Pokuta za opožděné tvrzení daně z pohledu vzniku odpovědnosti a sankce

Vydáno: 36 minut čtení

S příchodem nového procesního předpisu daňového práva,1 kterým je zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějšího předpisu (dále jen daňový řád), jenž nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2011, se změnilo jistě mnohé. Není mou snahou, a ani v možnostech rozsahu tohoto pojednání, zachytit změnu veškeré koncepce procesního práva daňového, jež s ní takřka přišla, ale chci se zaměřit na nově2 přicházející odpovědnostní (sankční) institut daňového řádu, kterým je pokuta za opožděné tvrzení daně.3 Tímto institutem obohatil daňový řád nejen odpovědnostní a sankční systém daňového práva, ale, což si doložíme později, i sankční systém práva správního4. Nebojím se říci, že s ohledem na jeho specifičnost, kterou předpokládám, že dále prokážu, obohatil systém odpovědnosti v právu vůbec, když není vyloučeno, že po systematické stránce dosti negativně.

Pokuta za opožděné tvrzení daně z pohledu vzniku odpovědnosti a sankce
David
Jeroušek
 
1 Úvod
Ve výkladu budu postupovat od obecného ke konkrétnímu, tedy nejprve vymezím obecné předpoklady odpovědnosti a sankcí v právu, dále se zaměřím na sankce veřejnoprávní správní a v závěru tyto obecné předpoklady a východiska budu aplikovat na zmiňovaný institut pokuty za opožděné tvrzení daně. Závěrem bych chtěl shrnout i praktické poznatky, které jsem v rámci své praxe získal a pokusit se je verifikovat či naopak popřít, a to s ohledem na vymezený obecný základ. Je mi samozřejmě známo, že na poli možností pojednání k nově příchozímu daňovému řádu již oře nejeden autor, nicméně se mi chce taktéž říci, že tento spíše mnohdy jen „popisuje co vidí“5 a „slyší“6 při listování si tímto předpisem. Praktickému a teoretickému právnímu pojednání se však příliš sluchu a prostoru nedopřává, tato víceméně absentují. Zcela ponechám stranou pojednání neprávníků na toto téma, neboť zde se jisté výkladové meze předpokládají ze samotné podstaty nedostatku kvalifikace k právnímu výkladu procesních institutů a předpisů. Výsledkem je paradox, který stihl výhradně daňové právo (procesní), že ta nejfundovanější specializovaná pojednání jsou obsažena spíše v příchozích komentářích k daňovému řádu,7 a nikoli v odborných článcích či ve zcela absentujících monografiích. Takto dochází v daňovém právu k nesystematičnosti doktrinálního výkladu,8 což umožňuje nebývale širokou možnost užití výkladu oficiálního,9 chce se říci bohužel s ohledem na systém kontinentálního práva psaného.
Cíl, který si kladu jako autor tohoto pojednání, je ověření té hypotézy, že pokuta za opožděné tvrzení daně je zvláštním sankčním institutem daňového řádu, který je obtížně zařaditelný do určité kategorie odpovědnostních vztahů v rámci právního řádu. Tímto, předpokládám, dochází k tomu, že na praktické aplikační obtíže a závěry týkající se pokuty za opožděné tvrzení daně, lze jen
velmi ztěžka aplikovat obecne závěry vážící se ke správním deliktům lato sensu
.
Z toho důvodu, aby pojednání působilo zcela konsistentně a bylo vyčerpávající, zmíním i jeho praktické dopady, a tím i aplikační problémy. Provedu proto srovnání s pojetím dřívějšího obdobného institutu obsaženého v ZSDP10, jímž bylo zvýšení daně.
 
2 Odpovědnost – obecné vymezení
Samu právní odpovědnost lze definovat jako právní vztah, jehož obsahem je existence zvláštních povinností, které jsou subjektu uloženy vedle nebo namísto povinností stanovených původním právním vztahem, jehož fungování bylo protiprávním jednáním odpovědného subjektu narušeno. Tento nově vzniklý právní vztah, který má svůj původ právě v jednání zakládajícím právní odpovědnost, se proto často nazývá také odpovědnostním právním vztahem a povinnost, která je součástí jeho obsahu, odpovědnostní povinností.11 Pro účely doktrinálního výkladu je možno učinit další členění, kdy lze říci, že obecně dělíme odpovědnost na právní odpovědnost subjektivní a právní odpovědnost objektivní. Přičemž dále platí, že právní odpovědnost je subjektivní tehdy, pokud odpovědnostní právní vztah vznikne při existenci zavinění odpovědného subjektu. Naproti tomu právní odpovědnost je objektivní tehdy, pokud odpovědnostní právní vztah vznikne i bez ohledu na zavinění. K tomu, aby odpovědnost vznikla, musí vždy existovat protiprávní úkon, následek protiprávního jednání a
kauzální nexus
mezi nimi. Tyto tři předpoklady odpovědnosti musí být u odpovědnosti objektivní vždy naplněny12 (u subjektivní ještě vstupuje do hry zavinění).
 
2.1 Klasifikace a funkce odpovědnosti
Z pohledu rolí právní odpovědnosti lze hovořit o její funkci reparační (kompenzační), satisfakční (omluva), preventivní (obsahují ji všechny funkce), represivní (újma porušiteli právní povinnosti) a dalších funkcí (např. funkce signalizační).13
Klasifikaci právní odpovědnosti lze činit i podle oblasti v níž vzniká, a to je odpovědnost soukromoprávní a odpovědnost veřejnoprávní.
Z našeho pohledu v té
relevantní
, tedy veřejnoprávní odpovědnosti, lze určit tyto druhy právní odpovědnosti:
-
trestní,
-
správní - odpovědnost za správní delikty (lato sensu),
-
disciplinární (dle speciálních „stavovských“ předpisů - soudci, vojáci, advokáti, notáři),
-
ústavní a
-
mezinárodněprávní.14
 
2.2 Odpovědnost při správě daní
Dle mého názoru lze směle vyjít z toho, že správu daně a řízení při ní vedená je možno chápat ve smyslu daňového řádu (dříve ZSDP) jako specifické správní řízení o dani ve smyslu legislativní zkratky,15 tedy jako daňové řízení
sensu stricto
, což je významné pro přípustnost, resp. nepřípustnost subsidiárního použití předpisů o obecném správním řízení