Daň z přidané hodnoty (osvobození od daně a nedílnost plnění)

Popisované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je zajímavým příkladem komplikovanosti posuzování nedílnosti plnění pro účely daně z přidané hodnoty. V dané věci příslušný správce v rámci daňové kontroly u pozdější stěžovatelky zjistil, že nakládala s plněními, která poskytla na základě smluv o podnájmu nebytových prostor čtyřem provozovatelům výherních hracích přístrojů, jako s plněními osvobozenými od daně na základě § 56 odst. 4 zákona o DPH. Správce daně ovšem dospěl k závěru, že tato plnění překračují rámec pouhého nájmu nebytových prostor, a nelze je tak považovat za plnění osvobozená od daně. Nejvyšší správní soud dospěl v případě předmětných smluv k tomu, že jejich obsahem není pouze přenechání oprávnění užívat blíže označenou část nebytových prostor na sjednanou dobu a za úplatu, nýbrž i úprava zabezpečení provozu výherních hracích přístrojů. Svým obsahem se tedy podle soudu jednalo o smlouvy smíšené, což vyjadřuje již její pojmenování (smlouva o podnájmu nebytových prostor tvoří pouze část z této smíšené smlouvy). Z úpravy povinností stěžovatelky podle soudu plyne, že se zavázala poskytnout plnění nejen v podobě přenechání části nebytového prostoru k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních hracích přístrojů. Jak odůvodnění popisovaného rozhodnutí dále uvádí, s ohledem na obsah právních vztahů i vzhledem k jeho ekonomické podstatě, nelze plnění poskytované stěžovatelkou provozovatelům výherních hracích přístrojů považovat za nájem, resp. podnájem, a subsumovat ho tak pod § 56 odst. 3 zákona o DPH. Přenechání práva užívat části nebytových prostor nebylo jediným ani hlavním plněním poskytovaným stěžovatelkou, nýbrž pouze prostředkem k dosažení jiného cíle. Hlavním účelem bylo podle soudu podílet se na provozu výherních hracích přístrojů, a tedy na zisku generovaném touto činností. Zde Nejvyšší správní soud poznamenal, že si je plně vědom skutečnosti, že provozovateli výherních hracích přístrojů v právním slova smyslu byly pouze společnosti, jimž stěžovatelka poskytovala plnění (tedy držitelé povolení k provozování výherních hracích přístrojů). V ekonomickém slova smyslu jím však alespoň částečně byla i stěžovatelka, neboť vykonávala veškeré běžné činnosti nezbytné pro řádný provoz těchto přístrojů. Plnění poskytované stěžovatelkou nemělo toliko pasivní povahu typickou pro nájem. Jeho převážnou část totiž tvořila aktivní činnost (obsluha výherních hracích přístrojů apod.). Nejvyšší správní soud tedy v dané věci uzavřel, že plnění poskytovaná stěžovatelkou provozovatelům výherních hracích přístrojů na základě smluv o podnájmu části nebytových prostor je třeba pro účely daně z přidané hodnoty považovat za jediné, nedílné plnění. Toto plnění nemělo podobu pouze pasivní činnosti spočívající výlučně v přenechání práva užívat nebytové prostory provozovatelům výherních hracích automatů, nýbrž hlavní ekonomický účel tohoto plnění představovaly povinnosti stěžovatelky související se zajištěním obsluhy výherních hracích přístrojů a povinností vyplývajících z právních předpisů regulujících jejich provoz. Z toho důvodu nelze podle Nejvyššího správního soudu tato plnění pojmu nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH podřadit.