokladu doměření by se měla objevit ve výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení.
Druhým rozdílem je použití slova „může“.37 Tento rozdíl je ovšem pouze zdánlivý, protože výkladem tohoto ustanovení ve spojení s § 143 odst. 3 druhá věta daňového řádu:
„Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2...“
dospějeme k tomu, že je-li si správce daně jist, že daň by měla být doměřena, nezbývá mu, než vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení.
I když subjekt výzvě vyhoví a podá dodatečné daňové tvrzení, stíhají ho tyto sankce:
1.
Pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu (nedodrží-li daňový subjekt lhůtu dle § 141 odst. 1);
2.
Úrok z prodlení, byla-li i opožděně zaplacena daň, a to od původního dne splatnosti, resp. od pátého pracovního dne prodlení dle § 252 daňového řádu.
Pokud subjekt výzvě nevyhoví a dodatečné daňové tvrzení nepodá, tak kromě výše uvedených sankcí správce daně stanoví daň z moci úřední bez součinnosti s daňovým subjektem. § 145 odst. 2 daňového řádu předvídá stejně jako u nepodání řádného daňového tvrzení v tomto případě možnost doměřit daň podle pomůcek, ale i zde se domnívám, že i v takovémto případě bude záležet na tom, jaké podklady pro doměření má správce daně k dispozici. Uplatní se tedy dle mého názoru pořadí způsobů stanovení daně tak, jak je předvídáno daňovým řádem, a bude-li mít správce daně k dispozici dostatek důkazů, na základě kterých by bylo možno daň stanovit, stanoví ji dokazováním, a teprve při jejich absenci nastupuje možnost stanovit daň podle pomůcek.38 A v tomto případě by typicky měl mít správce daně dostatek důkazů pro doměření daně na základě dokazování. V případě doměření (ať už dokazováním nebo podle pomůcek) bez podání dodatečného daňového tvrzení bude daňový subjekt navíc stižen povinností platit penále dle § 251 daňového řádu.
Proti výzvě k podání dodatečného daňového přiznání se nelze odvolat.39 Výzva k podání dodatečného daňového přiznání je vyloučena ze soudního přezkumu.40
 
13 Rozhodnutí o stanovení daně
Doměřená daň se stanoví rozhodnutím, které § 147 odst. 1 daňového řádu označuje jako dodatečný platební výměr.
Toto rozhodnutí se neodůvodňuje v případě, že je daň stanovena v souladu s dodatečným tvrzením daňového subjektu. Pokud se daň odchyluje, je nutno odůvodnit rozdíl. Stejně tak je nutno odůvodnit rozhodnutí, kterým byla stanovena daň z moci úřední.41 Pokud došlo ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Obdobné ustanovení obsahoval i zákon o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. ledna 2010.42 Do účinnosti této novely mohl subjekt dle § 32 odst. 9 požádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi daní, jež byla přiznána a následně stanovena. I v tomto případě
judikatura
dospěla k názoru, že stačí odkázat na již proběhlá jednání a dokumenty, které jsou subjektu známé - např. zpráva o daňové kontrole.43 Pokud by se o průběhu postupu odstranění pochybností nevyhotovoval protokol, ale pouze úřední záznam,44 není už podle mého názoru tento úřední záznam možno považovat za odůvodnění, a správce daně by dodatečný platební výměr musel odůvodnit.
1 Viz zavedená legislativní zkratka v § 1 odst. 3 daňového řádu.
2 Srovnej pokyn Ministerstva financí D-349, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, jejímž prostřednictvím je činěno podání specifikované v § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., a která je zároveň odesílána správci daně prostřednictvím datové schránky (požadovaný formát a struktura . XML).
3 Viz § 74 odst. 1 a též § 74 odst. 3 (následky odstranění či neodstranění vady).
4 Lhůta pro stanovení daně je upravena v § 148 daňového řádu.
5 Srovnej § 135 odst. 3, § 141 odst. 8, § 153 odst. 1 a § 252 daňového řádu.
6 Srovnej § 1 odst. 2 daňového řádu.
7 Část druhá zákona o JIM obsahuje novelu daňového řádu.
8 Text § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků: „Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší proti poslední známé daňové povinnosti, lze platně podat jen tehdy ...a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak.“
9 Srovnej např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2006, čj. 5 Afs 75/2005-65 a ze dne 5. 10. 2006, čj. 7 Afs 158/2005-73.
10 Viz § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu: „Správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení, pokud je podané odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě.“
11 Srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. prosince 2006, čj. 1 Afs 36/2006-86.
12 K účinkům dodatečného daňového přiznání shodně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. září 2009, čj. 1 Afs 43/2009-71, a ze dne 27. srpna 2008, čj. 5 Afs 8/2008-58.
13 Viz § 87 odst. 1 daňového řádu.
14 Znění § 35 odst. 3 daňového řádu: „V pochybnostech se považuje lhůta za zachovanou, pokud se neprokáže opak.“
15 Srovnej § 41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. dubna 2007, čj. 8 Afs 110/2005-82.
16 Srovnej § 1 odst. 2 daňového řádu.
17 Shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. října 2009, čj. 1 Afs 79/2009-133.
18 Citace z důvodové zprávy: ... „I v takovém případě se však nejedná o doměření daně z moci úřední a nevzniká tedy sankce v podobě penále.“
19 Citace z komentáře, s. 849: „Využije-li správce daně údajů uvedených v nepřípustném dodatečném přiznání a dojde-li z toho důvodu k navýšení daně, nejedná se o doměření daně
ex offo
s dopadem do vyměření penále.“
20 Podle zákona o JIM, jehož součástí je rovněž novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bude plátce daně povinen elektronicky podávat svému místně příslušnému správci daně měsíční hlášení o zúčtování příjmů ze závislé činnosti podle jednotlivých poplatníků a za plátce celkem.
21 Srovnej § 36 odst. 4 daňového řádu.
22 Srovnej § 36 odst. 1 daňového řádu.
23 Viz znění § 91 odst. 1 daňového řádu: „Řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní.“
24 Srovnej § 48 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů a § 159a odst. 5 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů.
25 „Ne dvakrát o tomtéž“, viz § 101 odst. 4 daňového řádu.
26 K náležitostem dodatečného platebního výměru např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. března 2006, čj. 7 Afs 159/2004-72, ze dne 26. července 2006, čj. 7 Afs 3/2006-76.
27 Zde dochází novelou daňového řádu, která je součástí zákona o JIM k upřesnění, že se jedná o dodatečný platební výměr. Nové znění § 143 odst. 5 daňového řádu: „Je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.“
28 § 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků: „... Dodatečně doměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru.“
29 § 46 odst. 7, poslední věta zákona o správě daní a poplatků: „Pokud správce daně vydá dodatečný platební výměr po provedené daňové kontrole, má odvolání proti němu odkladný účinek.“
30 Viz § 103 odst. 2 daňového řádu: „Rozhodnutí, které je účinné, je vykonatelné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena.“
31 Srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu např. ze dne 27. července 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, ze dne 26. dubna 2006, čj. 1 Afs 60/2005-130, ze dne 18. července 2007, čj. 5 Afs 170/2006-164.
32 Srovnej např. usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 4. 2000, sp. zn. I. ÚS 398/98 a ze dne 29. 1. 2001, sp. zn. I. ÚS 676/2000.
33 Viz § 85 odst. 5 daňového řádu, shodně k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. února 2005, čj. 2 Afs 80/2004-72.
34 Srovnej § 144 odst. 1 daňového řádu, poslední věta: „Dodatečný platební výměr správce daně založí do spisu.“
35 Viz § 46 odst. 5 a § 48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
36 Srovnej § 109 odst. 4 daňového řádu. K obdobné problematice např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. března 2006, čj. 2 Afs 64/2005-56.
37 Znění celé první věty § 145 odst. 2 daňového řádu: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného tvrzení a stanovit náhradní lhůtu.“
38 Srovnej § 98 daňového řádu: „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.“
39 Viz § 109 odst. 2 daňového řádu: „Proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, se nelze samostatně odvolat, pokud zákon nestanoví jinak.“
40 Srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu např. ze dne 11. května 2005, čj. 3 Aps 4/2004-86 a ze dne 6. prosince 2006, čj. 3 Aps 1/2006-48.
41 Srovnej § 102 odst. 2 až 4 daňového řádu.
42 § 32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků: „Rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li tento nebo zvláštní daňový zákon jinak, pokud nejde o případ, kdy správce daně reaguje na tvrzení daňového subjektu beze změny nebo je odůvodnění tomuto daňovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém případě správce daně na tento dokument ve svém rozhodnutí odkáže.“
43 Srovnej např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. prosince 2006, čj. 7 Afs 15/2006-117 a ze dne 19. července 2007, čj. 2 Afs 7/2007-101 a nález Ústavního soudu ze dne 27. srpna 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01.
44 Viz § 90 odst. 1 daňového řádu.