K dani z příjmů právnických osob
Ing.
Drahomíra
Martincová
Ing.
Vlastimil
Bachor
1. Novela daně z příjmů upravuje od roku 2017 v § 20 odst. 7 odlišně podmínky doložení
odčitatelné položky u veřejně prospěšných poplatníků. Od roku 2017 mají použít úsporu daně v
následujícím období (do roku 2016 to bylo do 3 zdaňovacích období, ale v činnosti, která nebyla
předmětem daně). Jakým způsobem doloží veřejně prospěšný poplatník úsporu z předcházejících let? Je
použití úspory nedaňovým nákladem?
Odpověď
S účinností od 1. 7. 2017 byla zákonem č. 170/2017
Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, provedena i změna v § 20 odst. 7. Toto
ustanovení nově zní:
"(7) Veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který
má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, a profesní
komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří
nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně zjištěný podle odstavce 1 snížený podle § 34 dále
snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani
v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských
činností.".
Podmínky pro snížení základu daně byly sjednoceny v podobě, jak byly nastaveny do 30. 6.
2017 pro o.p.s. a ústavy. Prostředky získané úsporou na dani mohou být nově u všech uvedených
veřejně prospěšných poplatníků použity ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností již
bez ohledu na to, zda budou realizovány příjmy, které nejsou předmětem daně (= výhoda), ale zase
hned v následujícím zdaňovacím období (= nevýhoda).
K uvedené změně zákon č. 170/2017 Sb.
neobsahuje speciální přechodné ustanovení. Proto nové pravidlo dopadá až na základ daně zjištěný za
zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017 tedy u většiny poplatníků až na základ daně za zdaňovací
období započaté od 1. 1. 2018.
Z toho vyplývá, že pokud poplatník vykázal základ daně například za zdaňovací období roku
2016, uplatnil k němu snížení dle § 20 odst. 7 zákona č.
586/1992 Sb., ve znění do konce roku 2016, platí pro úsporu získanou na dani podmínky zapsané
do konce roku 2016 ["
použije-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů
(výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve
3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích"
]. Pokud poplatník vykáže základ daně například za zdaňovací období roku 2018 a uplatní k
němu snížení dle § 20 odst. 7, platí již podmínky dle zákona č.
586/1992 Sb., ve znění zákona č.
170/2017 Sb. ["
použije-li prostředky získané touto
úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných
nepodnikatelských činností"
].
Obecně o "použití úspory" se neúčtuje, tj. neprojeví v nákladech. Použití prostředků
získaných daňovou úsporou ke krytí nákladů (výdajů) se prokazuje tak, že poplatník vykáže alespoň
tolik příslušných výdajů (nákladů) kolik činila úspora na dani (například pokud poplatník snížil
základ daně o 200, úspora na dani činila při sazbě daně 19 % 38 jednotek).
Ing. Vlastimil Bachor
2. Chci se zeptat kolik maximálně může přispívat zaměstnavatel zaměstnanci na penzijní fond,
případně životní pojištění. Limit od roku 2017 je sice 50 000 Kč, které jsou pro zaměstnavatele
daňově uznatelné, ale nikde nemohu najít, podle čeho se má stanovit maximální výše příspěvku. Jestli
podle toho kolik si platí zaměstnanec, tak tolik mu může přispívat zaměstnavatel? Nebo podle toho,
jak má velkou mzdu?
Někdo zase tvrdí, že se musí přispívat každému zaměstnanci stejně, bez ohledu na to, kolik si
dotyčný vydělá. Samozřejmě částka musí být stanovena vnitřním předpisem.
Připravuji vnitřní předpis na rok 2018, kde budu určovat kolik se bude přispívat zaměstnancům na
penzijní fond (životní pojištění zde nikdo nemá), a tak bych byla ráda věděla, podle jakých pravidel
se může stanovovat výše příspěvku na tento penzijní fond.
Odpověď
Problematika má 2 základní roviny - pracovně právní a daňovou. Začněme tou jednodušší, což
je rovina daňová, konkrétně úprava dotčené problematiky v zákonu č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen "ZDP").
Na straně zaměstnavatele, tj. poskytovatele příspěvku na penzijní nebo životní pojištění,
není stanoven žádný parametr, resp. maximální výše příspěvku. Pro daňovou uznatelnost výdajů na
pracovní a sociální (kam nepochybně patří uvedené příspěvky) podmínky zaměstnanců je stanovena pouze
podmínka v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP,
aby dotčené výdaje/náklady byly jako práva zaměstnanců obsahem kolektivní smlouvy, vnitřního
předpisu, pracovní nebo jiné smlouvy. Na první pohled bezbřehý režim na straně zaměstnavatele je
však při rozhodování zaměstnavatele o výši příspěvku korigován maximální částkou, která je na straně
zaměstnance, v jehož prospěch je na příslušný účet konkrétního produktu u penzijní společnosti nebo
instituce penzijního pojištění nebo pojišťovny zasílána, od daně z příjmů osvobozena podle
§ 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Do konce roku 2016 to
byla částka 30 000 Kč a od roku 2017 byla zákonem č. 377/2015
Sb. zvýšena na 50 000 Kč. Přitom se jedná o úhrn příspěvků na penzijní připojištění se
státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo tzv. životní pojištění. Pro zaměstnavatele je z hlediska
osvobození na straně zaměstnance limitující pouze úhrnná částka a je plně v jeho pravomoci, zda bude
například poskytovat příspěvek 25 000 Kč na penzijní připojištění a 25 000 Kč na životní pojištění
nebo řadu dalších variant nepřevyšujících však v součtu částku 50 000 Kč. Pokud zaměstnanci mají
sjednáno pouze penzijní připojištění, lze tak poskytovat částku až 50 000 Kč, která bude u
zaměstnance osvobozena. Uvedené příklady vychází z optimální varianty, kdy u zaměstnance je
příspěvek od daně z příjmů osvobozený. Zaměstnavatel však může poskytovat i vyšší částky, pokud
postupuje podle zmíněného § 24 odst. 2 písm. j) bod
5 ZDP, ale částka vyšší než 50 000 Kč bude již podléhat standardnímu režimu zdanění, včetně
veřejnoprávního pojištění, což zakládá poměrně vysoké dopady na cash flow, neboť z těchto vyšších
částek musí zaměstnavatel odvést také 34 % tzv. zaměstnavatelského pojistného a celkový dopad je tak
stejný jako u mzdového plnění a v praxi se takové situace vyskytují jen zcela výjimečně.
Při aplikaci poměrně jednoduchého daňového režimu bez jakýchkoli podmínek, pouze s
parametrem pro osvobození na straně zaměstnance, je však nutné pamatovat také na pracovně právní
rovinu. Bude-li zaměstnavatel upravovat v příslušném předpisu nebo smlouvě výhody (benefity), musí
brát v úvahu zákaz diskriminace a dodržovat zásadu rovného zacházení se všemi zaměstnanci a
postupovat tak v souladu s § 16 zákona č. 262/2006
Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
"ZP"). Není možné, aby například pro určitý
okruh zaměstnanců byla stanovena v předpise například náhrada mzdy při překážce v práci a u dalších
zaměstnanců, aniž by to bylo odůvodněno zvláštní povahou práce a pracovních podmínek, nárok nebyl.
Problematiku vnitřního předpisu, který musí být vydán písemně, upravuje
§ 305 ZP. Zásadu rovnosti a zákazu diskriminace
zajišťuje například i tzv. kafeterie, což je systém volitelných zaměstnaneckých výhod, kdy
zaměstnavatel ponechává na pracovníkovi, aby si vybral podle svého přání a v souladu se svojí
individuální strukturou potřeb, jaké složky odměny, popřípadě jaké požitky mu organizace má
poskytnout. Vybírá si v rozsahu předem
daného celkového rozpočtu na benefity při vymezení
osobního podílu na tomto rozpočtu.
Charakteristickými rysy tohoto přístupu je individualizace
složek příjmu podle pracovníkových potřeb. To je obvykle zabezpečeno tím, že zaměstnancům je dána k
dispozici určitá finanční částka, z níž mohou příslušné výhody čerpat a je pouze na zaměstnanci, k
jakému účelu ji vyčerpá, samozřejmě při respektování podmínek a limitů pro jejich
osvobození.Přitom rovné zacházení se zaměstnanci není narušeno ani eventuální diferenciací výše
vyčleněné částky podle délky zaměstnání u zaměstnavatele, resp. tím, že toto právo je zaměstnanci
dáno až po určité odpracované době.
Z uvedeného vyplývá, že tvrzení uvedené v dotazu, že se musí
přispívat na produkty penzijního či životního pojištění každému zaměstnanci stejně, bez ohledu na to
kolik si dotyčný vydělá, resp. kolik si sám do systému přispívá, je v souladu s platnou právní
úpravou.